1.1.1 LA LOI

1.1.2 JURISPRUDENCE

1.2 ANALYSE DU CONCEPT EN VERTU DE LA COMMON LAW

1.3 ANALYSE DU CONCEPT EN VERTU DE LA LOI DE L’IMPÔT SUR LE REVENU

1.3.1 DISTINCTION ENTRE L’« EXPLOITATION UNE ENTREPRISE » ET UNE « AVENTURE DE NATURE COMMERCIALE »

1.3.2 EXPLOITATION ACTIVE D’UNE ENTREPRISE

1.3.3 EXPECTATIVE RAISONNABLE DE PROFIT

1.4 POSITION ADMINISTRATIVE FÉDÉRALE

1.5 LES AUTRES LOIS FISCALES

2 DIFFÉRENCE ENTRE LE CONCEPT DE DROIT FISCAL ET CELUI EN DROIT CIVIL : DISSOCIATION ENTRE LES DEUX CONCEPTS

3 NOS RECOMMANDATIONS

BIBLIOGRAPHIE

1.1.1 LA LOI

Pendant près de 125 ans, le Code civil du Bas-Canada (ci-après «C.C.B.-C.») a tenu ses assises sur les notions de commerce, d’acte de commerce et de commerçant. En 1994, le C.c.Q. est venu balayer cet ordre de pensée pour le remplacer par la notion d’entreprise[3]. Tout comme en droit civil français[4], le législateur québécois n’a pas jugé opportun de donner une définition du terme entreprise, mais nous a plutôt fourni la définition de l’exploitation d’une entreprise.

La définition se retrouve à l’article 1525, al. 3^e C.c.Q. qui dispose ce qui suit :

Constitue l’exploitation d’une entreprise l’exercice, par une ou plusieurs personnes, d’une activité économique organisée, qu’elle soit ou non à caractère commercial, consistant dans la production ou la réalisation de biens, leur administration ou leur aliénation, ou dans la prestation de services.

D’après les Commentaires du ministre[5], la notion d’entreprise inclut l’ensemble des activités commerciales ou non, notamment les activités artisanales, agricoles, professionnelles ou fondées sur la coopération.

La définition de l’exploitation d’une entreprise est très près de ce qui a été énoncé par les tribunaux français ainsi que par la doctrine française. Il convient de souligner quelques textes faisant référence à la notion d’entreprise ou à celle d’exploitation d’une entreprise pour ainsi mieux cerner la notion à l’étude en droit québécois. D'abord, la Cour d'appel de Paris s'est déjà exprimer ainsi quant à la notion d'entreprise :

Considérant que si une étude de notaire, notamment en raison de son importance, peut être tenue pour constituer une «entreprise» au sens économique du terme - savoir la réunion en un lieu unique des moyens matériels et humains coordonnés et organisés en vue de la réalisation d’un objectif déterminé.[6]

Dans les textes contemporains, les auteurs français énoncent ce qui suit :

La notion d’entreprise a été particulièrement développée par Escarra. Le commerce serait caractérisé par des faits extérieurs attestant qu’un individu accomplit des actes de commerce d’une manière non épisodique mais habituelle, suivant un plan concerté et en déployant une activité exigeant une installation matérielle plus ou moins importante. L’entreprise est en somme la répétition d’actes de commerce, reposant sur une organisation préétablie…[7]

Et enfin, dans le traité Cours de droit commercial, on peut y lire ceci quant à la définition de ce qu'est une entreprise :

Dans une acceptation très large, on peut dire que l’entreprise constitue un ensemble de moyens humains et matériels de production et de distribution de richesses.

L’entreprise est alors définie comme une unité économique et sociale au sein de la société. C’est, a-t-on dit, la cellule de base de l’organisation économique et sociale. Mais si l’entreprise est économiquement et socialement reconnue, elle n’est pas encore, en France, un concept juridique précis. Elle n’est pas en droit commercial une universalité juridique ou un sujet de droit doté de la personnalité morale ayant un patrimoine autonome. Elle doit être distinguée d’autres groupements avec lesquels on pourrait la confondre : établissement, succursale, filiale et fonds de commerce.[8]

À la lecture de ces commentaires et de l’article 1525 3^e al. C.c.Q., on remarque l’influence des définitions françaises axées sur la notion d’organisation économique en vue d’une finalité précise. Il est donc utile de reprendre la définition fournie par le C.c.Q. et d’analyser les éléments suivants : activité, activité organisée et activité d’ordre économique.

L’entreprise est une activité. Dans le langage de tous les jours, le mot entreprise est souvent utilisé pour désigner la personne qui exploite l’entreprise. En droit civil québécois, l’entreprise ne vise certes pas l’entrepreneur, mais bien son activité. Cette activité doit être organisée. Le C.c.Q. ne définit pas le degré d’organisation requis, mais, selon certains auteurs[9], cette organisation mettra généralement en relation trois éléments distincts, soit : l’élément humain, l’élément matériel et l’organisation.[10]

En ce qui a trait à l’élément humain, il s’agit de l’entrepreneur, nécessaire à la création d’une entreprise, et de son personnel, qui peut être utile au fonctionnement de l’entreprise. Celle-ci naît de la volonté et de l’acte de l’entrepreneur. L’entrepreneur peut être un particulier, une société, une compagnie ou une association.[11] De plus, rien ne s’oppose à ce qu’une personne participe à plusieurs entreprises simultanément.

La société en elle-même ne peut être considérée comme étant une entreprise, elle est plutôt propriétaire de celle-ci. La société, en tant que contrat intervenu entre des parties, ne forme pas une entreprise. Ce contrat donne naissance à une entité juridique. Cette entité n’est pas non plus une entreprise. Lorsqu’elle exercera une activité dans un but économique, cette activité sera une entreprise.

Notons que l’article 2186 C.c.Q. laisse sous-entendre que l’activité d’une société de personne, par exemple, pourrait être autre chose que l'exploitation d’une entreprise.

Le contrat de société est celui par lequel les parties conviennent, dans un esprit de collaboration, d’exercer une activité, incluant celle d’exploiter une entreprise, d’y contribuer par la mise en commun de biens, de connaissances ou d’activités et de partager entre elles les bénéfices pécuniaires qui en résultent.

L’adoption de cet article contredit la doctrine établie[12] sous le C.c.B.C. L’existence d’une société ne présuppose pas nécessairement l’existence d’une entreprise. Dans les Commentaires du ministre[13], on suggère l’exemple suivant : «[…] certains groupements constituent de véritables sociétés, sans pour autant exploiter une entreprise, tels les groupes de placement dans des valeurs mobilières[14] . Avant l’adoption du C.c.Q., on aurait pu croire le contraire. Il semble que dans ce cas, il n’y ait pas un degré suffisant d’activité et d'organisation pour parler d’entreprise.[15] Il est à noter que ce type d’activité économique peut avoir pour but la réalisation d’un bénéfice pécuniaire pour ses auteurs, sans pour autant constituer l’exploitation d’une entreprise. Enfin, il faut distinguer entre l’exploitation d’une entreprise et l’activité de placement qui n’est pas sans rappeler la distinction de «revenu d’entreprise» et de «revenu de biens» en droit fiscal.[16]

La notion d’entreprise exige un certain degré d’organisation matérielle. Il convient de dire qu’il ne peut y avoir existence d’une entreprise sans qu’il y ait affectation de certains biens à une fin particulière. Ces biens constituent le fonds de l’entreprise et ce sont généralement ces biens qui peuvent faire l’objet d’une vente d’entreprise au sens des articles 1767 et suivants du C.c.Q. Quant à la société qui n’exploite pas une entreprise, celle-ci n’aurait pas d’organisation matérielle. Cependant, la société qui affecterait une certaine quantité de biens corporels à ses activités pourrait être considérée comme exploitant une entreprise. L’élément d’organisation est le principal critère permettant de distinguer, par exemple, entre un simple placement, qui consisterait à investir dans une propriété immobilière et l’entrepreneur immobilier.

Par organisation, on ne vise pas tant le fait qu’il y ait une structure que l’existence d’une volonté d’avoir recours à des biens ou à des personnes dans la poursuite d’une fin particulière. Il ne peut donc s’agir du fruit du hasard. L’activité économique doit s'inscrire dans le cadre d’un objectif économique prédéterminé par l’entrepreneur. La finalité de l’entreprise n’a pas à être de nature commerciale, comme l’indique l’article 1525, 3^e al. C.c.Q.[17] L’organisation indique également qu’en général l’entreprise implique une certaine idée de continuité dans le temps, qu’elle est aussi une activité répétitive ou que, du moins, elle se propose de l’être. Il est reconnu que celui qui se limite à des actes occasionnels ou isolés n’exploite pas une entreprise.[18]

L’entreprise est une activité économique qui consiste en la production ou la fourniture de biens ou de services. L’entreprise peut être à caractère civil ou commercial. Elle peut consister en une activité commerciale traditionnelle, en une activité de coopérative, en l’exercice d’une profession libérale ou autre, artisanale ou agricole, ou encore en l’activité d’un organisme sans but lucratif, mais à caractère économique[19]. Par opposition, l’activité qui poursuit des fins sociales ou publiques et non économiques, par exemple l’activité d’un gouvernement, d’une municipalité, d’une fabrique de paroisse, ne constitue pas une entreprise. L’activité exercée à des fins spirituelles, charitables ou bénévoles ne constitue pas non plus une entreprise.[20]

De l’avis de l’auteur Dalphond[21], pour qu’il y ait une activité économique, il doit nécessairement y avoir deux types d’intervenants entre lesquels il y a des échanges étant principalement dominés par la loi du marché. L’exploitation d’une entreprise implique un rôle actif de la part de l’entrepreneur. Le bénéfice économique qui lui revient est attribuable à ses efforts pour attirer une clientèle, se créer un achalandage ou profiter du marché. Par opposition, pour celui qui investit, on ne saurait parler de revenus engendrés par ses efforts. La passivité de l’investisseur n’est pas étrangère au fait que son bien-être économique ne nécessite pas qu’il participe à des échanges à valeur économique. Cependant, celui qui exploite une entreprise, un commerçant par exemple, doit prendre les mesures nécessaires pour qu’il y ait des échanges entre lui et les consommateurs.

Les éléments suivants sont requis pour conclure à l’existence d’une entreprise en droit civil québécois :

1)      nécessité d’un plan précisant les objectifs économiques de l’entreprise et en fonction duquel l’activité est organisée (qui n’a pas besoin d’être complexe, ni même écrite);

2)      nécessité d’actifs reliés à la poursuite des objectifs (qui peuvent varier de la gigantesque société avec son personnel, ses outillages et équipements et ses immeubles, au simple coffre d’outils de l’artisan);

3)      nécessité d’une série d’actes juridiques habituels, usuels, impliquant l’entrepreneur et faits dans la poursuite des objectifs préétablis;

4)      nécessité d’autres intervenants économiques réceptifs aux biens ou services offerts par l’entreprise, généralement définis comme la clientèle, l’achalandage ou le marché; et

5)      présence d’une valeur économique ou d’un bénéfice directement attribuable aux efforts de l’entrepreneur.[22]

Enfin, il faut noter que le législateur a volontairement élargi la notion d’entreprise par rapport aux définitions des dictionnaires ou encyclopédies[23]. Par exemple, on dispose que l’entreprise peut être à caractère commercial ou non, qu’elle n’est pas limitée à la production de biens ou de services, puisqu’on couvre également l’administration et l’aliénation de bien. Le législateur a donc tenté de viser toutes les formes d’activités économiques. Pour conclure, le texte de Jean Pineau nous donne un résumé complet des nouveaux changements apportés :

La différence entre le droit antérieur et le nouveau droit consiste, comme on l’a déjà signalé, à étendre la règle qui visait uniquement le cadre d’activités commerciales, aux obligations contractées «pour le service ou l’exploitation d’une entreprise», qu’elle soit commerciale ou autre; la notion de commerce est désormais remplacée par la notion, plus large, d’entreprise, définie au troisième alinéa de l’article 1525 […] Cette définition, qui est tirée des enseignements de la doctrine et de la jurisprudence, est située à cette place, faute d’en trouver ailleurs dans le Code une meilleure, et devrait contribuer à «dissiper les incertitudes sur la portée de la notion d’entreprise, tout en permettant, par les généralités des termes employés, l’évolution du droit en cette matière.[24]»

1.1.2 JURISPRUDENCE

Peu de décisions ont porté sur la définition même de la notion d’exploitation d’une entreprise. De façon générale, l’article 1525, 3e al. C.c.Q. ne pose pas de problème quant à son interprétation et semble bien s’adapter au monde des affaires actuel. Nous n’avons pas relevé de décisions où une activité de placement était en cause, mais plusieurs portent sur la distinction entre la notion d’exploitation d’une entreprise et celle de l’exercice personnel d’une activité professionnelle en matière de faillite et d’insolvabilité.[25] En l’espèce, l’article 1525, 3^e al. C.c.Q. doit être lu en conjonction avec les articles 2648 C.c.Q.[26] et 552, 3^e al. Code de procédure civile[27].

Dans l’affaire Landry[28], il fallait déterminer si l’automobile d’un travailleur autonome devait faire partie du patrimoine de la faillite. Le débiteur était courtier d’assurances et travaillait à son compte. Il n’était associé à personne et était rémunéré au moyen de commissions sur les polices d’assurance vendues pour différentes compagnies d’assurances, pour lesquelles il n’était pas considéré comme un employé. La Cour reconnut que le débiteur exploitait une entreprise en vertu de l’article 1525, 3^e al. C.c.Q., puisqu’il exerçait une activité économique organisée, à caractère commercial, ayant pour objet la prestation de services. L’article 552, 3^e al. C.p.c. dispose que sont insaisissables les instruments de travail nécessaires à l’exercice personnel d’une activité professionnelle. Cet article doit être lu en conjonction avec l’article 2648 C.c.Q. Les Commentaires du ministre[29] énoncent le fait qu’il s’agisse d’instruments qui permettent à une personne d’exercer sa profession en dehors de toute notion d’exploitation d’entreprise. La notion d’«exercice personnel de son activité professionnelle» est donc opposée à la notion d’«exploitation d’une entreprise». Par conséquent, le juge ayant décidé que l’automobile du débiteur servait à l’exploitation de l’entreprise de ce dernier, la voiture devait faire partie du patrimoine de la faillite.

Par la suite, la décision de la Cour d’appel du Québec Gibbons c. Wawanesa [30] est venue préciser l’étendue des Commentaires du ministre[31]. La Cour s’exprima ainsi :

Nous sommes d’avis que les commentaires du ministre soulignent la distinction entre l’utilisation personnelle d’un bien et son utilisation par une entreprise. En l’espèce, l’appelant est chauffeur de taxi et propriétaire du véhicule qu’il utilise pour assurer sa subsistance. Il travaille à son compte au sein d’une coopérative. Il est propriétaire de toutes les sommes qu’il perçoit, dont il déduit des frais de répartition et de loyer du poste de taxi. Il doit bien sûr respecter certaines règles applicables aux membres et aux usagers de la coopérative quant à la durée des quarts de travail et à la répartition des appels, mais cela n’affecte pas son statut de travailleur autonome qui utilise son automobile comme instrument nécessaire à l’exercice personnel de son activité professionnelle au sens de l’exception de l’article 552 C.p.c. Le recours aux services de la coopérative n’a pas pour conséquence de transformer l’exercice personnel de sa profession en exploitation d’entreprise.[32]

Dans l’affaire Girouard c. Rankin[33], le juge Boyer a fait une mise en garde contre le fait de conclure de façon générale que la preuve de l’exploitation d’une entreprise ouvre dans tous les cas la voie à la saisie de tous les biens du débiteur. Selon lui, le critère essentiel énoncé par 1525, 3^e al. C.c.Q. quant à l’exploitation d’une entreprise, exige que l’on soit en présence d’une activité économique organisée. Ainsi, dans le cadre des activités régulières, devraient être combinés les ressources humaines, les moyens matériels et la recherche d’un but économique précis. Peuvent généralement faire partie du concept d’entreprise les activités professionnelles, artisanales et agricoles dans le cas en l’espèce. Enfin, selon le juge, la présence d’une société en participation exclut la notion d’un usage personnel des biens, même s’ils servent à une activité professionnelle.[34]

Dans l’affaire Belinco Développement inc. c. Bazinet[35], ce dernier avait confié à Belinco Développement inc. l’exécution des travaux de rénovation de son immeuble. Lors de l’exécution, Bazinet a réclamé plusieurs changements aux travaux convenus. Entre temps, Bazinet est parti en voyage et les locataires de ce dernier se sont opposés à ce que Belinco Développement inc. termine les travaux intérieurs. De plus, Bazinet n’avait pas payé pour tout ce que Belinco Développement inc. avait accompli. Bazinet a requis les services d’un tiers pour terminer les travaux. Belinco Développement inc. a inscrit un avis d’hypothèque légale contre l’immeuble et par la suite a publié un préavis d’exercice sous la forme d’une requête en délaissement, demandant la permission de vendre elle-même l’immeuble de Bazinet. Ce dernier s’est d’abord opposé au préavis d’exercice alléguant un vice de forme dans la procédure d’inscription de l’hypothèque légale. Il s’est opposé ensuite à ce que la compagnie puisse vendre son édifice en vertu de l’article 2784 C.c.Q. comme étant un bien d’une entreprise. Bazinet considérait qu’il n’exploitait pas une entreprise.

La Cour a fait une analyse très détaillée de la doctrine sur la notion d’entreprise et s’est référée aux auteurs ayant fait l’objet de notre analyse. La Cour se dit d’accord avec les commentaires de ces auteurs. Le juge Julien s’exprima ainsi :

Le législateur a certes voulu étendre la notion d’entreprise au-delà du caractère commercial d’une activité économique. Cependant, il faut se garder d’importer dans l’interprétation de l’article 1525 C.c.Q. des définitions empruntées à des lois particulières. Dans ces cas, la définition retenue est ciblée sur l’objectif de la loi et sera plus ou moins étendue selon les visées du législateur. De même, l’interprétation jurisprudentielle proposée à l’égard de ces lois particulières tient compte de l’objectif poursuivi par le législateur.[36]

Enfin, le juge conclut que l’immeuble est en lui-même un élément d'actif qui est utilisé dans le cadre d’une entreprise. Bazinet fait des gestes répétés, fréquents et usuels dans le but de maximiser ses revenus de location, comme la signature de baux, la perception des loyers, des contrats de rénovation et l’utilisation de personnel. Il a une clientèle et ce sont ses locataires. Il retire un bénéfice économique de ses efforts. Il y a donc exploitation d’une entreprise.

1.2 ANALYSE DU CONCEPT EN VERTU DE LA COMMON LAW

En common law, la notion d’entreprise renvoie à une certaine activité commerciale. Cette activité doit être organisée. Elle est établie afin de poursuivre un projet, produire des biens ou fournir des services au public.[37] La notion d'entreprise en common law est similaire à celle de droit civil décrite précédemment. Ainsi, par exemple, ne sera pas considérée comme une «entreprise» une activité de location d'immeubles.[38]

Le juge O'Connor de la Cour de l'échiquier dans l'affaire Martin[39] énonçait ce qui suit quant à la notion d'entreprise en common law :

A landowner in dealing with his own land and granting leases thereof and so receiving rents and profit is not carrying on business. But the question here is has the appellant reached the point where land ownership has passed into commercial enterprise in land.[40]

Il est également intéressant de s'arrêter au commentaire du juge Fabio Monet dans l'affaire No. 249[41]. Dans cette affaire, il s'agissait de déterminer si l'administration et l'exploitation d'immeubles constituaient une entreprise au sens de la L.I.R. Le juge Monet s'est penché à la fois sur le droit civil et la common law dans son analyse : «I do not believe I am wrong in stating that under common law as under civil law a contract for the leasing of real property will become a commercial contract only if the property is incidental to a commercial activity».

Dans la décision De Villard[42], le juge Tremblay s'est également intéressé à la notion d'entreprise. Après avoir énoncé la définition de droit fiscal, le juge s'intéresse, à la page 1050, au sens ordinaire du terme entreprise :

Entreprise : "mise à exécution d'un projet" (Petit Larousse Illustré 1973, p. 380).

Entreprise : "Ce qu'on se propose d'entreprendre: mise à exécution de ce dessein"

"Organisation de production de biens ou de services à caractère commercial, voir affaire" (Le Robert 1971, Vol. 2, pp. 554, 555).

Affaire : "L'activité économique et plus particulièrement commerciale"

And we might also cite the definition given by the author of the dictionary:

"Les Affaires? C'est bien simple, c'est l'argent des autres." Dumas Fils, La question d'argent II, 7. (Le Robert 1971, Vol. 1, p. 61).

Business : "Commercial activity engaged in as means of livelihood -- Activities of a person, partnership or corporation involved in commerce, manufacturing or performing a service;" (The Living Webster Encyclopedic Dictionary of the English language, 1972, 1971, p. 134).

Business : "2. econ. The purchase and sale of goods in an attempt to make a profit.

3. com. A person, partnership, or corporation engaged in commerce, manufacturing, or a service; profit-seeking enterprise or concern." (The Random House Dictionary of the English Language, the unabridged edition 1971, p. 201).

Il est clair que ces définitions sont très générales et le juge fait par la suite une revue de la jurisprudence en ce qui a trait à la notion de «business». Ainsi, à la page 1051, il s'exprima de la façon suivante :

In one of the most recent judicial decisions, that of Walsh J. of the Federal Court (MRT Investments Ltd. et al. v. The Queen, 75 DTC 5224 ss., (1975) CTC 354), the problem is referred to once again: a decision going back to 1907, which cites a decision of 1880, is cited:

The word "business" was defined by Osler J.A. in the case of The Rideau Club v. The Corporation of the City of Ottawa (1907) O.L.R. 118, where he states at page 122:

"Business" is a word of large and indefinite import, but (as used in the section) its evident and reasonable meaning is (to adopt the language of the Master of the Rolls in Smith v. Anderson, 15 Ch. D. 247, at p. 258) something which is followed and which occupies time and attention and labour for profit.

Pour enfin conclure que la notion d'entreprise en common law comprend principalement les points suivants :

(1) time, attention and labour;

(2) the purpose of profit;

(3) the incurring of liabilities to other persons.[43]

De façon générale, une entreprise achète, produit ou vend des biens, engage des employés, acquiert des permis et généralement exploite son entreprise au moyen de contrats. De plus, l’entreprise se définit à partir du type d’entité à laquelle elle appartient et par les activités qu’elle exerce.

L’entreprise à propriétaire unique est la forme la plus simple d’entreprise. Cette entité existe à partir du moment où un individu commence à exploiter une entreprise pour son compte sans adopter une forme particulière en ce qui concerne l’organisation de son entreprise, par exemple une société par actions.

Le principal avantage de cette forme d’entreprise consiste en ce qu’elle est aussi facile à créer qu’à dissoudre. En effet, le propriétaire unique n’a qu’à cesser toute forme d’activité pour conclure à la fin de l’entreprise. Cependant, il découle de cette entité certains désavantages, notamment le fait que le propriétaire unique ait une responsabilité illimitée face aux tiers. Enfin, il n’existe pas, pour l’entreprise à propriétaire unique, une «présomption» réfutable d’exploitation d’une entreprise, comme dans le cas des sociétés par actions.

La société par actions est l’une des formes les plus utilisées. Celle-ci constitue une entité juridiquement distincte de ses actionnaires[44], ces derniers n’étant pas tenus personnellement aux dettes et obligations de la société par actions. Cette entité peut exploiter une entreprise, posséder des biens et des droits et engager sa responsabilité. Elle a une existence perpétuelle, sous réserve des exigences des lois qui l’ont créée relativement au maintien de son existence, et elle n’est pas affectée par le décès de ses actionnaires.

Il a été énoncé, dans la jurisprudence aussi bien anglaise[45] que canadienne, qu’il existe une présomption selon laquelle il y a exploitation d’une entreprise lorsqu’une activité est mentionnée dans les statuts d’une société par actions et que celle-là est effectivement exercée par celle-ci.[46] Dans l'affaire Canadian Marconi[47], la juge Wilson donne quelques exemples où cette présomption fut appliquée.

Dans l'arrêt Commissioners of Inland Revenue v. Korean Syndicate, Ltd. (1921), 12 T.C. 181 (C.A.), la présomption a été appliquée une fois de plus afin de distinguer un revenu tiré d'une entreprise d'autres types de revenus. La Cour d'appel a estimé que le fait que le contribuable soit une société qui existait dans un but précis [TRADUCTION] "est un élément qui doit entrer en ligne de compte lorsqu'il s'agit de déterminer si cette activité constitue l'exploitation d'une entreprise" (à la p. 202). […]

Au Canada, le juge Duff, tel était alors son titre, a eu recours à cette présomption dans l'affaire Anderson Logging Co. v. The King, [1925] R.C.S. 45. Dans un passage qui a souvent été cité par la suite, le juge Duff a dit, à la p. 56 :

[TRADUCTION] La seule raison d'être d'une compagnie publique, c'est de posséder et d'exploiter une entreprise. Si l'opération en cause appartient à une catégorie d'opérations lucratives que prévoit l'acte constitutif, du moins au premier abord, le bénéfice qu'elle en tire est un bénéfice tiré de l'entreprise de la compagnie.[48]

La société de personnes est également une forme juridique très utilisée dans les provinces de common law. Notons que la société de personnes est une création des tribunaux anglais qui, par la suite, fut codifiée dans le Partnership Act de 1890[49]. Le Partnership Act[50] de l’Ontario définit la société de personnes comme étant : «the relation that subsists between persons carrying on a business in common with a view to profit[51]». De façon générale, on retrouve des définitions semblables dans la législation des autres provinces canadiennes de common law[52] comportant ainsi les trois éléments suivants : (1) une entreprise (2) exploitée en commun (3) en vue de réaliser un bénéfice.[53] L’existence d’une société de personnes est, en l’espèce, tributaire des faits et circonstances propres à chaque cas. Pour déterminer son existence, il faut tenir compte du contrat et de l’intention véritable des parties ressortant de l’ensemble des faits.[54]

Le Partnership Act ne précise pas de critères permettant de déterminer si une société de personnes existe. Les tribunaux ont cependant reconnu que les indices suivants indiquaient l’existence d’une telle société :

[Il y a un] apport des parties à l’entreprise commune sous forme de numéraire, biens, travail, connaissances, habiletés ou autres éléments; droit de propriété conjointe dans l’objet de l’entreprise; partage des profits et des pertes; droit mutuel de contrôle ou de gestion de l’entreprise; production de déclarations de revenus à titre de société en nom collectif et comptes bancaires conjoints.[55]

Dans la décision No. 249[56], à la page 245, le juge Monet constate que la L.I.R. ne contient pas de définition de «business» et ajoute ce qui suit :

In order to have a definition of it, reference must therefore be made to the general law. In Pszon, (1946) 2 D.L.R. 507, page 511, Mr. Justice Laidlaw stated:

The word “business” is of wider import than “trade”: In Re a Debtor, (1927) 1 Ch. 97 at 105. As used in various statutes it involves at least three elements: (1) the occupation of time, attention and labour; (2) the incurring of liabilities to other persons; and (3) the purpose of a livelihood or profit. A person who devotes no time or attention or labour, by himself or by servants or employees, to the working or conduct of the affairs of an enterprise does not carry on the business of such enterprise. He might, for instance, be only financially interested. But to carry on business he must give attentions, or perform labour, for the maintenance or furtherance of the undertaking, and devote time to the accomplishment of its objects. He must also be in such relation to the public that he may be held liable to others. The liabilities must be such as to be referable to the carrying on of the enterprise. Obligations assumed in connection with and for the purpose only of betterment of property owned by a man do not necessarily constitute him a person who carried on business. Finally, it is an essential element of carrying on business that the purpose of the engagement is for a livelihood or profit. If an enterprise is not conducted as a means to accomplish that object it does not come within the ordinary meaning of the term “business”.

1.3 ANALYSE DU CONCEPT EN VERTU DE LA LOI DE L’IMPÔT SUR LE REVENU

Le concept d’entreprise est «défini» au paragraphe 248(1) L.I.R. et se lit comme suit :

sont compris parmi les entreprises les professions, métiers, commerces, industries ou activités de quelque genre que ce soit et, sauf pour l’application de l’alinéa 18(2)c), de l’article 54.2, du paragraphe 95(1) et de l’alinéa 110.6(14)f), les projets comportant un risque ou les affaires de caractère commercial, à l’exclusion toutefois d’une charge ou d’un emploi.

Comme il le fut mentionné dans la décision De Villard[57], la L.I.R. ne définit pas réellement le terme entreprise mais indique plutôt ce qui est inclut dans la notion d'entreprise. On comprend donc qu’en plus d’inclure la vente et l’achat, l’exploitation d’une entreprise inclut la fabrication, l’exploitation agricole et minière, la prestation de services, qu’ils soient publics ou non, une profession, un métier ou un commerce quelconque, pourvu que ces activités ne soient pas exercées dans le cadre d’une charge ou d’un emploi ou qu’il ne s’agisse pas de la disposition d’un bien dans le cadre d’une transaction isolée. Enfin, notons que, même si la définition d’entreprise englobe une affaire à caractère commercial, la signification de la notion d’exploitation d’une entreprise n’est pas limitée aux pratiques commerciales traditionnelles.[58]

Afin de bien circonscrire la notion d’ «entreprise» en vertu de la L.I.R., il convient d’analyser certains concepts qui s’y sont greffés, soit par ajout législatif, ou soit par développement jurisprudentiel. Nous constaterons que le développement jurisprudentiel a été très fortement influencé par les emprunts à la common law.

1.3.1 DISTINCTION ENTRE L’«EXPLOITATION UNE ENTREPRISE» ET UNE «AVENTURE DE NATURE COMMERCIALE»

Les profits issus d’une aventure de nature commerciale sont considérés comme étant du revenu d’entreprise en vertu de la définition d’entreprise au paragraphe 248(1) L.I.R. Ainsi, une aventure de nature commerciale pourra produire du revenu d'entreprise au niveau fiscal malgré l'absence d'exploitation d'une entreprise en vertu des principes de droit civil.

Une des premières décisions à avoir défini le concept d’une aventure de nature commerciale est l’affaire Taylor[59]. Dans cette affaire, le contribuable était un dirigeant de la filiale canadienne d’une société mère américaine. Son revenu était principalement du revenu d’emploi. On a considéré qu’il s’était impliqué dans une aventure de nature commerciale lorsqu’il a personnellement acheté et revendu une grande quantité de plomb. Le revenu issu de cette transaction fut considéré comme étant du revenu d’entreprise. Taylor pensait qu’il ne pouvait s’agir d’un revenu d’entreprise, puisqu’il n’exploitait pas une entreprise et avait reçu ces profits d’une aventure isolée. La Cour conclut que :

It is, I think, plain from the wording of the Canadian Act, quite apart from any judicial decisions, that the terms “trade” and “adventure or concern in the nature of trade” are not synonymous expressions and it follows that the profit from a transaction may be income from a business within the meaning of section 3 of the Act, by reason of the definition of business in section 127(1)(e), even although the transaction did not constitute a trade, provided that it was an adventure or concern in the nature of trade.[60]

Enfin, on conclut que Taylor avait gagné du revenu d’entreprise, sans pourtant vouloir dire qu’il avait exploité une entreprise.

Une autre décision souvent citée est celle de Tara Exploration[61]. Dans cette affaire, le juge Jackett énonça :

The adventure in the nature of trade by which the appellant made the profits in question did not in itself constitute “carrying on business in Canada” within the ordinary meaning of the words “carrying on business” and was not a part of a larger activity that falls within those words. It was an isolated transaction and it was not a part of the “business” for which the appellant had raised its capital or that it was actually carrying on.[62]

Enfin, le juge conclut que les profits issus de la vente d'actions résultaient d'une aventure de nature commerciale, mais qu'ils n'étaient pas imposables en vertu de la Partie I de la L.I.R. puisque Tara Exploration n'était pas une société résidente au Canada.[63]

Dans l’affaire Birmount Holdings[64], la Cour fédérale d’appel conclut que les profits résultaient d’une aventure de nature commerciale et qu’il n’était pas nécessaire de déterminer si le contribuable exploitait une entreprise. Bien que cette décision ne fasse pas l'analyse de ce qui constitue l'exploitation d'une entreprise comme telle, il n'est pas exclu qu'une aventure de nature commerciale se produise alors qu'il y a exploitation d'une entreprise.

The question as to whether a business is or was being carried on must be solved as a question of fact having regard to the circumstances of a particular case. The fact that, as distinguished from an investment, certain activities have been found to constitute an adventure in the nature of trade, does not, of itself, preclude a finding that those activities amount to carrying on in business.[65]

En 1995, la Cour suprême a rendu une décision importante quant à l'interprétation à donner au concept d'entreprise. Ainsi dans l'affaire Friesen[66], il s'agissait de savoir si un terrain détenu en vue d'être revendu dans le cadre d'un projet comportant un risque de caractère commercial peut être évalué comme un bien figurant dans un inventaire en vertu du paragraphe 10(1) L.I.R. Le juge Major nous rappelle que le mot entreprise tel que défini au paragraphe 248(1) L.I.R. inclut expressément un «projet comportant un risque de caractère commercial». Cette expression n'est certes pas définie dans la L.I.R., mais elle a un sens établi par la common law.[67] Après avoir conclu que Friesen satisfaisait à tous les critères établis par la common law relativement à un projet comportant un risque à caractère commercial, on conclut ce qui suit :

Le terme «entreprise» est défini dans le paragraphe 248(1) et comprend entre autres choses, un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial. En vertu de cette définition, une transaction isolée mettant en cause des biens immeubles peut être considérée comme une transaction d'entreprise. Comme pour toute entreprise, les gains ou les pertes qui en découlent doivent, en vertu de l'article 9, être pris en compte dans le calcul du revenu ou de la perte, selon le cas.[68]

Par la suite, quant à savoir si le paragraphe 10(1)[69] est une codification de la common law, le juge fait la remarque suivante :

La règle de common law ne s'appliquait qu'aux marchands d'articles de commerce. Par contre, le par. 10(1) précise qu'il s'applique aux biens figurant dans l'inventaire d'une entreprise. Tel que mentionné plus haut, le mot «entreprise» est défini dans la Loi et il désigne expressément les projets comportant un risque de caractère commercial. Si le législateur avait tout simplement voulu codifier la common law, il aurait pu employer, et il l'aurait fait, l'expression «entreprise commerciale ordinaire» ou l'expression «marchand d'articles de commerce» qui avaient toutes deux été définies par les tribunaux. Comme le législateur a choisi d'employer le terme plus large «entreprise», il n'y a aucune raison de présumer que le par. 10(1) n'est rien de plus qu'une codification d'une règle de la common law. Imposer une telle limite judiciaire au texte clair et net de la Loi, c'est en quelque sorte usurper la fonction législative du Parlement.

Cette citation nous donne un indice quant à l'interprétation à donner à la notion d'entreprise. Ainsi, parce que le législateur a choisi de ne pas codifier la common law ou le droit civil, il y aurait un rapport de dissociation entre la L.I.R. et le droit privé provincial. Cette question sera abordée en détail plus loin dans l'analyse.

Dans l’affaire Campbell[70], le contribuable désirait faire l’acquisition d’actions de la Saskatchewan Potash Corporation et avait emprunté à un taux supérieur au rendement prévu. La transaction fut considérée comme étant une aventure à caractère commercial et non un placement. Le contribuable put, en l’espèce, déduire sa perte en totalité. Dans cette affaire, le juge Teskey reprit les critères énoncés par le juge Dubé dans l’affaire Tamas sous la rubrique «Speculation v. investment», où ce dernier avait énoncé :

Several criteria are available to assist in the determination as to whether transactions are in the nature of a speculation, or an investment. […] (1) The terms “trade” and “adventure or concern in the nature of trade” are not synonymous expressions. A transaction which, by itself, does not constitute a trade may still be an adventure in the nature of trade. (2) The question whether a particular transaction is an adventure in the nature of trade depends on its character and surrounding circumstances and no single criterion can be formulated. (3) If a person deals with the property purchased in the same way that a regular trader in property of the same kind would ordinarily do, such a dealing may fairly be called an adventure in the nature of trade. (4) The nature and quantity of the subject matter of the transaction may be such as to exclude the possibility that its sale was the realization of an investment or that it could have been disposed of otherwise than as a trade transaction. (5) If the element of speculation is present, the sale of a property that is productive of income and might be regarded as an investment, can be a trade in the property rather than the realization of an investment. (6) The intention to resell at a profit may well be an important factor in determining that a transaction is an adventure in the nature of trade, but its presence is not an essential prerequisite to such a determination and its absence does not negative the idea of an adventure in the nature of trade. The considerations prompting the transaction may be of such a business nature as to invest it with the character of an adventure in the nature of trade even if there is no intention of making profit on the sale of the purchased commodity. (7) The fact that the transaction is totally different in nature from any of the other activities of the taxpayer and that he was never entered upon a transaction of that kind before or since does not, of itself, take it out of the category of being an adventure in the nature of trade that an organization be set up to carry it into effect or that some operation be performed on the subject matter of the transaction to make it saleable. [71]

Enfin, il ressort de cette analyse que le revenu engendré par une aventure de nature commerciale ne sera généralement pas traité comme découlant de l’exploitation d’une entreprise, malgré le fait que ce revenu soit considéré comme étant un revenu d’entreprise.[72] L’expression «aventure de nature commerciale» est très large, puisqu’elle couvre une activité isolée de même qu’une transaction ne constituant pas une activité régulière. On constate donc qu'il y a une différence entre le concept d'«aventure de nature commerciale» aux fins fiscales et celui d'«exploitation d'une entreprise» au sens du C.c.Q. et de la common law puisqu'il y a absence d'une activité organisée et continue dans le premier cas. Ainsi, dans les faits, s'il y a une aventure de nature commerciale, il n'y a pas nécessairement exploitation d'une entreprise au sens du C.c.Q. ou de la common law.

1.3.2 EXPLOITATION ACTIVE D’UNE ENTREPRISE

La L.I.R. définit la notion d’«entreprise exploitée activement» dans les termes suivants : «Toute entreprise exploitée par une société, autre qu’une entreprise de placement déterminée ou une entreprise de prestation de services personnels, mais y compris un projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial [73]». Comme nous l'avons souligné en détail plus tôt, le droit civil fait également la distinction entre l’exploitation d’une entreprise et une activité de placement.[74] Toutefois, cette dernière ne sera qu’exceptionnellement considérée comme une entreprise en droit civil. En droit fiscal, le paragraphe 125(7) L.I.R. nous indique qu'une société de placement ayant plus de cinq employés générera un revenu d'entreprise.[75]

La L.I.R. fait une distinction entre l’entreprise exploitée activement et l’entreprise de placement parce que l’entreprise exploitée activement exclut le revenu de biens, qui, lui-même, est défini de façon à inclure le revenu qui provient d’une entreprise de placement. Une entreprise de placement a comme principal objet de tirer un revenu de biens.[76] Sauf exception, une entreprise dont le but principal est de gagner des revenus d’intérêts, de redevances, de dividendes, etc. sera, de façon générale, considérée comme étant une entreprise de placement.

La détermination d’une entreprise comme étant une entreprise active est une question de fait. Le professeur Durnford nous rappelle à ce sujet que, selon la nature de l’entreprise, la simple présence d’une longue période d’inactivité n’indique pas à elle seule qu’une entreprise n’est pas exploitée.[77]

La décision Hickman Motors Ltd.[78] a réaffirmé le principe selon lequel une entreprise dont les activités sont suspendues ou passives peut tout de même être considérée comme une entreprise exploitée activement.[79]

Ce principe fut par la suite confirmé dans la décision Continental Bank Leasing Corp.[80] où le fait qu’aucune nouvelle activité commerciale n’ait été entreprise pendant la période pertinente au litige n’annulait pas les effets d’une entreprise déjà existante.

Cependant, lorsque l'exploitation d’une entreprise a été interrompue sans espoir de reprendre, le contribuable ne peut se considérer comme exploitant une entreprise pour encore longtemps et ses dépenses cesseront d’être déductibles.[81] Le professeur Durnford[82] fait également les commentaires suivants :

The mere fulfilment of the formalities required to keep a company alive does not constitute the carrying on of business by it.[83] On the other hand, a reduction in the scale of the business will not necessarily signify that the business is no longer being carried on.[84] Moreover, since it is part of a business of selling household goods to collect on the resulting accounts receivable, the business is still being carried on even when goods are no longer being sold.[85] This assumes, of course, that the accounts receivable are collectable in a worthwhile amount and that steps are being taken to collect them.[86] It also assumes that the balance being collected does not arise out of the single sale of the remaining assets of the business. It has, in addition, been held that where a business is required to fulfil a term included in the contract for the disposal of its remaining inventory of real estate (paving and curbing), fulfilling such a contractual requirement does not constitute the carrying on by the taxpayer of its business (of land development).[87]

La distinction entre un revenu de bien et un revenu d’entreprise a également fait l’objet d’une importante décision de la Cour suprême du Canada. Dans l’affaire Canadian Marconi[88], la juge Wilson a énoncé la difficulté de distinguer les deux notions en droit fiscal :

Il est difficile de faire une distinction entre un revenu tiré d’une entreprise et un revenu provenant d’un bien, mais la Loi nous y oblige. La difficulté tient à deux facteurs. Premièrement, les termes «entreprise» et «biens» sont définis au par. 248(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu d’une manière large et plutôt vague. En conséquence une interprétation justifiée de ces définitions peut entraîner un chevauchement. En deuxième lieu, les personnes ou les sociétés dont les activités consistent généralement en des opérations de type commercial utilisent souvent des biens comme moyens de produire un revenu. À première vue, ce genre de revenus pourrait d’une façon réaliste être considéré comme provenant d’une entreprise ou de biens. Le commentaire du juge Thurlow (tel était alors son titre), dans l’affaire Wertman v. Minister of National Revenue, 64 D.T.C. 5158 (C. de l’é.), [TRADUCTION] «qu’on peut facilement concevoir des cas où un revenu peut être qualifié avec exactitude de revenu tiré d’un bien et aussi justement être considéré comme revenu tiré d’une entreprise» est souvent pertinent. Devant la tâche délicate qui consiste à décider si des recettes données proviennent d’une entreprise ou de biens, les tribunaux ont appliqué certains critères ou indices déterminés relativement à ce qui constitue une activité commerciale et, lorsque le contribuable est une société, ils ont eu recours à la présomption que son revenu est tiré de l’exploitation d’une entreprise.[89] (Nos soulignés)

La Cour a reconnu que la jurisprudence anglaise et canadienne avaient établi une présomption selon laquelle le revenu d’une activité relevant d’un objet énoncé dans les statuts d’une société par actions ou produit par cette activité doit être considéré comme un revenu d’entreprise.[90] Cependant, cette présomption demeure toujours réfutable.

Dans le cas d’un revenu de placement incident à l'exploitation d'une entreprise[91], on a introduit la notion de risque dans l’exploitation d’une entreprise. Dans l’affaire Ensite[92], la juge Wilson précise que le critère permettant de distinguer entre un revenu de placement incident à l'exploitation d'une entreprise et un revenu provenant d’un bien est le suivant : le bien doit avoir été utilisé pour satisfaire à une exigence qui doit être remplie pour que l’entreprise puisse être exploitée. Il n’est pas nécessaire de savoir si le contribuable s’est vu dans l’obligation d’employer un bien déterminé directement dans l’exploitation de son entreprise. Cet arrêt a établi le test à savoir si le retrait d’un bien aurait un effet nettement négatif sur les opérations de la société. En l’espèce, le bien doit être réellement employé et «risqué» dans l’entreprise. On parle ici d'un revenu de biens absolument nécessaire à l'exploitation de l'entreprise, par exemple le fonds de roulement d'une entreprise.

[L]e terme «risqué» signifie plus qu’un risque éloigné. Il ne suffit pas que le bien soit utilisé à des fins commerciales. On satisfait aux exigences minimales du critère dès lors que le retrait du bien aurait un effet nettement négatif sur les opérations de la compagnie : March Shipping Ltd. c. Ministre du Revenu national, précité, à la p. 374. Cela créerait une distinction entre le placement de bénéfices provenant d’activités commerciales afin d’atteindre quelque but accessoire comme le remplacement à long terme d’un bien immobilisé (voir, par exemple, Bank Line Ltd. v. Commissioner of Inland Revenue (1974), 49 T.C. 307 (Scot. Ct. of Session)) et un placement effectué pour satisfaire à une condition qui doit obligatoirement être remplie avant d’entreprendre des activités commerciales (voir, par exemple, Liverpool and London and Globe Insurance Co. v. Bennett, [1913] A.C. 610 (H.L.), et Owen v. Sassoon (1951), 32 T.C. 101 (Eng. H.C.J.) C’est dans ce dernier cas seulement que, si on n’affectait plus ce bien de cet usage, l’exploitation de l’entreprise en souffrirait notablement.[93]

Une distinction doit donc être faite entre le placement de bénéfices provenant d’activités commerciales (afin d’atteindre quelque but accessoire) et un placement effectué pour satisfaire à une condition qui doit être obligatoirement remplie avant d’entreprendre des activités commerciales.

En l’espèce, la qualification du revenu de placement incident d’un contribuable provenant d’un investissement à court terme demande un examen en deux étapes. Premièrement, il faudra déterminer si l’investissement du contribuable constitue une partie intégrante de ses activités. Si c’est le cas, le revenu qui provient de cet investissement est un revenu d’entreprise. Secondement, si on a répondu non à la première question, il faut se référer au paragraphe 125(7) L.I.R. et voir si l’investissement du contribuable constitue une entreprise séparée de sa principale activité. Si c’est le cas, le revenu de cet investissement sera également considéré comme un revenu d’entreprise dans la mesure où les conditions du paragraphe 125(7) L.I.R. sont rencontrées, soit que la société emploie plus de cinq employés. Ce qui aurait été considéré comme étant un revenu passif devient, par l’effet de cette disposition, un revenu actif. Dans le cas contraire, ce revenu devrait être qualifié de revenu de bien.

En droit civil, l'activité de placement ne constitue pas l'exploitation d'une entreprise puisque dans l'esprit du législateur, il n'y a pas un degré suffisant d'organisation pour parler d'une entreprise.[94] Ainsi, que l'activité de placement constitue une part intégrante des activités d'une société ou qu'elle constitue une activité séparée, on ne peut conclure à l'exploitation d'une entreprise. De l'avis de l'auteur Goudreau, la principale distinction à faire demeure la suivante:

Désormais, il nous faudra distinguer entre l'activité d'une société et l'activité organisée d'une société, certaines opérations n'ayant pas ce degré de complexité ou de raffinement pour constituer une entreprise. En fait, on peut se demander si le législateur n'a pas confondu organisation et organisation matérielle de l'entreprise; peut-être que dans l'esprit du législateur, la société de placements n'exploite pas une entreprise parce qu'elle n'a pas pignon sur rue et un nombre appréciable de biens matériels à sa disposition! La complexité et le nombre de transactions conclues par un groupe de placement ne compte pas pour déterminer s'il y a une entreprise.[95]

1.3.3 EXPECTATIVE RAISONNABLE DE PROFIT

Le test de l’expectative raisonnable de profit permet de déterminer si l'activité du contribuable consiste en une entreprise plutôt qu'un hobby. Il doit, en effet, exister un espoir raisonnable de tirer des profits d’une entreprise pour qu’un contribuable puisse déduire des pertes. Ce test vise à démontrer la raison de l’existence d’une entreprise et il consiste principalement à tenir compte des résultats antérieurs et prévus de plusieurs années d’exploitation et pose la question suivante : «les revenus d’exploitation seront-ils à un moment donné supérieurs aux dépenses de sorte qu’un profit soit réalisé?»[96]

La première décision ayant traité de l’expectative raisonnable de profit est celle de la Cour de l’Échiquier dans National Trust Co.[97] Dans cette affaire, la Cour fut d’avis qu’afin de déterminer s’il avait expectative raisonnable de profit, il convenait de s’attarder aux motivations et à la conduite de ce contribuable et non au résultat de ses efforts.

Une autre décision importante est celle de Moldowan[98]. Dans cette affaire, un homme d’affaires s'était engagé dans une activité relative aux courses de chevaux. Au début, cette activité produisit des gains, mais, par la suite, le contribuable subit des pertes qu’il voulut déduire. Le ministère refusa la déduction. La Cour conclut que le contribuable ne passait que quelques heures dans l’exercice de cette activité. Il ne pouvait donc pas avoir une expectative raisonnable de profit. La Cour s’exprima ainsi :

Although originally disputed, it is now accepted that in order to have a “source of income” the taxpayer must have a profit or a reasonable expectation of profit. Source of income, thus, is an equivalent term to business […] See also s. 139(1)(a) of the Income Tax Act which includes as “personal and living expenses” and therefore not deductible for tax purposes, the expenses of properties maintained by the taxpayer for his own use and benefit, and not maintained in connection with a business carried on for profit or with a reasonable expectation of profit. If the taxpayer in operating his farm is merely indulging in a hobby, with no reasonable expectation of profit, he is disentitled to claim any deduction at all in respect of expenses incurred.[99]

Dans les affaires Sirois[100] et Landry[101], le ministère voulut appliquer le même test pour refuser les déductions des contribuables. Dans cette dernière, Landry avait recommencé la pratique du droit à l’âge de 71 ans après une absence de 23 ans de la profession. Le juge Décary commença son jugement de la façon suivante :

De l’ensemble de la preuve, il me semble clair que l’appelant n’avait pas, d’après une appréciation objective des faits, un espoir raisonnable de profit dans les deux années en cause à la lumière des principes dégagés par la Cour suprême du Canada dans la célèbre affaire William Moldowan c. La Reine, [77 D.T.C. 5213][…]

Je ne vois pas de raison pour laquelle le critère de l’espoir raisonnable de profit ne s’appliquerait pas à toute profession libérale ou non, à tout métier ou entreprise. D’après moi, l’espoir raisonnable de profit est un critère d'une application générale relative à toute activité qui pourrait donner lieu à un revenu d’entreprise. De fait, les tribunaux se sont appuyés sur ce critère dans différents types de contexte factuel.[102]

L’affaire Tonn[103] marque un changement dans l’application du test de l’expectative raisonnable de profit en ajoutant au test un élément de subjectivité. Dans cette affaire, le contribuable avait acheté en 1989 une propriété avec deux unités résidentielles pouvant être louées. Une partie du prix d’achat fut financée par un prêt sans intérêt par un autre contribuable et l’autre par une hypothèque sur la résidence principale de Tonn. De 1989 à 1991, l’espoir de réaliser des profits avec les revenus de location ne se matérialisa pas. Tonn décida de demander du financement auprès de sa femme. Les contribuables déduisirent les pertes subies pour les années 1989, 1990 et 1991, mais le ministère leur refusa cette déduction.

La Cour d’appel fédérale conclut qu'il y avait expectative raisonnable de profit. Elle analysa la jurisprudence, en portant une attention particulière à la décision Moldowan[104]. En faisant référence aux dispositions de la L.I.R., elle conclut ce qui suit :

[P]aragraph 18(1)a) is to be read in light of subsection 9(1). The paragraph 18(1)a) reference to income must therefore be read as a reference to net income, or profit. Taken as such, paragraph 18(1)a) sets out a deductibility test quite similar to that implicit in subsection 9(1). […] To be deductible according to paragraph 18(1)a), an expense must have been incurred within the intention of producing profit. In other words, the expense must have been incurred within a business framework, bearing some relation to the income earning process. I might mention in this context that such intention, strictly speaking, is subjective; no requirement of objective reasonability is expressly imposed by the section.[105]

Le juge Linden, pour la Cour d'appel fédérale, situait ainsi le test décrit par le juge Dickson dans l'affaire Moldowan[106]:

In addition to these overlapping legislative provisions, each of which outlines a deductibility test applicable to the present circumstances, one must also consider the common law Moldowan test, which requires a "reasonable expectation of profit".

Et puis, il ajoute :

As a common law formulation respecting the purposes of the Act, the Moldowan test is ideally suited to situations where a taxpayer is attempting to avoid tax liability by an inappropriate structuring of his or her affairs.[107](Nos soulignés)

Il convient de noter que ce test inspiré par la common law n’a pas d’équivalence en droit civil québécois.

1.4 POSITION ADMINISTRATIVE FÉDÉRALE

Le Bulletin d’interprétation IT-364[108] énonce des critères permettant de conclure s’il y a exploitation d’une entreprise et, notamment, à partir de quel moment on peut dire qu’elle est effectivement exploitée.[109] Il est important de déterminer le début de l’exploitation d’une entreprise, surtout en ce qui a trait à la déductibilité des dépenses engagées en vue de tirer un revenu d’entreprise.

En général, le Ministère estime qu’une entreprise débute lorsque s’engage une opération importante qui constitue une activité régulière du processus de gain de ce genre d’entreprise ou un prélude essentiel à l’exploitation normale. Pour conclure qu’une entreprise a commencé, il faut nécessairement qu’on puisse déterminer assez clairement le genre de l’activité devant être exercée et qu’une structure organisationnelle suffisante ait été établie pour permettre d’entreprendre au moins les activités préliminaires essentielles. Cela est nécessaire à la fois lorsque l’entreprise envisagée doit se poursuivre sur une base continue et lorsqu’il ne doit s’agir que d’une transaction unique, comme dans le cas d’un risque de nature commerciale.[110]

Le Bulletin d’interprétation IT-459[111] énonce le fait que, lorsqu’une personne se livre à des activités qui peuvent lui rapporter un profit, cette personne exerce des affaires ou exploite une entreprise[112], même si ces activités sont assez différentes et distinctes de ses occupations ordinaires.[113] Une personne qui se livre à une activité, mais de façon peu fréquente ou isolée, plutôt qu’habituellement, peut être considérée comme effectuant une transaction commerciale si, selon la définition de la notion d’entreprise du paragraphe 248(1) L.I.R., il peut être démontré qu’elle s’est engagée dans un «projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial».[114] Cependant, l’expression «projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial» n'indique pas nécessairement qu’un contribuable exploite une entreprise au sens commun du terme.[115] Il faut déterminer la fréquence de l’activité. Pour déterminer si une transaction doit être considérée comme un «projet comportant un risque ou une affaire de caractère commercial», plusieurs facteurs doivent être pris en compte, notamment :

a)      le contribuable a-t-il traité le bien qu’il avait acquis de la même manière qu’un négociant aurait habituellement traité un tel bien?;

b)      la nature et la quantité des biens excluent-elles la possibilité que leur vente soit la réalisation d’un investissement ou soit, par ailleurs, une réalisation de capital, ou que les biens puissent avoir fait l’objet d’une disposition autrement que par une transaction commerciale?; et

c)      l’intention du contribuable, établie par les faits ou par déduction, est-elle dans la même ligne que d’autres preuves indiquant une motivation commerciale?[116]

Le Bulletin d’interprétation IT-73R5[117] nous indique qu’un revenu tiré d’un bien qui est utilisé ou risqué dans le cadre des activités d’entreprise d’une société est considéré comme un revenu provenant d’une entreprise exploitée activement. Il faut distinguer un tel revenu d’un revenu qui est tiré d’un bien, mais qui n’est pas lié aux activités d’entreprise d’une société, ni nécessaire pour appuyer celle-ci. Déterminer si un bien est utilisé principalement dans une entreprise exploitée activement est une question de faits. Il faut donc considérer l’emploi qui est réellement fait de ce bien dans le cours des activités d’une entreprise, la nature de l’entreprise et les pratiques courantes du milieu commercial.[118] Le ministère nous renvoie d’ailleurs à la décision Ensite[119], dont nous avons discuté précédemment.

Il est également fait mention du fait que, si une société a été constituée en vue de tirer un revenu de l’exploitation d’une entreprise, il est présumé, jusqu’à preuve du contraire, que les bénéfices qu’elle tire de ses activités proviennent de l’exploitation d’une entreprise.[120] Cependant, dans certaines circonstances, tous les bénéfices d’une société peuvent être considérés comme un revenu provenant de biens, par exemple dans le cas d’une société formée dans le but de détenir des actions d’une autre société ou encore de détenir un bien à donner en location en n’assumant que des responsabilités restreintes à titre de propriétaire.[121]

Enfin, une société n’a pas nécessairement cessé d’exploiter une entreprise parce qu’elle a une période temporaire d’inactivité, sauf s’il est évident que cette entité n’a pas l’intention de reprendre ses activités.[122]

1.5 LES AUTRES LOIS FISCALES

La Loi sur la taxe d'accise[123] nous donne les définitions suivantes :

«activité commerciale» Constituent des activités commerciales exercées par une personne:

a) l'exploitation d'une entreprise (à l'exception d'une entreprise exploitée sans attente raisonnable de profit par un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l'ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où l'entreprise comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées;

b) les projets à risque et les affaires de caractère commercial (à l'exception de quelque projet ou affaire qu'entreprend, sans attente raisonnable de profit, un particulier, une fiducie personnelle ou une société de personnes dont l'ensemble des associés sont des particuliers), sauf dans la mesure où le projet ou l'affaire comporte la réalisation par la personne de fournitures exonérées;

c) la réalisation de fournitures, sauf des fournitures exonérées, d'immeubles appartenant à la personne, y compris les actes qu'elle accomplit dans le cadre ou à l'occasion des fournitures. (nous soulignons)

«entreprise» Sont compris parmi les entreprises les commerces, les industries, les professions et toutes affaires quelconques avec ou sans but lucratif, ainsi que les activités exercées de façon régulière ou continue qui comportent la fourniture de biens par bail, licence ou accord semblable. En sont exclus les charges et les emplois.[124]

On remarque que la présence de l'attente raisonnable de profit est un facteur important à considérer. Nous avons constaté, à la lecture de récentes décisions, que les critères utilisés afin de déterminer s'il y a une attente raisonnable de profit en vertu de la L.T.A. sont ceux qui ont été développés par la jurisprudence relative à la L.I.R.[125]

La définition d'entreprise tel qu'on l'entend dans la L.T.A. semble plus large que celle contenue dans la L.I.R. En effet, dans l'affaire Aubrett Holdings Ltd.[126], on devait déterminer si l'achat d'actifs de deux compagnies d'assurances par Aubrett Holdings, étant un agent d'assurance, était une fourniture taxable. Quant à savoir si l'activité de l'appelant était une entreprise ou une aventure de nature commerciale, le juge indique ce qui suit :

The definition of “business” as it is defined in the Act and used in the definition of commercial activity is particularly important. “Business” is very broad and the activities that were undertaken by the Vendor in these circumstances, the sale of assets fits into the definition of business as an “undertaking of any kind whatever”.

Commercial activity also includes an adventure or concern in the nature of trade and if the Appellant’s activity is not a business then it is an adventure or concern in the nature of trade.[127]

De façon générale, la notion d'activité commerciale est beaucoup plus utilisée que celle d'entreprise dans la L.T.A.[128] Ce constat n'est pas étonnant puisqu'une taxe à la consommation vise principalement à imposer toute transaction commerciale. En l'espèce on ne cherche pas à identifier s'il y a présence d'une entreprise, mais s'il y a dans les faits une transaction commerciale. Il est à noter que même si certains principes découlant de décisions relatives à la L.I.R. sont utilisés dans le cadre de la L.T.A., il faut rester prudent quant à une application aveugle de ceux-ci. Certaines décisions ne sont pas transposables puisque dans la L.T.A. on parle de «fourniture» alors que dans la L.I.R. on parle de «revenu».[129]

Le Régime de pensions du Canada[130] définit la notion d’entreprise dans les termes suivants :

Sont assimilés à une entreprise une profession, un métier, un commerce, une industrie ou une activité de quelque genre que ce soit, y compris une spéculation ou affaire d’un caractère commercial. La présente définition exclut une charge ou un emploi.[131]

Dans le cadre de cette loi, la notion d'entreprise est souvent utilisé dans un contexte où il faut établir la distinction entre un employé et un travailleur, comme par exemple dans la décision Wiebe Door Services Ltd.[132] De façon générale, les tribunaux appliqueront les principes découlant des décisions relatives à L.I.R. On note, par ailleurs, que la définition du mot entreprise du R.P.C. est en plusieurs points semblable à celle de la L.I.R.

Quant à la Loi sur l’assurance-emploi[133], il est noter que celle-ci utilise la notion d’entreprise, sans toutefois la définir. On y fait également référence dans le cas où il faut établir la distinction entre un travailleur autonome et un employé. Les principes découlant des décisions relatives à la L.I.R. sont également appliqués.[134]

Dans le cas du R.P.C. et de la L.A.E., on cherche principalement à identifier l'employé, qui recevra des sommes lors de la perte de son emploi ou lors de sa retraite, et l'employeur, qui doit payer les cotisations tout au long de l'emploi. Le revenu généré par une entreprise et les transactions commerciales ne font pas l'objet de cette loi. La notion d'entreprise sera donc relative au statut d'un contribuable.

2 DIFFÉRENCE ENTRE LE CONCEPT DE DROIT FISCAL ET CELUI EN DROIT CIVIL : DISSOCIATION ENTRE LES DEUX CONCEPTS

Nous avons souligné au début de l’analyse les commentaires de certains auteurs à l’effet que le législateur québécois, dans sa définition de ce que constitue l’exploitation d’une entreprise, semblait s’être inspiré de la définition de la jurisprudence fiscale.[135] L'auteur Dalphond[136] est toutefois d’avis que la définition de l’article 1525, 3^e al. C.c.Q. est moins large que celle retenue par la L.I.R. Nous partageons cet avis. Nous avons en effet souligné, lors de notre analyse de la législation fiscale, l’existence de plusieurs concepts de droit fiscal qui n'ont pas leur écho en droit civil.

La notion d’exploitation d’une entreprise, que l’on soit sur le plan fiscal ou sur le plan civil, renvoie à celle d’une activité économique organisée. La distinction entre l’exploitation d’une entreprise et l’activité de placement en matière civile rappelle, comme il le fut mentionné au cours de notre analyse, la distinction en droit fiscal entre le revenu de biens et le revenu d’entreprise.

L’exploitation d’une entreprise au sens de la L.I.R.. inclut «toute activité de quelque genre que ce soit comportant un risque ou une affaire de caractère commercial», alors que le C.c.Q. limite l'exploitation d'une entreprise à une activité économique organisée. On peut donc concevoir qu’il n’y ait pas exploitation d’une entreprise au sens du C.c.Q. dans certaines circonstances où, à des fins fiscales, il y aura effectivement un revenu d’entreprise ou lorsqu’un bien est «risqué» dans l’entreprise.

Quant à la présomption selon laquelle le revenu tiré d’une activité relevant d’un objet énoncé dans les statuts d’une société ou produit par cette activité, est un revenu d’entreprise, et donc présume l’existence d’une entreprise, elle ne nous apparaît pas applicable en droit civil.[137] Cette présomption est d’ailleurs issue de la jurisprudence fiscale anglaise. Le C.c.Q. reconnaît spécifiquement qu’une société peut avoir comme activité autre chose que l’exploitation d’une entreprise.[138] Ainsi, on ne peut présumer que, parce qu’il y a présence d’une société, il y a nécessairement présence d’une entreprise.

Enfin, lorsque l'on utilise les expressions «expectative raisonnable de profit» et «exploitation active d'une entreprise», il faut utiliser les principes développés par la jurisprudence fiscale, d’inspiration de common law puisque celles-ci n'existent pas en droit civil.

Le législateur, dans la L.I.R., a choisi d'élargir la notion d'entreprise en y incluant des éléments qui en droit civil ne sont pas considérés comme étant une entreprise. Dans le cas où le législateur a expressément prévu un régime spécifique applicable à la notion d'entreprise, il y a dissociation entre le droit fiscal et le droit privé des provinces.

Cependant, comme il le fut mentionné plus tôt, la L.I.R. ne définit pas la notion d'entreprise elle-même, elle n'énonce que des éléments qui sont inclus dans la notion fiscale d’«entreprise». Ainsi, pour définir ce qu'est une entreprise, on pourrait devoir avoir recours à la notion d'entreprise en droit civil ou celle de common law, selon la source du litige. Dans ce cas, il y aura plutôt complémentarité entre le droit fiscal fédéral et le droit privé des provinces.

3 NOS RECOMMANDATIONS

Notre revue de l’état du droit fiscal sur la notion d’«entreprise» nous a permis de constater que la L.I.R. et la jurisprudence fiscale forment un ensemble fournissant les critères nécessaires afin de déterminer l’existence d’une entreprise. De façon générale, nous sommes d'avis que les différents tests, incluant ceux établis par la jurisprudence, semblent bien compris par les différents intervenants, soit l’Agence des douanes et du revenu du Canada, les juges, les fiscalistes et les contribuables. De plus, on note que, depuis les vingt dernières années, la Cour suprême du Canada a eu l’occasion de se prononcer sur les différents tests applicables à la détermination de l’existence d’une entreprise.

Cependant, puisque la L.I.R. ne définit pas la notion d’entreprise elle-même, il est possible que l'on doive avoir recours à la notion d’entreprise en droit civil ou à celle de common law, selon la source du litige, afin de combler ce vide.

En vertu de l’alinéa 2 de la Disposition Préliminaire, le Code civil du Québec établit le droit commun de la province. En principe, les tribunaux appelés à rendre des décisions en matière fiscale, lorsque la L.I.R. est incomplète, doivent s’y référer. Selon Jean-Maurice Brisson :

À chaque fois, en effet, qu’une loi fédérale que l’on veut appliquer au Québec fait usage d’une notion de droit privé sans la définir et que la Loi d’interprétation reste elle aussi silencieuse, ou qu’elle n’occupe pas tout le domaine possible de la compétence du droit privé qui est exercée, c’est le Code civil qui fournit le soutien conceptuel nécessaire à une application intelligente de cette loi. La situation de dépendance implicite de la législation fédérale est donc, et de loin, celle qui est la plus répandue.

L’auteur ajoute :

En matière fiscale, des considérations d’égalité des contribuables devant le fisc peuvent amener le législateur à donner à certaines notions de droit une acception propre et qui ne coïncide avec le droit des provinces.

Une telle remarque illustre clairement la situation dans laquelle nous nous retrouvons lorsque nous analysons la notion d’entreprise, qui non seulement diffère des notions d’entreprise en vertu du C.c.Q., mais qui se distingue également de la notion d’entreprise de la common law.

Nous avons noté qu’il y avait un rapport de dissociation entre la L.I.R. et le C.c.Q. en ce qui concerne la notion d’entreprise, mais seulement pour ce qui est de certaines expressions que le législateur a choisi d'inclure ou de définir. Par ailleurs, la notion d'entreprise elle-même n'est pas définit par la L.I.R., ce qui laisse entendre qu'il pourrait également y avoir complémentarité.

Le 11 mai 2000, a été déposé le projet de loi d’harmonisation, intitulé Loi n^o 1 visant à harmoniser le droit fédéral avec le droit civil de la province de Québec et modifiant certaines lois pour que chaque version linguistique tienne compte du droit civil et de la common law. Une des principales composantes de ce projet de loi vise essentiellement des modifications à la Loi d’interprétation[139] fédérale. Ces modifications consistent à insérer des dispositions permettant de reconnaître la coexistence des deux traditions juridiques canadiennes, soit le droit civil au Québec et la common law dans les autres provinces, et confirmant la nécessité de recourir au droit privé provincial lors de l’application d’une loi fédérale. Ainsi, dans l’hypothèse où une loi fédérale ne définit pas un terme de droit privé, il faut alors se référer au droit en vigueur dans la province où le litige prend sa source.

Cette règle avait déjà été énoncée par l’auteur Brisson et fut réitérée dans la décision St-Hilaire c. Canada (Procureur général)[140]. Dans cette affaire, on devait déterminer si le sens des mots «conjoint survivant» et «succession» dans la Loi sur la pension de la fonction publique[141] fédérale s’interprète à la lumière du C.c.Q. ou de la common law lorsque la loi est silencieuse. En l’espèce, l’article 620 C.c.Q. dispose qu’est de plein droit indigne à succéder «celui qui est déclaré coupable d’avoir attenté à la vie du défunt». Le juge Décary, dissident en partie, fait le commentaire suivant quant au rapport de complémentarité entre une loi fédérale et le C.c.Q. lorsqu’un litige tire sa source du Québec.

C'est la Constitution même du Canada qui prévoit que des lois fédérales aient des effets qui soient différents selon qu'elles trouvent application au Québec ou dans les autres provinces. En assurant la perpétuité du droit civil au Québec et en encourageant, à l'article 94, l'uniformisation des lois des provinces autres que le Québec en ce qui concerne la propriété et les droits civils, la Loi constitutionnelle de 1867 consacre au Canada le principe fédéral selon lequel une loi fédérale qui recourt à une source de droit privé externe ne s'appliquera pas nécessairement de façon uniforme à travers le pays. C'est ignorer la Constitution que d'associer de manière systématique toute législation fédérale et common law.

Le juge chargé d'interpréter et d'appliquer une loi fédérale dans un litige qui concerne les droits civils au Québec doit savoir que règle générale, et sous réserve de ce qui sera dit ci-après eu égard aux lois dites de droit public, le droit supplétif est le droit civil. Cela ne veut pas dire qu'on ne doive pas chercher à harmoniser les effets des lois fédérales à travers le pays là où c'est possible en droit privé. (Voir : Canada c. Construction Bérou, (1999) 251 N.R. 115 (C.A.F.); Biderman c. Canada, (2000) 253 N.R. 236 (C.A.F.)) Cela veut plutôt dire que l'asymétrie est la règle prévue par la Constitution. Cela veut dire aussi que si harmonisation il y a, elle peut tout aussi bien s'inspirer du droit civil que de la common law.

Le justiciable québécois, impliqué dans un litige relatif à ses droits civils en application d'une loi fédérale muette à cet égard, est en droit de s'attendre à ce que ses droits civils soient définis par le droit civil québécois, et ce même si la partie adverse est le gouvernement fédéral. Comme le dit si bien le professeur Morel, dans "L'harmonisation de la législation fédérale avec le Code civil du Québec - Pourquoi? Comment?", une étude publiée dans le Recueil d'études du ministère de la Justice du Canada (supra, par. 25) :

La complémentarité de la législation fédérale de droit privé avec le droit civil du Québec - comme d'ailleurs avec le droit fondamental de toutes les provinces - est la règle. Elle l'est au plan des principes. Elle l'est aussi dans la réalité des choses, ne serait-ce que parce qu'il n'est pas courant que le législateur fédéral y fasse lui-même obstacle. (p. 17)

Pour une application plus systématique, le législateur semble avoir senti le besoin de codifier cette règle d'interprétation. Ainsi, nous pourrons lire dans la Loi d'interprétation fédérale :

Art. 8.1 Le droit civil et la common law font pareillement autorité et sont tous deux sources de droit en matière de propriété et de droits civils au Canada et, s'il est nécessaire de recourir à des règles, principes ou notions appartenant au domaine de la propriété et des droits civils en vue d'assurer l'application d'un texte dans une province, il faut, sauf règle de droit s'y opposant, avoir recours aux règles, principes et notions en vigueur dans cette province au moment de l'application du texte.

À la question de savoir si la définition d'entreprise dans la L.I.R. était suffisante pour créer un rapport de dissociation entre la loi fédérale et le droit civil du Québec, nous avons répondu non, puisque la dissociation est incomplète. Le terme «entreprise» lui-même n'est pas défini et les tribunaux devront, suite à la modification apportée à la Loi d'interprétation, avoir recours au droit privé à titre complémentaire. De plus, même si la notion d'entreprise était définie par la L.I.R., il y aurait tout de même dissociation partielle puisque les éléments qui sont inclus dans la notion d'entreprise, par exemple «professions», «métiers», «commerces», «industries», ne sont pas définis par la L.I.R. Il faut donc se reporter au droit privé des provinces pour définir ces termes et il se pourrait que ceux-ci aient des sens différent selon la province où se situe le litige.

Il a été énoncé plus tôt que la notion d'entreprise en droit fiscal est plus large que celle de droit civil ou celle de common law. De même, le concept d'entreprise en common law et celui de droit civil présentent certaines similitudes, mais ne sont pas en tout point identiques. Pour fins de politiques fiscales ayant trait à l'égalité de traitement des contribuables à travers tout le Canada, il se pourrait que l'ajout des articles 8.1 et 8.2 à la Loi d'interprétation fasse en sorte que les contribuables canadiens ne soient pas traités de la même façon en raison de la province d'où provient la source du litige.

Ainsi, par souci d'égalité entre les contribuables, la notion d'entreprise dans la L.I.R. pourrait être précisée et définie afin que tous les contribuables soient traités de la même façon.

La notion d'entreprise pourrait par exemple inclure les éléments suivants :

(1)   une activité organisée de nature économique;

(2)   temps, attention et travail;

(3)   expectative raisonnable de profit;

(4)   exploitation active.

Cette définition devra être large pour ainsi s'adapter aux nouvelles réalités commerciales. Elle pourrait également inclure certains tests développées par la jurisprudence fiscale ainsi que certains éléments de la common law ou du droit civil québécois.