Étude sur la dissociation de la législation fiscale fédérale

par rapport au droit civil du Québec

 

François Auger, Avocat, CA

Osler, Hoskin & Harcourt s.r.l.

RÉSIDENCE

Analyser le concept de résidence dans la Loi de l’impôt sur le revenu et déterminer comment il peut se détacher de la notion de résidence ou de domicile dans le C.c.Q. Comparer les principes développés par la jurisprudence en droit fiscal et en droit civil du Québec.  Commenter l’article 7.14 de la Loi sur les impôts relatif à la notion de résidence aux fins de la loi québécoise.

 

INTRODUCTION

La notion de résidence en droit fiscal est un concept-clé permettant l’assujettissement des personnes à l’impôt canadien et québécois.  La détermination du fait qu’un individu est résident du Canada ou du Québec permettra aux autorités fiscales concernées de prélever l’impôt sur son revenu de source mondiale.

Le concept de résidence n’est pas propre au droit fiscal.  Il s’agit, en effet, d’un concept central s’étendant à plusieurs autres branches du droit, par exemple le droit administratif, le droit social ou le droit de l’immigration.  Il faut noter que chacune de ces branches utilise une définition de la résidence qui lui est propre et qui se distingue, à différents degrés, de la notion de résidence utilisée en droit fiscal.

De façon générale, le Code civil du Québec[1] définit la résidence comme le lieu où une personne demeure de façon habituelle.  Il importe cependant de distinguer la notion de résidence de la notion de domicile dans le C.c.Q.  Aucune de ces notions ne correspond parfaitement à la notion de résidence développée en vertu du droit fiscal.  On pourra, en fait, constater que la résidence fiscale se situe à mi-chemin entre le concept de résidence et celui de domicile de droit civil.

Dans un premier temps, nous décrirons et comparerons les concepts de résidence et de domicile tels qu’ils sont utilisés en droit fiscal, d’une part, et dans les deux sources de droit commun canadien, la common lawet le C.c.Q., d’autre part.  À la lumière de cette comparaison, nous nous attarderons, dans un deuxième temps, sur les implications liées au statut de résident dans la Loi de l'impôt sur le revenu[2], de même que dans certaines autres lois fiscales.

ans un dernier temps, compte tenu de cette diversité de définitions concernant la résidence et le domicile, mais surtout de la volonté du gouvernement canadien d’établir un droit fiscal fédéral harmonieux avec les principes du droit civil québécois, nous proposerons une dérogation explicite à l’article 77 C.c.Q. à l’image de l’article 7.14 de la Loi sur les Impôts (Québec)[3].

oulignons que la présente étude ne s’intéresse qu’à la résidence des particuliers au sens de la L.I.R.et à la résidence et au domicile des personnes physiques au sens du C.c.Q.

 

1  DÉFINITION DE LA NOTION DE RÉSIDENCE

1.1  CONCEPT DE RÉSIDENCE EN VERTU DE LA LOI DE L'IMPÔT SUR LE REVENU

Un individu peut être considéré comme résident au Canada pour fins fiscales lorsqu'un des deux tests généraux est rencontré.  Premièrement, un individu peut être un résident du Canada en vertu des principes de common lawétablis par la jurisprudence; c’est ce que l’on appelle «résidence habituelle».  Deuxièmement, il peut être réputé être résident canadien en vertu d'une disposition spécifique de la L.I.R. C’est le cas d’un contribuable qui «séjourne» au Canada pour plus de 183 jours.

1.1.1  Résidence habituelle

En dépit de son importance en droit fiscal canadien, la notion de résidence n’est nulle part définie dans laL.I.R.  Tout au plus, la L.I.R. prévoit ce qui suit :

            «non-résident» – Qui ne réside pas au Canada.[4]

Résident habituel.  Dans la présente loi, la mention d’une personne résidant au Canada vise aussi une personne qui, au moment considéré, résidait habituellement au Canada.[5]

En l’absence d’une définition statutaire, c’est la jurisprudence qui a développé les principes directeurs relatifs à la détermination de la résidence dans un contexte fiscal.  Il faudra donc procéder à un examen de la jurisprudence fiscale pour dégager les critères utilisés par les tribunaux de droit commun afin de déterminer la résidence des individus.  L'auteur Evans, énonçait d'ailleurs ce qui suit :

The provisions of the Act concerning the meaning of "resident" are of narrow application and limited utility.  As a consequence of this statutory vacuum, a significant body of jurisprudence has developped to interpret the concept of residence for income tax purposes.  The facts of these cases are as unique as the taxpayers involved.  Even where the facts may appear similar, the same result is not assured, and the distillation of general principles from these cases can be a frustrating endeavour.[6]

Il faut d’abord comprendre que la notion de résidence fiscale n’est pas synonyme de présence physique, mais qu’il s’agit plutôt de l’ensemble des attaches légales et économiques qui relient un individu au Canada.  Une personne qui est physiquement présente au Canada n’est pas nécessairement habituellement résidente, et vice-versa.  La détermination de la résidence est fonction des faits et circonstances particuliers à chaque cas.  Il n’est donc pas toujours facile de dégager des critères uniformes.  Tel que le mentionnait le Juge Rand dans l’affaire Thomson[7] :

The graduation of degrees of time, object, intention, continuity and other relevant circumstances, shows, I think, that in common parlance "residing" is not a term of invariable elements, all of which must be satisfied in each instance.  It is quite impossible to give it a precise and inclusive definition.  It is highly flexible, and its many shades of meaning vary not only in the contexts of different matters, but also in different aspects of the same matter.  In one case it is satisfied by certain elements, in another by others, some common, some new.

The expression "ordinarily resident" carries a restricted signification, and although the first impression seems to be that of preponderance in time, the decisions on the English Act reject that view.  It is held to mean residence in the course of the customary mode of life of the person concerned, and it is contrasted with special or occasional or casual residence.  The general mode of life is, therefore, relevant to a question of its application.

For the purpose of income tax legislation, it must be assumed that every person has at all times a residence.  It is not necessary to this that he should have a home or a particular place of abode or even a shelter.  He may sleep in the open.  It is important only to ascertain the spatial bounds within which he spends his life or to which his ordered or customary living is related.  Ordinary residence can best be appreciated by considering its antithesis, occasional or casual or deviatory residence.  The latter would seem clearly to be not only temporary in time and exceptional in circumstances, but also accompanied by a sense of transitoriness and of return. (Nos soulignés)[8]

On peut malgré tout dégager certaines propositions d’ordre général qui permettent de soupeser les différents critères utilisés par les tribunaux pour déterminer la résidence d’un individu :

-         un contribuable doit avoir une résidence[9];

-         un contribuable peut avoir plus d’une résidence[10];

-         un contribuable n’a pas besoin d’établissement fixe pour être résident dans un pays;

-         bien que la résidence ne requière pas une présence constante dans la juridiction, la seule présence dans cette juridiction ne veut pas nécessairement dire que le contribuable y a établi sa résidence;

-         le nombre de jours passés dans la juridiction n’est pas déterminant pour établir la résidence (sous réserve des présomptions statutaires dont il sera traité plus loin);

-         la résidence fiscale n’est pas nécessairement établie par choix personnel, elle peut également survenir par la force des autorités, par nécessité d’affaires, etc.[11];

-         l’intention et le libre choix, qui sont des éléments essentiels dans la détermination du domicile, ne sont pas nécessaires pour établir la résidence[12].

Les éléments suivants constituent des exemples d’indices pertinents à la détermination du pays de résidence d’un individu à des fins fiscales :

-         la nationalité du contribuable;

-         les habitudes de vie passées et présentes;

-         l’emplacement de la demeure familiale;

-         les liens sociaux et familiaux;

-         les liens d’affaires;

-         la raison du séjour;

-         la propriété d’une habitation ou l’existence d’un pied-à-terre au Canada;

-         une adresse postale au Canada;

-         un numéro de téléphone répertorié au Canada;

-         des affiliations à des clubs, églises ou autres, à titre de membre résident;

-         la présence physique et la fréquence des visites au Canada;

-         la rétention de cartes de crédit et de comptes bancaires;

-         la participation à un régime de pension canadien;

-         la rétention d’un permis de conduire canadien;

-         la rétention d’une carte d’assurance-maladie;

-         la production d’une déclaration d’impôts au Canada;

-         la rétention d’un emploi ou d’une possibilité d’emploi au Canada;

-         l’entreposage de biens personnels au Canada;

-         le fait de couper tous ses liens avec un autre pays de résidence;

-    l’obtention du statut d’immigrant reçu.[13]

 

1.1.2    Présomption statutaire de résidence

Le paragraphe 250(1) de la L.I.R. énonce certaines situations dans lesquelles un contribuable sera réputé résider au Canada.[14]

C’est le sous-paragraphe (a) qui retiendra d’abord notre attention.  En effet, nonobstant le principe jurisprudentiel énoncé plus haut selon lequel le nombre de jours passés dans la juridiction n’est pas déterminant pour établir la résidence, un individu sera réputé résident du Canada s’il a séjourné au Canada au cours de l’année pendant une période ou des périodes dont l’ensemble totalise 183 jours ou plus.

Bien que le test de la résidence réputée semble plus facile à appliquer, il reste que la notion de «séjour» n’est pas définie dans la L.I.R.  La notion de séjour suggère un état temporaire, par opposition au caractère plus permanent de la résidence.  Tel que le mentionne le juge Estey dans Thomson :

A reference to the dictionary and judicial comments upon the meaning of these terms indicates that one is "ordinarily resident" in the place where in the settled routine of his life he regularly, normally or customarily lives.  One "sojourns" at a place where he unusually, casually or intermittently visits or stays.  In the former the element of permanence; in the latter that of the temporary predominates[15].

Il est généralement entendu que la notion de résidence prime sur celle de séjour.  Ainsi, s’il est précisé que les liens qu’entretient un individu avec le Canada sont suffisants pour en faire un résident, il sera impossible pour cet individu de se déclarer non-résident en raison du fait qu’il n’a pas séjourné 183 jours ou plus au Canada.  À cet effet, il est à noter que la présomption correspondante figurant au paragraphe 8(1)a) de la L.I. se lit comme suit :

Un particulier est réputé avoir résidé au Québec pendant toute une année d’imposition si pendant cette année,

a)      il a séjourné au Québec pour une ou des périodes formant 183 jours ou plus et résidait ordinairement en dehors du Canada.

La L.I. est donc claire sur ce point: un contribuable ne peut être visé par les dispositions du sous-paragraphe 8(1)a) s’il est déjà habituellement résident.

Il faut également déterminer ce que constitue un «jour» aux fins d’application des dispositions de résidence présumée.  Le terme «jour» s’entend normalement d’une période de 24 heures.  Il ne s’agit cependant pas de l’opinion de l’Agence des Douanes et du Revenu du Canada (ci-après «l’Agence»).  Selon l’Agence, un jour est toute journée au cours de laquelle une personne est présente au Canada, peu importe le nombre d’heures.  La jurisprudence n’appuie toutefois pas cette position.  Dans Stephens c. MRN[16], il fut décidé que dans le calcul du nombre de jours pendant lesquels un contribuable a séjourné au Canada durant l’année, il ne doit pas être tenu compte des jours où le contribuable n’est resté qu’une heure au Canada.

De plus, il a été établi que les personnes qui font la navette entre le Canada et les États-Unis ne séjournent pas au Canada au sens du sous-paragraphe 250(1)a) pour la simple raison qu’ils occupent un emploi au Canada, si par ailleurs le centre de leurs intérêts vitaux se situe aux États-Unis[17].  Tel que l’indique le juge Prociuk :

In pursuing numerous cases decided by the Canadian and British Courts, it is obvious that coming from one country to work for the day at a place of business in another country and thereafter returning to one’s permanent residence in the evening, is not tantamount to making a temporary stay in the sense of establishing even a temporary residence in the country where the business enterprise is situated[18].

Enfin, notons qu’il faut référer à la Convention fiscale Canada – États-Unis[19] pour déterminer la résidence d’un particulier ayant séjourné plus de 183 jours au Canada et étant également citoyen américain.  Dans l’affaire Wolf[20], il fut décidé que le contribuable avait la double résidence, soit canadienne, en vertu de la présomption de résidence de l’alinéa 250(1)a) L.I.R., et américaine, et qu’il avait un foyer d’habitation permanent dans les deux pays.  La Cour dut analyser les liens personnels et économiques du contribuable afin de déterminer, tel que l’exige le paragraphe 2(a) de l’article IV de la Convention fiscale Canada – États-Unis, avec quel pays ces liens étaient les plus étroits.

Il est intéressant de noter que les éléments analysés afin de déterminer les liens personnels et économiques du contribuable avec l’un ou l’autre des pays parties à la Convention se rapprochent de ceux utilisés par les tribunaux canadiens dans un contexte domestique, comme le démontre cette analyse du juge Lamarre:

I am of the view that the appellant had a permanent home available to him in both countries.  Indeed, he had a place to stay in Canada and with only one month’s notice he could return to his condo in Florida.  However, I find that the appellant’s centre of vital interests was more in the United States than in Canada.  The appellant is not married, but still, all his family was in the United States.  His bank accounts and savings and his stockbroker were all in the United States.  Apart from one bank account and one credit card which he had here in Canada for his day-to-day living expenses, the appellant did not maintain any economic relations with Canada.  He obtained his patent in the United States and wired all his savings to the United States.  The United States was the country to which he returned with frequency and regularity.  Although the appellant’s place of work was in Canada, I do not think that this overrides the fact that his centre of vital interests remained in the United States.  He came to Canada to work on a temporary basis because the job was here.  His contract was in fact extended, but this does not mean however that his personal and economic relations were with Canada.  His source of income was in Canada but there were no other ties to this country.  In fact, the way he acted shows rather that it was never his intention to stay permanently in Canada or to have an habitual abode here.  He never really settled in Canada.  He spent all his free time with his family in the United States, took out all his insurance in the United States, was not insured here in Canada, and only kept here a pied-à-terre, a room in Dollard-des-Ormeaux (Quebec).  He never requested landed immigrant status nor Canadian citizenship.  He is an American citizen and has an American passport only.  He declared his world income and paid his income tax in the United States for all the years in question.  This is sufficient for me to be able to say that the appellant is deemed to be a resident of the United States within the meaning of paragraph 2 of article IV of the Canada-U.S. Income Tax Convention.[21]

Bien qu’il s'agisse d'une affaire dont la source de litige est au Québec, le juge a ignoré la notion de résidence du C.c.Q. et a plutôt utilisé les critères développés par la jurisprudence de common law.

1.1.3   POSITION ADMINISTRATIVE – BULLETIN D’INTERPRÉTATION IT-221R3

Dans Bulletin d’interprétation IT-221R3[22], l’Agence énonce certains facteurs à prendre en considération afin de déterminer la résidence d’un particulier aux fins de l’impôt sur le revenu, soit entre autres :

a)      ses liens de résidence avec le Canada;

b)      la preuve de l’intention de rompre définitivement ses liens avec le Canada;

c)      la régularité et la durée de ses visites au Canada;

d)      ses liens de résidence ailleurs; et

e)      la permanence et le but de son séjour à l’étranger.

Dans sa version précédente, les autorités fiscales fédérales présumaient que, lorsqu’un résident du Canada était absent du pays pendant moins de deux ans, il était considéré avoir conservé son statut de résident pendant son séjour à l’étranger, à moins que cette personne ne puisse établir clairement qu’elle avait rompu tous liens de résidence en quittant le Canada.  Inversement, lorsqu’un particulier avait été absent du Canada pendant deux ans ou plus, il était considéré être devenu non-résident du Canada, à la condition qu’il n’ait pas maintenu de liens significatifs avec le Canada qui en auraient fait un résident malgré son absence physique.

Ces présomptions ne constituaient que des présomptions administratives et elles n’avaient, à ce titre, aucune force de loi.  De plus, rien dans la jurisprudence établie ne supportait cette position.

La nouvelle version de ce bulletin élimine cette présomption du deux ans et s’étend avec plus de détails sur les facteurs qui influenceront le statut de résident d’un particulier, tels que développés par la jurisprudence.  Ainsi, il est possible de conclure de façon générale que la nouvelle version du Bulletin d’interprétation IT-221R3 reflète beaucoup mieux les principes établis par la jurisprudence.

1.2  CONCEPT DE RÉSIDENCE EN COMMON LAW

En droit international privé, la notion de résidence est nécessaire pour déterminer les compétences législative et juridictionnelle applicables à un individu.  La résidence est principalement un facteur de rattachement.  Le concept de domicile, comme en droit civil québécois, est utilisé en common law.  On fera également référence à la notion de «habitual residence[23]».

On peut définir la notion de domicile comme étant «a person's permanent home which requires the act of residence and the intention to remain there permanently[24]».  Le domicile comporte principalement deux éléments, soit «the fact of residence» et «the intention to stay there permanently or indefinitely[25]».  En common law, la résidence n’est donc qu’un élément du domicile, ce qui veut dire que le domicile requiert plus qu'une simple présence physique.  L'intention est un élément important dans la détermination du domicile.[26]

Any act, event or circumstance in the life of an individual may be evidence from which the state of his mind may be inferred with more or less precision; every aspect of his life, his action and statements may be adduced.  It is impossible to formulate any general rule by which the weight due to any particular piece of evidence may be determined.  Not only does the strength of the evidence from which the intention may be inferred vary according to the inherent probability or improbability of an alleged change of domicile, but the importance of similar facts may differ absolutely in different cases…  The intention must be clearly and unequivocally proved.[27]

Si un individu a plus d'une résidence, il ne peut cependant avoir qu'un seul domicile.[28]  Ainsi, dans l'hypothèse où l'on fait l'acquisition de plusieurs maisons dans différentes juridictions, le lieu du domicile sera celui où l'on retrouve la «chief residence».[29]  En ce qui a trait au domicile existant, il est présumé continuer jusqu'à ce que l'on prouve qu'un nouveau domicile a été acquis.[30]  Une personne sera considérée comme ayant abandonné un domicile, dans un pays par exemple, lorsqu'elle cesse d'y résider et lorsqu'elle n'a plus l'intention d'y résider de façon permanente.[31]  Enfin, il se peut qu'un litige portant sur le domicile d'un individu se règle par les lois statutaires d'une province.  Par exemple, le Manitoba a créé le Domicile and Habitual Residence Act, 1983 qui reprend essentiellement les principes énoncés ci-haut.

Il ne faut pas oublier que le domicile et la résidence sont deux notions qui ne doivent pas être confondues.  La résidence n'exige pas un élément d'intention de demeurer de façon permanente dans un endroit; elle ne requiert que la présence physique.  Quant au domicile, un individu peut demeurer malgré une absence prolongée s’il existe une intention claire d’y revenir.  «Residence is necessary to domicile but domicile is not necessary to residence.[32]»  Un individu peut également avoir plus d'une résidence, alors qu’il n’aura jamais qu’un domicile.  On constatera donc par l’analyse des notions de domicile et de résidence en common law que celles-ci sont similaires aux principes de droit civil dont nous discuterons plus loin.

1.3  Concept de résidence tel que développé par le DROIT STATUTAIRE: le droit de l’immigration

La notion de résidence n'est pas étrangère aux diverses branches du droit statutaire qui, dans plusieurs cas, donne sa propre définition en fonction des buts et politiques que la législation cherche à atteindre.  Le droit de l’immigration constitue un exemple où l'on a voulu rattacher des éléments spécifiques à la notion de résidence, par opposition à ce que mentionnait la common law.

En vertu de l’alinéa 5(1)c) de la Loi sur la citoyenneté canadienne[33], le ministre attribue la citoyenneté à toute personne qui :

c)   a été légalement admise au Canada à titre de résident permanent, n’a pas depuis perdu ce titre en application de l’article 24 de la Loi sur l’immigration, et a, dans les quatre ans qui ont précédé la date de sa demande, résidé au Canada pendant au moins trois ans en tout, la durée de sa résidence étant calculée de la manière suivante :

i)    un demi-jour pour chaque jour de résidence au Canada avant son admission à titre de résident permanent,

ii)     un jour pour chaque jour de résidence au Canada après son admission à titre de résident permanent.

En matière d’immigration, la résidence constitue donc une condition pour l’octroi du statut de citoyen canadien ou de réfugié.  Il reste que, même en droit de l’immigration, il n’existe pas de définition fixe de la résidence et cette notion demeure largement une question de fait.  Par contre, on remarquera que la notion de résidence pour fins d’immigration diffère de la même notion en droit fiscal, en ce que le droit de l’immigration met plus l'accent sur la présence physique et sur l’intention de l’individu.

Dans l’arrêt Blaha c. Ministère de la Citoyenneté et de l’Immigration[34], le juge Rand affirme que la résidence en droit de l’immigration a un sens plus restrictif que n’en a la résidence habituelle en droit fiscal :

À mon avis, une personne ne réside au Canada, au sens de la Loi sur la citoyenneté canadienne que si elle se trouve  physiquement présente (d’une façon au moins habituelle) sur le territoire canadien.  Cette interprétation me semble conforme à l’esprit de la loi qui me paraît exiger de l’étranger qui veut acquérir la citoyenneté canadienne, non seulement qu’il possède certaines qualités civiques et morales et désire se fixer au Canada de façon permanente, mais aussi qu’il ait effectivement vécu au Canada pendant assez longtemps.  Ainsi, le législateur veut-il s’assurer que la citoyenneté canadienne ne soit accordée qu’à ceux-là qui ont démontré leur aptitude à s’intégrer à notre société[35].

L’arrêt Re Papadorgiorgakis[36] a, par la suite, assoupli le principe établi par le juge Rand en atténuant l’exigence de la présence physique comme élément indispensable de la résidence aux fins d’immigration.  L’arrêt Re Koo[37] résume l’état du droit de l’immigration concernant la résidence en ces termes :

La conclusion que je tire de la jurisprudence est la suivante : le critère est celui de savoir si l’on peut dire que le Canada est le lieu où le requérant «vit régulièrement, normalement ou habituellement».  Le critère peut être tourné autrement : le Canada est-il le pays où le requérant a centralisé son mode d’existence?  Il y a plusieurs questions que l’on peut se poser pour rendre une telle décision :

1)      La personne était-elle physiquement présente au Canada durant une période prolongée avant de s’absenter juste avant la date de sa demande de citoyenneté?

2)      Où résident la famille proche et les personnes à charge (ainsi que la famille étendue) du requérant?

3)      La forme de présence physique de la personne au Canada dénote-t-elle que cette dernière revient dans son pays ou, alors, qu’elle n’est qu’en visite?

4)      Quelle est l’étendue des absences physiques (lorsqu’il ne manque à un requérant que quelques jours pour atteindre le nombre total de 1095 jours, il est plus facile de conclure à une résidence réputée que lorsque les absences en question sont considérables)?

5)      L’absence physique est-elle imputable à une situation manifestement temporaire (par exemple, avoir quitté le Canada pour travailler comme missionnaire, suivre des études, exécuter un emploi temporaire ou accompagner son conjoint, qui a accepté un emploi temporaire à l’étranger)?

6)      Quelle est la qualité des attaches du requérant avec le Canada : sont-elles plus importantes que celles qui existent avec un autre pays?

[…] À mon sens, pour qu’une période d’absence physique soit considérée comme une période de résidence au sein du pays afin d’obtenir la citoyenneté, la qualité des attaches de la personne en question avec le pays doit montrer la primauté ou le caractère prioritaire de la résidence au Canada (les attaches avec le Canada doivent être plus importantes que celles qui peuvent exister avec un autre pays)[38].

Toutefois, le critère de la présence physique demeure le plus pertinent à la détermination de la résidence aux fins d’immigration.  En effet, comme le mentionne le juge Pinard dans l’arrêt Canada (Ministère de la Citoyenneté et de l’Immigration) c. Lee[39] :

(…) la présence réelle au Canada demeure le plus pertinent et le plus important facteur dont il faille tenir compte pour établir si une personne a «résidé» au Canada au sens de cette disposition [al. 5(1)c) de la Loi sur la citoyenneté canadienne].  Comme je l’ai affirmé à plusieurs reprises, une absence prolongée du Canada, bien que temporaire, au cours de cette période minimale de temps va à l’encontre de l’esprit de la Loi qui permet déjà à une personne qui a été légalement admise au Canada à titre de résident permanent de ne pas résider au Canada pendant une des quatre années qui précèdent la date de sa demande de citoyenneté[40].

Dans l’arrêt Koo[41], le juge Reed faisait justement le parallèle entre la notion de résidence fiscale et la notion de résidence aux fins d’immigration :

Évidemment, l’affaire Thomson se rapportait à des questions de nature fiscale.  Je ne suis pas convaincue que la qualité de la période de résidence qui est exigée pour satisfaire aux conditions de la Loi sur la citoyenneté permet une interprétation analogue.  À mon sens, pour qu’une période d’absence physique soit considérée comme une période de résidence au sein du pays afin d’obtenir la citoyenneté, la qualité des attaches de la personne en question avec le pays doit montrer la primauté ou le caractère prioritaire de la résidence au Canada (les attaches avec le Canada doivent être plus importantes que celles qui peuvent exister avec un autre pays).[42]

Cette exigence de primauté des attaches ne se retrouve pas dans la jurisprudence fiscale traitant de la question de résidence, et ce, même dans les cas où un contribuable a été physiquement absent du pays pour une période prolongée.

Ainsi, en matière d’immigration, les tribunaux ont mis l’accent sur le critère de la présence physique.  Mais, à la présence physique s’ajoute la question de savoir si la personne a centralisé son mode de vie habituel ou ordinaire au Canada.  Comme nous le dit le juge Noël dans l’arrêt Lai c. Canada (Ministère de la Citoyenneté et de l’Immigration)[43] :

[d]ans les cas où l’absence physique se produit pendant la période prévue par la loi, il faut pour faire la preuve de la résidence continue, présenter des éléments de preuve démontrant le caractère temporaire de l’absence, une intention claire de revenir au Canada et l’existence de liens factuels suffisants avec le Canada pour affirmer que l’on résidait au Canada durant la période en cause […].  Lorsqu’un homme d’affaires choisit le Canada comme lieu de résidence  en y fixant son foyer conjugal et sa famille, il lui est loisible de se déplacer, dans les limites raisonnables pour gagner sa vie[44].

La jurisprudence fiscale vient également appuyer la conclusion que le concept de résidence pour fins fiscales diffère du concept utilisé en droit de l’immigration.  Dans l’arrêt Lee c. MRN[45], le contribuable a été considéré comme résident pour fins fiscales bien qu’il n’ait eu, en vertu des lois canadiennes sur l’immigration, qu’un statut de visiteur, ceci en raison du fait qu’il avait épousé une résidente du Canada, qu’il avait déclaré qu’il n’était pas résident dans un autre pays aux fins d’obtention d’une hypothèque, laquelle garantissait l’achat de la maison familiale au Canada.

Il faut, même en droit de l’immigration, distinguer la notion de résidence de la notion de séjour.  Dans l’arrêt Aguilar c. Canada (Ministère de la Citoyenneté et de l’Immigration)[46], le juge Lemieux précise ce qui suit :

On pourrait théoriquement établir trois stades importants, soit le fait d’être physiquement fixe dans un endroit déterminé pour une longue période –résider – il y a peu de mouvement physique; le fait d’être physiquement fixe dans un endroit déterminé pour un certain moment pour ensuite quitter – séjourner – et, finalement, le fait d’être physiquement fixe, d’une façon provisoire, pour une courte période de temps ou pour des raisons hors de son contrôle – transiter[47].

Il est à noter qu’un individu séjournant au Canada pourrait, en vertu des présomptions statutaires contenues au sous-paragraphe 250(1)(a) L.I.R., devenir résident du Canada pour fins fiscales, alors que le fait de séjourner au Canada n’entraînera pas la résidence aux fins d’immigration.

 

1.4  Notions de résidence et de domicile en droit civil québécois

1.4.1.Notion de résidence

L’article 77 C.c.Q. prévoit que :

[l]a résidence d’une personne est le lieu où elle demeure de façon habituelle.  En cas de pluralité de résidences, on considère, pour l’établissement du domicile, celle qui a le caractère principal.

La notion de résidence privilégiée par le Code civil du Québec est celle de la résidence habituelle.  En effet, l’existence d’une résidence habituelle requiert un certain degré de stabilité, et exige donc davantage que le simple critère de l’habitation en un endroit : elle implique un élément de périodicité, de routine, et se distingue du séjour bref ou occasionnel.  Par exemple, elle englobe la résidence d’été ou secondaire contrairement à la location d’un chalet ou d’une villa pour une période temporaire[48].

Selon Deleury et Goubau, la notion de résidence est moins abstraite et plus réaliste que celle de domicile, car le domicile est un lien de droit, alors que la résidence est une pure question de fait.[49]  Ainsi, dans la mesure où le domicile d’un individu ne peut être établi avec certitude, l’article 78, al. 1 C.c.Q., prévoit que c’est la résidence qui tiendra lieu de domicile réputé.[50]

Il ne faut cependant pas confondre les notions de résidence et de domicile.  La résidence n’est qu’une composante du domicile[51].  Aussi, la résidence à elle seule n’a pas l’effet de centralisation juridique que produit le domicile.  La notion de résidence, telle qu’elle est utilisée dans le C.c.Q., sert principalement à établir les attaches objectives, ces attaches constituant l’une des conditions préalables à l’identification du domicile de la personne.

Notons toutefois l’importance accrue conférée à la notion de résidence depuis l’entrée en vigueur du C.c.Q. :

Parfois même, la résidence est envisagée comme référence concurrente au domicile.  C’est le cas notamment en droit international privé, où la résidence, au même titre que le domicile, fonde la compétence internationale des tribunaux québécois.  Il arrive aussi que la loi lui fasse produire des effets propres.  Ainsi, en matière de divorce, c’est la résidence qui détermine la compétence des tribunaux.  En matière de conflits de lois, le Code lui reconnaît aussi un rôle autonome en tant que facteur de rattachement[52].

Il est intéressant de constater que, dans l’arrêt Droit de la famille 2617[53], une décision en matière de divorce, la Cour supérieure fait référence à la notion de résidence habituelle en droit fiscal fédéral et à celle de la common law pour finalement conclure que les critères de détermination de la résidence au sens du C.c.Q. se rapprochent des critères développés par la common law,«car, dans ce domaine comme dans bien d’autres, nos tribunaux se sont inspirés du droit anglais pour interpréter les dispositions du Code»[54].  Ainsi, par exemple, la Cour fait référence à l’arrêt Adderson c. Adderson[55] où il fut décidé que :

[l]’expression résidence habituelle est un point milieu entre le domicile et la résidence et réfère à la qualité de résidence.  La durée de l’établissement est un facteur à considérer; tout comme l’intention.  La résidence habituelle requiert des liens plus durables que la simple résidence[56].

Il est intéressant aussi de souligner que le juge Sénécal assimile la notion de résidence introduite par l’entrée en vigueur du C.c.Q. à celle de résidence habituelle en matière d’impôt sur le revenu en ces termes :

Les règles relatives au domicile ont été grandement assouplies par le C.c.Qentré en vigueur le 1^er juillet 1994.  Le domicile tend désormais à se confondre bien davantage qu’auparavant avec la résidence, entre autres, par l’adoption des présomptions qui favorisent l’identité entre le domicile et la résidence ou le lieu où se trouve une personne (art. 78 C.c.Q.).  Par ailleurs, l’ajout de l’élément «habituellement» à la notion de résidence a également favorisé le rapprochement entre les notions de domicile et de résidence.  Cela dit, le domicile et la résidence restent clairement deux notions distinctes au code et qui ne peuvent être confondues.  Ces deux notions n’englobent pas la même chose, et l’une demeure plus large que l’autre[57].

 

1.4.2.Notion de domicile

À première vue, une discussion de la notion de domicile peut paraître inutile ou superflue en raison du fait que ce terme n’est pas utilisé en matière d’impôt sur le revenu.  Cependant, un examen de la notion de domicile révèle que ce concept au premier abord purement civil, prend tout son importance à la lumière de la tendance voulant que l’intention du contribuable soit un facteur significatif dans la détermination de la résidence en matière fiscale.

Le C.c.Q., à l’article 77, réitère le principe de la pluralité de résidences.  Par opposition, une personne ne peut avoir plus d’un domicile.  Le C.c.Q. ne définit pas clairement le domicile, mais prévoit, à l’article 75, que «[l]e domicile d’une personne, quant à l’exercice de ses droits civils, est le lieu de son principal établissement».

Notons que l’article 75 C.c.Q. n’utilise pas le terme résidence habituelle mais bien principal établissement, ce qui indique que des facteurs autres que la résidence seront pris en considération aux fins de détermination du domicile.  À cet effet, l’article 76 C.c.Q. prévoit que «le changement de domicile s’opère par le fait d’établir sa résidence dans un autre lieu, avec l’intention d’en faire son principal établissement».  La notion de domicile se rapporte donc non seulement à un élément factuel objectif, la résidence, mais également à un élément intentionnel subjectif.[58]  On remarquera ici la similitude avec le concept de domicile de common lawanalysé plus tôt.

Quoique parfois, la résidence habituelle coïncide avec la notion de domicile, cette dernière comporte un élément de fixité beaucoup plus marqué, ceci dû, en partie, au fait que la détermination du domicile emporte des conséquences juridiques susceptibles d’avoir des répercussions significatives dans la vie de l’individu.  En effet, le domicile est utilisé comme critère de rattachement des personnes à une juridiction particulière pour l’exercice des droits civils et le règlement des intérêts patrimoniaux.  Tel que le soulignent Deleury et Goubau :

Lorsqu’une personne partage sa vie entre plusieurs lieux, on considérera, pour les fins de l’établissement du domicile, celui qu’elle fréquente ordinairement, c’est-à-dire celui qu’elle occupe le plus souvent.  Une personne, en effet, peut fréquenter habituellement un autre lieu, mais y demeurer moins longtemps de manière effective, ou encore le fréquenter sur une base saisonnière (résidence d’été, résidence secondaire).  Dans certains cas  même, c’est la résidence, en tant qu’élément factuel, qui permet de déterminer le domicile[59].

Le domicile est donc assurément plus fixe, plus stable et plus durable que la résidence.  Il ne suffit pas d’avoir des attaches objectives (habitation, présence physique, liens économiques et familiaux, etc.) pour avoir son domicile en un lieu donné, bien que ces éléments objectifs permettent de déduire l’intention d’une personne d’établir sa résidence en ce lieu.  Inversement, la seule intention d’une personne d’établir sa résidence en quelque endroit sans preuves objectives de résidence ne sera pas suffisante pour établir le domicile.  Notons que l'établissement d'une résidence familiale n'est pas par lui-même concluant, malgré le fait qu'il constitue un jalon important étayant l'argument de domicile.[60]

Les éléments d’intention et de libre choix qui caractérisent la notion de domicile permettent à une personne de retenir son domicile en dépit d’une absence plus ou moins prolongée, tant et aussi longtemps qu’il n’est pas clair qu’elle a volontairement établi son domicile ailleurs et abandonné son domicile antérieur.  À l’inverse, il est fort possible pour une personne d’acquérir involontairement une nouvelle résidence dans la mesure où les éléments objectifs nécessaires pour conclure à la résidence sont suffisamment présents dans la nouvelle juridiction.

En terminant, il est utile de dire quelques mots quant à l'intérêt de la notion de domicile pour l'exercice des droits civils qui s'articule principalement autour de trois fonctions.  Premièrement, le domicile est un critère de rattachement à une compétence territoriale.  En effet, l'exercice des droits civils exige parfois l'intervention d'une autorité et, pour des raisons d'efficacité et de saine administration, la compétence est délimitée selon un plan territorial.  Le recours à la notion de domicile permet donc de déterminer les autorités compétentes auxquelles chaque personne peut avoir affaire quant à l'exercice de ses droits civils.  «Le domicile détermine le lieu où sont centralisées le opérations juridiques qui sont nécessaires pour régler ou liquider les intérêts pécuniaires d'une personne , opérations qui généralement, impliquent l'intervention des autorités judiciaires dans une fonction de juridiction gracieuse. [61]»

Deuxièmement, comme nous l'avons mentionné ci-haut, le domicile est un critère de rattachement à une compétence législative.  Ainsi, lorsqu'un litige comporte des éléments d'extranéité, il faut se poser la question à savoir quel est l'ordre juridique qui sera en mesure de trancher.  Il faut, dans ce cas, déterminer la loi applicable au litige.  En matière de statut personnel et de succession, c'est le domicile qui constitue le critère de compétence législative en droit international privé québécois.

Enfin, le domicile constitue le lieu de présence permanente, ce qui facilite l'exercice par les tiers de leur droits contre le titulaire du domicile.  C'est en effet au domicile que les actes de procédures sont signifiés, à défaut de pouvoir les remettre en mains propres.[62]  L'exécution des obligations doit également être fait au domicile du débiteur.[63]

 

1.5.           Autres lois fiscales

1.5.1.      Loi sur la taxe d’accise

1.5.1.1.                        Notion de résidence

L’interprétation du concept de résidence dans la Loi sur la taxe d’accise[64] ne semble pas différer de celle de la L.I.R.  Dès lors, dans les cas où les présomptions décrites ci-après ne sont pas applicables, une personne sera considérée comme résidant ou ne résidant pas au Canada selon les critères énoncés par la L.I.R.  Il faut souligner que, loin d’exclure l’application des principes développés sous la L.I.R., la L.T.A. prévoit expressément, à l’alinéa 123(1)d), que :

(1)         pour l’application de la présente partie, sont réputés résider au Canada à un moment donné :

d)                  le particulier qui est réputé, par l’un des alinéas 250(1)b) à f) de la Loi de l'impôt sur le revenu, résider au Canada à ce moment.

 

On peut donc inférer d’un tel renvoi explicite à la L.I.R. qu’il dénote une volonté du législateur de faire correspondre les notions de résidence pour fins d’impôt sur le revenu et de taxes à la consommation.  La jurisprudence développée sous la L.I.R. est donc pertinente dans l’interprétation des dispositions de la L.T.A. traitant de la résidence, dans la mesure où les présomptions particulières de résidence énoncées dans la L.T.A. ne trouvent pas application.

 

1.5.1.2.                        Les présomptions particulières à la L.T.A.

Mis à part telle référence aux présomptions statutaires de la L.I.R., la L.T.A. contient une série de présomptions de résidence et de non-résidence qui lui sont propres.  En effet, les paragraphes 132(2) et 132(3) prévoient ce qui suit :

132(2) Présomption de résidence. — Pour l’application de la présente partie, la personne non résidante qui a un établissement stable au Canada est réputée y résider en ce qui concerne les activités qu’elle exerce par l’entremise de l’établissement.

132(3) Présomption de non-résidence. — Pour l’application de la présente partie, la personne qui réside au Canada et qui a un établissement stable à l’étranger est réputée être une personne non résidante en ce qui concerne les activités qu’elle exerce par l’entremise de l’établissement.

Pour être en mesure d’expliquer la raison d’être de ces présomptions, il faut examiner la politique fiscale derrière ces deux lois.  La L.I.R. vise à imposer le revenu de source mondiale de toute personne qui réside au Canada, alors que la L.T.A. est une taxe à la consommation visant à imposer toute transaction commerciale qui a un certain degré de connexion avec le Canada.

Les présomptions des paragraphes 132(2) et 132(3) visent donc soit à assujettir à la taxe sur les produits et services les transactions d’un non-résident qui ont une connexion particulière avec le Canada, soit à exempter de cette taxe les transactions d’un résident canadien auxquelles il manque une connexion particulière avec le Canada.  Il est à noter que le fait qu’une transaction ne soit pas assujettie à la taxe sur les produits et services ne veut pas nécessairement dire que la personne qui a conclu la transaction ne sera pas imposée au Canada sur le revenu généré par celle-ci, puisque les présomptions de la L.T.A. visent, en fait, la transaction même, alors que la L.I.R. vise plutôt le contribuable qui produit un revenu, peu importe la source de ce revenu.

 

1.5.2.Loi sur la taxe de vente du Québec[65]

La L.T.V.Q. prévoit, au paragraphe 11(4), qu’un particulier sera réputé résider au Québec aux fins de la L.T.V.Q. s’il est réputé résider au Québec en vertu des alinéas b) à f) de l’article 8 de la L.I.[66]

De plus, des présomptions semblables à celles des paragraphes 132(2) et (3) L.T.A. se retrouvent aux articles 11.1.1 et 13 L.T.V.Q.  Une présomption supplémentaire est prévue à l’article 14.1 selon laquelle :

Une personne qui ne réside pas au Québec est réputée résider au Canada à un moment quelconque si elle est réputée y résider à ce moment en vertu de la Loi sur la taxe d’accise.

On constate donc que la L.T.V.Q. reprend en substance les dispositions de son pendant fédéral et intègre même par référence les dispositions de la L.T.A.  De plus, à l’image de la législation fédérale, référence est faite aux dispositions de la L.I. relativement à certaines présomptions de résidence, ce qui laisse à penser que les principes développés par les tribunaux sous la L.I. doivent également être utilisés afin de déterminer la résidence d’un particulier sous la L.T.V.Q. lorsque les présomptions des articles 11.1.1 et 13 L.T.V.Q. ne trouvent pas application.

1.5.3.  Loi sur les impôts

La L.I. décrit le concept de la résidence de façon semblable à la L.I.R.  En outre, la jurisprudence québécoise en matière de résidence fiscale s’est développée de façon parallèle à la jurisprudence de common law, à la différence que la jurisprudence québécoise semble mettre plus d'importance sur le critère de l’intention du contribuable.

Il est intéressant de noter que les tribunaux québécois ont, en matière fiscale, généralement utilisé les critères développés par les tribunaux de common law afin de déterminer la résidence d’un particulier en vertu de la L.I.  Encore plus intéressant est le fait que la Cour d’appel du Québec a expressément déclaré, dans Roy c. S.M.R.Q.[67], que l’intention du contribuable constituait un élément pertinent à la détermination de la résidence.

Les prononcés administratifs de Revenu Québec suivent également la tendance quant à l’introduction du critère de l’intention dans l’analyse des éléments pertinents à la détermination de la résidence.

En effet, dans son Bulletin d’interprétation IMP.22-3/R1[68], le Ministère cite expressément l’intention de revenir au Canada à la fin d’un séjour à l’étranger comme critère pour déterminer si un contribuable a maintenu sa résidence pendant son absence.  En effet, le paragraphe 11 du IMP.22-3/R1 précise ceci :

Retour au Québec prévu à la fin du séjour

11. Lorsqu’un particulier quitte le Canada, même pour une période de deux ans et plus, et que les faits démontrent que son retour au Québec est prévu à la fin de son séjour hors du Canada, ce facteur ainsi que d’autres liens de résidence existants formulés dans le présent bulletin doivent être examinés afin de déterminer si, ensemble, ils sont suffisamment importants pour conclure que ce particulier ne rompt pas définitivement ses liens de résidence avec le Québec.

Le Ministère considère que les faits suivants peuvent notamment déterminer que le retour au Québec est prévu :

-         le particulier exécute hors du Canada un travail spécifique à durée limitée (construction d’un pont, installation de maisons préfabriquées, installation d’un réseau téléphonique, etc.);

-         le particulier exerce ses fonctions en vertu d’un contrat à durée déterminée dans lequel son retour au Québec est prévu;

-         le particulier se réserve le droit de revenir au Québec ou son employeur se réserve le droit de le rappeler;

-         le particulier a l’assurance de réintégrer ses fonctions auprès de son employeur à son retour au Québec ou d’y occuper un emploi.

 

2.      COMPARAISON ENTRE LES NOTIONS DE RÉSIDENCE ET DE DOMICILE EN DROIT CIVIL QUÉBÉCOIS ET LA NOTION DE RÉSIDENCE FISCALE

À première vue, les concepts de résidence en droit civil et de résidence en droit fiscal peuvent paraître similaires.  Un examen approfondi de ces notions révèle, cependant, que la notion de résidence du C.c.Q. comporte un élément plus volatil que la notion de résidence fiscale.  Il semble plus facile pour un individu d’abandonner sa résidence au sens du C.c.Q. que de devenir non-résident au sens des lois fiscales.

Cela est, en partie, dû au fait que la notion de résidence aux fins du C.c.Q. semble mettre plus d’importance sur le critère de la présence physique.  En effet, la présence physique semble être un facteur déterminant en vertu du C.c.Q., alors que la jurisprudence fiscale a clairement énoncé le fait que la présence physique dans un endroit n’était pas en elle-même un facteur indicatif de la résidence.  Enfin, la tendance à importer dans la notion de résidence fiscale un élément intentionnel, tant sur le plan de la jurisprudence que sur le plan administratif, a contribué à dissocier la notion de résidence en droit civil de la notion de résidence en droit fiscal.

En effet, bien que certaines décisions aient semblé vouloir dissocier la notion de résidence de tout élément intentionnel[69], d’autres décisions de même que les prononcés administratifs des autorités fiscales ont introduit un élément subjectif dans l’analyse de la notion de résidence[70].

Il est intéressant de noter que les tribunaux québécois ont, en matière fiscale, généralement utilisé les critères développés par les tribunaux de common law afin de déterminer la résidence d’un particulier en vertu de la L.I., tout en mettant une importance particulière sur l’intention du contribuable à titre d’élément pertinent de la détermination de la résidence.

Dans l’arrêt Touchette c. Québec (Sous-ministre du Revenu), le juge Desmarais énonce ceci :

Les jurisprudences canadienne et québécoise établissent certains points de repère comme les habitudes de vie passées et présentes, la régularité et la durée des visites dans le pays d’origine, le maintien de la résidence originale, les liens anciens et nouveaux et l’intention de s’établir dans le nouveau pays.  Ces critères ne doivent pas nécessairement se retrouver dans chacun des cas.

La Cour a aussi considéré certaines autres jurisprudences de pays de «common law»[71].

De plus, le juge Crête de la Cour d’appel du Québec a utilisé les critères développés par les tribunaux de common law lors du jugement rendu dans l’affaire Roy afin de définir la notion de résidence :

En l’absence de définitions, ce sont les tribunaux qui ont précisé la notion de résidence des particuliers.  À cet égard, on peut se référer, entre autres, aux autorités suivantes :

THOMSON v. MNR – (1946) R.C.S. 209.

SCHUJAHN v. MNR – (1962) 328, Cour de l’échiquier du Canada.

LA REINE v. REEDER – (1975) D.T.C. vol. 29, p. 5160[72].

Et plus loin :

Parmi les facteurs à considérer, l’arrêt Reeder mentionne les suivants :

          “a)  The taxpayer’s past and present habits of life;

b)      The regularity and length of visits of the taxpayer in the jurisdiction asserting residence;

c)      The taxpayer’s ties within that jurisdiction;

d)      The taxpayer’s ties elsewhere; and

e)      The taxpayer’s permanence of stay abroad.”

On peut aussi tenir compte de l’intention du contribuable, et des raisons qui ont amené son séjour à l’étranger.[73]

Le domicile ne peut non plus être assimilé à la résidence fiscale, et ce, malgré l’élément intentionnel qui semblerait rapprocher ces deux concepts, ne serait-ce qu’en raison du fait qu’une personne ne peut avoir qu’un seul domicile, alors qu’il a été établi par la jurisprudence qu’une personne peut résider à plusieurs endroits à des fins fiscales.  De plus, l’acquisition d’un domicile emporte un degré de fixité supérieur à celui exigé pour l’acquisition d’une résidence aux fins fiscales. En effet, non seulement faut-il, pour localiser le domicile d’un particulier, démontrer l’établissement de liens de résidence et l’intention d’établir de tels liens dans la nouvelle juridiction de choix, mais il faut également prouver l’abandon du domicile précédent, alors que l’établissement d’une nouvelle résidence n’exige en rien la preuve de l’abandon de la résidence précédente.

La résidence fiscale semble donc se trouver à mi-chemin entre la notion de résidence et la notion de domicile du C.c.Q.  On pourrait même dire que l’importation d’un élément intentionnel dans les critères de résidence, tout particulièrement par la jurisprudence fiscale provinciale, contribue à éloigner la notion de résidence fiscale de la notion de résidence civile, et à la rapprocher de la notion de domicile.

 

3.      RECOMMANDATIONS

Depuis 1994, l’article 7.14 de la L.I.prévoit que : «[l] ’application de la présente loi et des règlements ne peut être modifiée par l’article 77 du Code civil du Québec aux fins de déterminer si une personne réside ou non au Québec, au Canada ou ailleurs.»

En 1996, soit après l’entrée en vigueur de l’article 7.14 de la L.I., l’arrêt Touchette[74] a été rendu.  Dans cet arrêt, la Cour du Québec réaffirme non seulement la réciprocité du droit fiscal fédéral avec le droit fiscal provincial, mais elle considère également certaines autres jurisprudences de pays de common law.

La résidence d’un particulier constitue un critère privilégié de rattachement à une juridiction.  C’est pour cette raison que plusieurs lois fédérales ou provinciales – nous avons, à titre d’exemple, examiné la notion de résidence en droit de l’immigration – utilisent le critère de la résidence afin de déterminer les droits, privilèges, devoirs et responsabilités des personnes ayant des attaches substantielles à leur juridiction.

Il faut souligner que la dichotomie existant entre la notion de résidence en droit fiscal et celle en droit civil se retrouve également entre les différentes branches du droit en common law.  Nous remarquons que la notion de résidence n’est généralement pas définie dans les lois utilisant ce critère de rattachement à une juridiction.  Cette absence de définition n’est d’ailleurs pas surprenante.  La multiplicité des éléments de faits qui sous-tendent la notion de résidence de même que le poids différent à donner à ces éléments en fonction de la politique législative derrière chaque loi font en sorte qu’il est difficile de donner une définition précise et exhaustive de la résidence sans risquer de conférer au concept de résidence une rigidité incompatible avec la réalité d’une société moderne où les personnes sont appelées à se déplacer et à établir des liens dans plusieurs juridictions.  La nature du concept même de résidence exige donc une interprétation souple et adaptable en fonction du but qu’une législation particulière cherche à atteindre.

En droit fiscal, le législateur a parfois choisi de créer des présomptions particulières lorsque cela est nécessaire, en vue d’adapter chaque texte législatif au but particulier recherché.  Les présomptions particulières que nous retrouvons dans la L.T.A. et la L.T.V.Q. en sont des exemples.  Ces présomptions statutaires permettent d’accommoder les différences dans la politique législative, tout en gardant à la base la même notion de résidence pour fins d’impôt sur le revenu et de taxe à la consommation.

Nous avons démontré que ni la notion de résidence, ni la notion de domicile telles qu’elles sont définies dans le C.c.Q. ne correspondent complètement au concept de résidence à des fins fiscales tel qu’il est interprété par la jurisprudence fiscale inspirée de la common law. Il existe, en conséquence, un rapport de dissociation entre le droit fiscal fédéral et le C.c.Q. relativement à la notion de résidence.

En vertu de l’alinéa 2 de la Disposition Préliminaire, le Code civil du Québec établit le droit commun de la province.  En principe, les tribunaux appelés à rendre des décisions en matière fiscale, lorsque la L.I.R.est incomplète, doivent s’y référer[75].  Selon Jean-Maurice Brisson :

À chaque fois, en effet, qu’une loi fédérale que l’on veut appliquer au Québec fait usage d’une notion de droit privé sans la définir et que la Loi d’interprétation reste elle aussi silencieuse, ou qu’elle n’occupe pas tout le domaine possible de la compétence du droit privé qui est exercée, c’est le Code civil qui fournit le soutien conceptuel nécessaire à une application intelligente de cette loi.  La situation de dépendance implicite de la législation fédérale est donc, et de loin, celle qui est la plus répandue[76].

Il faut noter cependant que même les tribunaux québécois ayant eu à interpréter la notion de résidence fiscale sous la L.I. ont utilisé les critères de la common law qui sous-tendent l’interprétation des lois fiscales fédérales.  Une référence au C.c.Q. pour déterminer la résidence fiscale d’un particulier entraînerait des différences de traitement injustifiables entre les contribuables canadiens en fonction de leur province de résidence.  Tel que l’indiquent Jean-Maurice Brisson et André Morel ::

En matière fiscale, des considérations d’égalité des contribuables devant le fisc peuvent amener le législateur à donner à certaines notions de droit une acception propre et qui ne coïncide avec le droit d’aucune des provinces[77].

Une telle remarque illustre clairement la situation dans laquelle nous nous retrouvons lorsque nous analysons la notion de résidence fiscale, qui non seulement diffère des notions de résidence et de domicile du C.c.Q., mais qui se distingue également de la notion de résidence utilisée dans les autres branches de la common law et du droit statutaire.

Il reste que les tribunaux canadiens ont, dans le cadre des décisions de droit fiscal, généralement compris et appliqué de façon uniforme les principes de la résidence fiscale développés dans la jurisprudence fiscale fédérale.

Le 11 mai 2000, le projet de loi d'harmonisation, intitulé Loi no 1 visant à harmoniser le droit fédéral avec le droit civil de la province de Québec et modifiant certaines lois pour que chaque version linguistique tienne compte du droit civil et de la common law, a été déposé.  Une des principales composantes de ce projet de loi vise essentiellement des modifications à la Loi d'interprétation[78] fédérale.  Ces modifications consistent à insérer des dispositions permettant de reconnaître la coexistence des deux traditions juridiques canadiennes, soit le droit civil au Québec et la common law dans les autres provinces, et confirmant la nécessité de recourir au droit provincial lors de l'application d'une loi fédérale privée et public.[79]  Ainsi, dans l'hypothèse où une loi fédérale ne définit pas un terme de droit privé, il faut alors se référer au droit commun en vigueur dans la province où le litige prend sa source. 

Cette règle avait déjà été énoncée par l'auteur Brisson[80] et fut réitérée dans la décision St-Hilaire c. Canada (Procureur général)[81].  Dans cette affaire, on devait déterminer si le sens des mots «conjoint survivant» et «succession» dans la Loi sur la pension de la fonction publique[82] fédérale s'interprète à la lumière du C.c.Q. ou de la common law lorsque la loi est silencieuse.  En l'espèce, l'article 620 C.c.Q. dispose qu'est de plein droit indigne à succéder «celui qui est déclaré coupable d'avoir attenté à la vie du défunt».  Le juge Décary, dissident en partie, fait le commentaire suivant quant au rapport de complémentarité entre une loi fédérale et le C.c.Q. lorsqu'un litige tire sa source du Québec.

C'est la Constitution même du Canada qui prévoit que des lois fédérales aient des effets qui soient différents selon qu'elles trouvent application au Québec ou dans les autres provinces. En assurant la perpétuité du droit civil au Québec et en encourageant, à l'article 94, l'uniformisation des lois des provinces autres que le Québec en ce qui concerne la propriété et les droits civils, la Loi constitutionnelle de 1867 consacre au Canada le principe fédéral selon lequel une loi fédérale qui recourt à une source de droit privé externe ne s'appliquera pas nécessairement de façon uniforme à travers le pays. C'est ignorer la Constitution que d'associer de manière systématique toute législation fédérale et common law.

Le juge chargé d'interpréter et d'appliquer une loi fédérale dans un litige qui concerne les droits civils au Québec doit savoir que règle générale, et sous réserve de ce qui sera dit ci-après eu égard aux lois dites de droit public, le droit supplétif est le droit civil. Cela ne veut pas dire qu'on ne doive pas chercher à harmoniser les effets des lois fédérales à travers le pays là où c'est possible en droit privé. (Voir: Canada c. Construction Bérou, (1999) 251 N.R. 115 (C.A.F.); Biderman c. Canada, (2000) 253 N.R. 236 (C.A.F.)) Cela veut plutôt dire que l'asymétrie est la règle prévue par la Constitution. Cela veut dire aussi que si harmonisation il y a, elle peut tout aussi bien s'inspirer du droit civil que de la common law.

Le justiciable québécois, impliqué dans un litige relatif à ses droits civils en application d'une loi fédérale muette à cet égard, est en droit de s'attendre à ce que ses droits civils soient définis par le droit civil québécois, et ce même si la partie adverse est le gouvernement fédéral. Comme le dit si bien le professeur Morel, dans "L'harmonisation de la législation fédérale avec le Code civil du Québec - Pourquoi? Comment?", une étude publiée dans le Recueil d'études du Ministère de la Justice du Canada (supra, par. 25):

La complémentarité de la législation fédérale de droit privé avec le droit civil du Québec – comme d'ailleurs avec le droit fondamental de toutes les provinces - est la règle. Elle l'est au plan des principes. Elle l'est aussi dans la réalité des choses, ne serait-ce que parce qu'il n'est pas courant que le législateur fédéral y fasse lui-même obstacle. (p. 17)

Pour une application plus systématique, le législateur semble avoir senti le besoin de codifier cette règle d'interprétation.  Ainsi, nous pourrons lire dans la Loi d'interprétation fédérale les articles suivants:

Art. 8.1 Le droit civil et la common law font pareillement autorité et sont tous deux sources de droit en matière de propriété et de droits civils au Canada et, s'il est nécessaire de recourir à des règles, principes ou notions appartenant au domaine de la propriété et des droits civils en vue d'assurer l'application d'un texte dans une province, il faut, sauf règle de droit s'y opposant, avoir recours aux règles, principes et notions en vigueur dans cette province au moment de l'application du texte.

Il est sans conteste que la L.I.R. est une loi d'ordre public.[83]

Dans la décision St-Hilaire, le juge Décary énonce que des principes de droit privé, en droit civil ou common law, peuvent être utilisé dans l'application d'une loi publique à l'égard d'une notion de droit privé ou de droit public.

Ce qui, je pense, devrait déterminer s'il y a lieu ou non de recourir au droit privé (au Québec, le droit civil), ce n'est pas le caractère public ou privé de la loi fédérale en cause, mais le fait, tout simplement, que la loi fédérale, dans un litige donné, doit être appliquée à des situations ou à des relations qu'elle n'a pas définies et qui ne peuvent l'être qu'en fonction des personnes affectées. On ferme en quelque sorte le cercle et on revient au point de départ, à l'article VIII de l'Acte de Québec: quand ces personnes affectées sont des justiciables et que leurs droits civils sont en litige et n'ont pas été définis par le Parlement, c'est le droit privé provincial qui vient combler le vide. Bref, le droit civil s'applique, au Québec, à toute législation fédérale qui ne l'écarte pas.[84]

La définition de la notion de résidence dans la L.I.R. étant  incomplète, la Loi d'interprétation obligera dorénavant à l'interprète de référer à la notion de résidence de droit civil ou de common law, selon la source du litige.  En l'espèce, bien que ces notions soient semblables dans les deux systèmes, elles comportent certaines différences.  Il existe donc un risque que deux contribuables de provinces différentes se voient attribuer un traitement différent.

De plus, la résidence en droit fiscal et celle de droit commun ne poursuivent pas les mêmes objectifs, ce qui pourrait rendre problématique l'utilisation des critères de droit privé dans un contexte de droit fiscal. 

Par mesure de prudence, nous sommes d’avis qu'une des interventions possibles du législateur serait l’adoption d’une clause dérogatoire explicite dans la L.I.R., à l’image de l’article 7.14 de la L.I., excluant l'application de l'article 77 C.c.Q.  Nous ne suggérons cependant pas l’exclusion de l'application du C.c.Q. en son entier, afin de ne pas créer un vide juridique dans un cas où une question litigieuse se révélerait difficile à résoudre.

Cependant, à la lumière de l’analyse qui précède, il faut se rendre à l’évidence qu’il ne serait ni pratique, ni souhaitable, ni peut-être même possible de codifier la définition de la résidence à des fins fiscales.

 

RÉSIDENCE

BIBLIOGRAPHIE

LÉGISLATION

Code civil du Bas-Canada

Code civil du Québec, L.Q. 1991, c.64.

Loi de l’impôt sur le revenu, L.R.C. (1985), 5^e supp., c.1 et mod.

Loi sur les Impôts, L.R.Q., c.I-3 et mod.

Loi sur la citoyenneté canadienne, L.R.C. (1985), ch. C-29.

Loi sur la taxe d’accise, L.R.C. (1985), c. E-15.

Loi sur la taxe de vente du Québec, L.R.Q., c. T-0.1.

Loi d'interprétation, L.R.C., c. I-23.

 

DOCUMENTS GOUVERNEMENTAUX

 

QUÉBEC, Ministère de la Justice, Commentaires du ministre de la Justice. Le Code civil du Québec, Tome 1. Québec : Publications du Québec, 1993.

REVENU CANADA, Bulletin d’interprétation IT-221R3, «Détermination du lieu de résidence d’un particulier», 21 décembre 2001. Ce bulletin d’interprétation a été révisé le 28 février 2002.

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