L’EFFET RÉTROACTIF DES OBLIGATIONS CONDITIONNELLES EN
DROIT FISCAL
Auteure : Marie-Pierre Allard

TABLE DES MATIÈRES

INTRODUCTION
1LES OBLIGATIONS CONDITIONNELLES EN DROIT CIVIL
1.1 LA CONDITION SUSPENSIVE
1.2 LA CONDITION RÉSOLUTOIRE
1.3 LES EFFETS DE LA RÉTROACTIVITÉ DE LA CONDITION
1.3.1 Les effets généraux de la rétroactivité
1.3.2 Les tempéraments à l’effet rétroactif de la condition
1.3.2.1 Les risques
1.3.2.1.1 La condition résolutoire
1.3.2.1.2 La condition suspensive
1.3.2.2 Les fruits
1.3.2.3 Les actes d’administration
1.3.3 L’interprétation restrictive de la rétroactivité
1.4 AUTRES CONCEPTS DE DROIT CIVIL SOULEVANT DES QUESTIONS DE
RÉTROACTIVITÉ
1.4.1 La résolution du contrat suite à l’inexécution des obligations
1.4.2 La vente à tempérament
1.4.3 La nullité à titre de sanction des conditions de formation du contrat
1.4.4 La vente avec faculté de rachat
1.4.5 La vente à l’essai
1.4.6 La promesse de vente
1.4.7 La rétroactivité prévue par contrat
1.4.8 La rétroactivité prévue par le Code civil
II-LES CONDITIONS EN COMMON LAW
2.1 NOTIONS PRÉLIMINAIRES
2.2 LA CONDITION PRECEDENT
2.3 LA CONDITION SUBSEQUENT
2.4 AUTRES CONCEPTS DE COMMON LAW SOULEVANT DES QUESTIONS DE
RÉTROACTIVITÉ
2.4.1 La rétroactivité prévue par contrat
2.4.2 La rétroactivité prévue par la loi provinciale
III-L’EFFET RÉTROACTIF DES OBLIGATIONS CONDITIONNELLES EN FISCALITÉ
3.1 LES DISPOSITIONS DE LA LOI DE L’IMPÔT SUR LE REVENU
3.2 LA JURISPRUDENCE ET LA DOCTRINE
3.2.1 Le principe de complémentarité du droit privé des provinces
3.2.2 La notion de disposition
3.2.2.1 Dans les provinces de common law
3.2.2.2 Au Québec
3.2.3 La rétroactivité des obligations conditionnelles du droit civil
3.2.4 Les autres cas de rétroactivité en droit civil
3.2.4.1 La résolution du contrat suite à l’inexécution
des
obligations
3.2.4.2 La vente à tempérament
3.2.4.3 La nullité à titre de sanction des conditions de
formation du
contrat
3.2.4.4 La vente avec faculté de rachat
3.2.4.5 La vente à l’essai
3.2.4.6 La promesse de vente
3.2.4.7 La rétroactivité prévue par contrat
3.2.4.8 La rétroactivité prévue par le Code civil
3.2.5 Les conditions precedent et les conditions subsequent
3.2.6 Les autres cas de rétroactivité en common law
3.2.6.1 La rétroactivité prévue par contrat
3.2.6.2 La rétroactivité prévue par la loi provinciale
3.2.7 Conclusion
3.3 LA POSITION ADMINSITRATIVE DE L’AGENCE DES DOUANES ET DU REVENU
DU
CANADA
3.3.1 La notion de disposition et les obligations conditionnelles
3.3.2 La rétroactivité prévue par contrat
3.3.3 L’effet de l’alinéa 248(3)f) L.I.R
3.4 LES OBLIGATIONS CONDITIONNELLES EN DROIT FISCAL QUÉBÉCOIS
IV.... L’ANALYSE CRITIQUE DU TRAITEMENT DE LA RÉTROACTIVITÉ DES OBLIGATIONS

CONDITIONNELLES EN FISCALITÉ
4.1 LES CONFLITS ENTRE LE DROIT FISCAL FÉDÉRAL ET LE DROIT CIVIL
4.1.1 La condition suspensive
4.1.1.1 Sans transfert de la possession
4.1.1.2 Avec transfert de la possession
4.1.2 La condition résolutoire
4.2 LES SOLUTIONS PROPOSÉES
4.2.1 Les conséquences de la rétroactivité en droit fiscal
4.2.2 Les objectifs du législateur
4.2.3 Les modifications législatives proposées
CONCLUSION.
BIBLIOGRAPHIE


PRÉFACE
Le bijuridisme canadien pose de nombreux problèmes d’interprétation aux juristes.
Dans notre système fédéral où la propriété et les droits civils relèvent de la compétence
législative des provinces, le droit privé provincial est appelé à jouer un rôle
prépondérant dans l’interprétation des lois fédérales. Ainsi, au Québec, le Code civil est
appelé à compléter la Loi de l’impôt sur le revenu lorsque celle-ci impose des
conséquences fiscales à des relations régies par le droit privé. Cette réalité se heurte
parfois à l’objectif d’uniformité d’application de la Loi.
L’un des problèmes les plus fréquents à cet égard est la détermination du moment de la
« disposition » d’un bien aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu, plus
particulièrement en présence d’une obligation conditionnelle. En effet, l’effet rétroactif
des conditions suspensives et résolutoires prévu par le Code civil n’existe pas en
common law : faut-il alors appliquer cette rétroactivité au Québec, ou plutôt appliquer la
notion de disposition de façon uniforme dans l’ensemble du Canada? Le présent texte
vise à analyser cette question et à tenter de proposer des solutions.
La tâche entreprise s’est révélé beaucoup plus ardue, longue et complexe que prévu. Je
tiens à remercier le professeur Marie Jacques, de la maîtrise en fiscalité de l’Université
de Sherbrooke, qui a accepté d’agir à titre de directeur d’essai, et ce tant pour son
soutien moral que pour le temps qu’elle y a consacré. Je remercie également Me
Sandra Hassan, conseillère juridique à la Section du Code civil du ministère de la
Justice du Canada, qui n’a pas compté ses heures dans la réalisation de ce projet.
Merci également à tous les collaborateurs de la Section du Code civil et du ministère du
Revenu du Québec qui ont lu la première version de ce texte et y ont apporté leurs
précieux commentaires. Je tiens enfin à remercier Me Diane Bruneau, fiscaliste, qui a
accepté de lire et de commenter la première version du présent texte et qui a
grandement contribué à son amélioration.
Bien que tous ces gens aient été d’une aide précieuse, toutes les opinions exprimées
dans ce texte sont les miennes, et j’en assume l’entière responsabilité.
Le protocole de rédaction utilisé est celui du Guide de présentation des publications,
Montréal, Association de planification fiscale et financière, 1999. À titre de référence,
nous avons également utilisé le volume de Didier Lluelles, Guide des références pour
la rédaction juridique, 3e éd., Montréal, Éd. Thémis, 1991.

INTRODUCTION
Le droit canadien est doté d’une caractéristique exceptionnelle : il est bijuridique, c’est-à-dire
qu’y coexistent deux systèmes juridiques de droit privé différents, le droit civil et la common
law. Cette juxtaposition de deux systèmes de droit, constamment en interaction, constitue
incontestablement une source d’enrichissement extraordinaire pour ces deux systèmes, malgré
ce que l’un de nos plus grands juristes a appelé le « danger de métissage du droit civil par voie
d’interprétation judiciaire ».[1]
Le bijuridisme est inextricablement enraciné dans l’histoire et la tradition juridique de la
fédération canadienne. En 1774, par l’Acte de Québec[2], le droit civil fut réintroduit dans la
province de Québec[3], après avoir été banni par la Proclamation Royale de 1763 qui
instaurait les lois civiles et criminelles anglaises. Par la suite, la Loi constitutionnelle de
1867[4], qui reconnaît aux législatures provinciales la compétence exclusive de légiférer en
matière de propriété et de droits civils, vint confirmer la coexistence des deux systèmes
juridiques de droit privé.[5]
Les tribunaux ont depuis toujours affirmé que le droit fiscal est accessoire au droit privé; il ne
fait qu’édicter des conséquences fiscales aux relations contractuelles entre les parties, ces
relations étant régies par le droit privé :
« In my opinion fiscal law is an accessory system, which applies only to the effects produced by
contracts. Once the nature of the contracts is determined by the civil law, the Income Tax Act
comes into effect, but only then, to place fiscal consequences on those contracts. Without a
contract, without a law and an obligation, there can be no fiscal levy. Application of the Income
Tax Act is subject to a civil determination, whether such a determination be according to civil or
common law. »[6]
Ainsi, lorsque la loi fédérale utilise une expression de droit privé, sans la définir ou lui donner un
sens particulier, il faut recourir au droit privé provincial applicable pour interpréter cette
expression; on parlera alors de complémentarité du droit privé provincial par rapport au droit
fédéral. Par contre, le législateur fédéral, dans l’exercice de ses compétences attribuées par
l’article 91 de la Loi constitutionnelle de 1867, peut exercer ses pouvoirs ancillaires ou
accessoires afin d’établir ses propres règles de droit privé indépendantes et autonomes, pour
l’application de la loi fédérale. Il s’agit dans ce cas de dissociation du droit fédéral par rapport
au droit privé des provinces.[7]
Par ailleurs, le bijuridisme, combiné au bilinguisme officiel[8], impose au législateur fédéral
l’obligation de s’adresser à quatre auditoires juridiques, à savoir les francophones et les
anglophones des deux systèmes de droit privé. C’est pourquoi, depuis quelques années, le
législateur fédéral a entrepris un vaste exercice d’harmonisation de la législation fédérale, c’est-
à-dire un « processus de révision de la législation visant à ce que le droit civil et la common law
y soient reflétés adéquatement dans les deux versions linguistiques »[9]. Ces travaux visent
notamment la Loi de l’impôt sur le revenu[10].
Le présent texte s’inscrit dans le cadre de ce processus d’harmonisation et tente de proposer
des solutions à l’un des problèmes existants en droit fiscal, soit celui de l’effet rétroactif des
obligations conditionnelles du droit civil. En effet, en droit civil, une condition suspensive ou
résolutoire a un effet rétroactif au jour de la conclusion du contrat, et ce contrairement aux
obligations conditionnelles de la common law, les condition precedent et les condition
subsequent, qui n’ont pas d’effet rétroactif. Or, en fiscalité, le moment de la « disposition »
d’un bien a une grande importance, que ce soit notamment pour déterminer le moment de
l’imposition du gain en capital, de la récupération de l’amortissement ou du changement de
contrôle d’une société. Dans ce contexte, se soulève la question suivante : l’effet rétroactif des
obligations conditionnelles s’applique-t-il en droit fiscal fédéral lorsqu’il s’agit de déterminer le
moment de la « disposition »?
Nous tenterons donc dans le présent texte de déterminer si la Loi et la position administrative de
l’Agence des douanes et du revenu du Canada[11] reconnaissent adéquatement les spécificités
du droit civil quant aux effets des obligations conditionnelles, et dans la négative, d’évaluer dans
quelle mesure et de quelle façon il serait possible d’harmoniser la Loi de l’impôt sur le revenu
avec le droit civil québécois sur cette question, tout en respectant l’intention du législateur
fédéral. À cet égard, nous devrons tenir compte de l’équilibre entre deux objectifs souvent en
opposition : celui de l’application uniforme de la Loi à l’échelle canadienne, d’une part, et
d’autre part le respect des règles de droit privé, parfois incompatibles, des deux systèmes
juridiques.
À cette fin, nous recenserons dans le premier chapitre les règles de droit civil relatives aux
obligations conditionnelles et à leurs effets, ainsi qu’à d’autres concepts de droit civil qui
peuvent soulever des questions de rétroactivité. Dans le second chapitre, nous étudierons les
notions de common law correspondant aux obligations conditionnelles en droit civil, afin de
dégager tant les points communs que les divergences des deux systèmes de droit à cet égard.
Dans le troisième chapitre, nous procéderons à l’analyse juridique de l’effet rétroactif des
obligations conditionnelles en droit fiscal, par l’étude de la législation, de la jurisprudence et de
la doctrine pertinentes, ainsi que de la position administrative de l’Agence. Enfin, dans le
quatrième chapitre, nous effectuerons une analyse critique de la situation actuelle, ce qui nous
permettra d’identifier les perspectives de développements juridiques possibles et de présenter
des propositions de réforme.

I- LES OBLIGATIONS CONDITIONNELLES EN DROIT CIVIL
1.1 LA CONDITION SUSPENSIVE
Les obligations conditionnelles sont régies par les articles 1497 à 1507 du Code civil du
Québec[12]. Le Code civil définit ainsi l’obligation conditionnelle :
« 1497. L’obligation est conditionnelle lorsqu’on la fait dépendre d’un événement futur et
incertain, soit en suspendant sa naissance jusqu’à ce que l’événement arrive ou qu’il devienne
certain qu’il n’arrivera pas, soit en subordonnant son extinction au fait que l’événement arrive ou
n’arrive pas. »[13]
La condition doit donc être un événement futur et incertain. De plus, elle ne doit pas être
purement potestative, c’est-à-dire qu’elle ne doit pas dépendre uniquement de la volonté du
débiteur[14]. La condition doit également être un événement extrinsèque et non pas un élément
essentiel à la formation même du contrat : par exemple, l’acheteur qui s’engage à payer le prix si
le vendeur s’engage à livrer la chose, contracte une obligation pure et simple.[15]
La condition suspensive « fait dépendre la naissance de l’obligation de l’arrivée de l’événement
ou de la certitude qu’il ne se produira pas; elle retarde donc la création du lien entre les
parties »[16]. Tant que la condition n’est pas réalisée, c’est l’existence même de l’obligation qui
est en suspens[17]. Elle n’est pas seulement inexigible, comme dans le cas d’un terme : elle
n’existe pas, elle n’est pas encore formée. S’il s’agit d’une obligation de payer, la dette n’est
pas juridiquement née, et celui qui paie par erreur peut même réclamer la répétition de
l’indu[18]. Ainsi, le vendeur n’a pas droit au prix avant que la condition ne se réalise.
Quant à la propriété, la vente sous condition suspensive ne la transfère pas immédiatement. Le
vendeur conserve le droit de propriété de même que tous ses attributs[19]. Il peut arriver que la
possession du bien soit transférée lors de la conclusion du contrat, par exemple dans le cadre
d’une vente à l’essai[20], laquelle est présumée faite sous condition suspensive; cela n’a
toutefois pas pour effet de transférer la propriété.
Lorsque la condition se réalise, elle a un effet rétroactif au jour de la conclusion du contrat, et ce
tant entre les parties qu’à l’égard des tiers :
« 1506.La condition accomplie a, entre les parties et à l’égard des tiers, un effet rétroactif au
jour où le débiteur s’est obligé sous condition. »
Cet article réitère le principe de l’effet rétroactif de la condition accomplie que comportait la
première phrase des articles 1085 et 1088 C.c.B.-C.[21]. Il ne modifie donc pas le droit
antérieur. À cet égard, le Code civil du Bas-Canada reprenait presque textuellement l’article
1179 du Code Napoléon.
Ainsi, dans le cas d’une condition suspensive, l’accomplissement de la condition fait en sorte
que la convention est censée avoir été pure et simple dès son origine :
« Mais à partir de quand l’obligation existe-t-elle en tant qu’obligation pure et simple? La
réponse paraît s’imposer : jusqu’à l’arrivée de la condition suspensive, il y a eu une obligation
conditionnelle; à partir de l’arrivée de la condition suspensive, une obligation pure et simple s’est
substituée à l’obligation conditionnelle. Telle n’est pas pourtant la solution du droit français. En
effet, l’article 1179 C. civ. pose la règle de la rétroactivité de la condition : "La condition
accomplie a un effet rétroactif au jour auquel l’engagement a été contracté." Tout se
passe comme si l’obligation était née pure et simple au jour de la conclusion du contrat; elle est
censée n’avoir jamais été éventuelle. »[22] (Nous soulignons.)
Dans un contrat translatif de propriété, le droit de propriété est donc censé être passé à
l’acheteur au jour de la conclusion du contrat[23]. Nous analyserons plus loin les effets et les
conséquences de la rétroactivité.[24]
Enfin, lorsque la condition ne se réalise pas dans le délai imparti, ou qu’il devient certain qu’elle
ne se réalisera pas, tout se passe comme si le contrat n’avait jamais été conclu[25]. Selon les
professeurs Pineau, Burman et Gaudet, « il s’agit d’un effacement total : l’acheteur "en
puissance" n’a jamais été acheteur et le "vendeur" potentiel n’a jamais été vendeur. »[26]
1.2 LA CONDITION RÉSOLUTOIRE
La condition résolutoire est celle qui tient en suspens non pas l’existence de l’obligation, mais
son extinction[27]. Ainsi, l’obligation sous condition résolutoire entre immédiatement en
existence, dès la conclusion du contrat[28]. En conséquence, tant que la condition résolutoire
n’est pas réalisée, l’obligation est traitée exactement comme une obligation pure et simple. Elle
produit tous ses effets : s’il s’agit d’une vente, il y a immédiatement transfert de propriété et
obligation de payer le prix de vente.
Mignault résume ainsi l’effet immédiat de l’obligation assujettie à une condition résolutoire :
« Soit une vente faite sous condition résolutoire. Dès l’instant qu’elle est formée, elle produit
tous ses effets, comme la vente pure et simple : chacune des parties est obligée, le vendeur à
livrer la chose vendue, l’acheteur à payer le prix; la mutation de propriété est effectuée dès à
présent. »[29]
Lorsque la condition se réalise, le contrat est résolu rétroactivement, en vertu de l’article 1506
C.c.Q. Mignault poursuit ainsi :
« Mais, si la condition se réalise, tous les effets que la vente avait produits sont révoqués
rétroactivement : ils cessent, non seulement pour l’avenir, mais encore dans le passé : ils sont
considérés comme n’ayant jamais été produits. » [30]
Selon plusieurs auteurs, tout se déroule alors comme si l’obligation n’avait jamais existé :
« l’acheteur n’est jamais devenu propriétaire de l’immeuble, pas même propriétaire
conditionnel, et le vendeur n’a jamais cessé d’avoir sur cet immeuble un droit de propriété plein
et entier. »[31]
À l’inverse, bien entendu, s’il devient certain que la condition ne se réalisera pas, la vente est
pure et simple depuis le début, le contrat est rétroactivement consolidé[32]. Ainsi, l’acheteur est
censé avoir été propriétaire à compter de la signature du contrat.[33]
Il est intéressant de souligner l’effet « miroir » des conditions suspensives et résolutoires : toute
obligation conditionnelle est suspensive pour l’une des parties et résolutoire pour l’autre.
Mignault illustre cette réciprocité par un exemple concret :
« Je vous ai vendu ma maison, sous cette condition : si tel vaisseau arrive. La condition, si elle
se réalise, produira un double effet : elle vous investira, d’une part, et me dépouillera, de l’autre,
du droit de propriété qui a fait l’objet de la vente : vous serez réputé avoir été, tandis que je
serai réputé avoir cessé d’être, propriétaire, du jour même du contrat (art. 1085). Ainsi, nous
étions tous les deux propriétaires, vous sous condition suspensive, moi sous condition
résolutoire.
Je vous vends ma maison, mais sous la condition que la vente sera résolue si tel vaisseau
arrive. Cette vente, de même qu’une vente pure et simple, produit tous ses effets hic et nunc :
vous êtes donc propriétaire dès à présent; mais si la condition se réalise, vous êtes réputé alors
ne l’avoir jamais été, tandis que je suis réputé n’avoir jamais cessé de l’être (art. 1088) : le
même événement qui vous dépouille m’investit du droit qu’il vous enlève. Nous étions donc l’un
et l’autre propriétaires, vous sous condition résolutoire, moi sous condition suspensive. »[34]
En somme, lorsqu’il y a vente sous condition résolutoire, avant que la condition ne se réalise, le
vendeur est propriétaire sous condition suspensive et l’acheteur est propriétaire sous condition
résolutoire. À l’inverse, dans le cas d’une vente sous condition suspensive, avant
l’accomplissement de la condition le vendeur est propriétaire sous condition résolutoire et
l’acheteur est propriétaire sous condition suspensive.[35]
1.3 LES EFFETS DE LA RÉTROACTIVITÉ DE LA CONDITION
1.3.1 Les effets généraux de la rétroactivité
L’effet principal de l’accomplissement de la condition suspensive est d’obliger les parties à
exécuter leurs obligations, comme si elles avaient existé depuis le jour de la conclusion du
contrat. À l’inverse, l’accomplissement de la condition résolutoire a pour effet principal
l’obligation de restituer les prestations reçues en vertu du contrat, comme si ce dernier n’avait
jamais existé.[36]
Qu’en est-il lorsque la condition suspensive ne se réalise pas? S’il n’y a pas eu prise de
possession pendente conditione[37], le contrat n’a simplement jamais existé et les parties ne se
doivent rien[38]. S’il y a eu transfert de possession, par contre, l’acheteur sous condition
suspensive doit rendre le bien au vendeur; à cet égard, la vente sous condition suspensive est
soumise au même processus de restitution des prestations que la vente sous condition
résolutoire.
Ce sont désormais les articles 1699 à 1707 C.c.Q. qui régissent la restitution des prestations,
que celle-ci découle de la réalisation d’une condition résolutoire, de la défaillance d’une
condition suspensive, de la résolution à la demande du créancier[39] ou de la nullité[40] suite au
défaut d’une condition de formation du contrat.[41]
L’article 1700 C.c.Q. précise que la restitution des prestations se fait en nature. Bien entendu,
la règle générale veut que l’acheteur remette le bien au vendeur, et que ce dernier lui rende la
partie du prix de vente qu’il a reçue, s’il y a lieu. Ceci ne pose pas de problème, sauf en cas de
perte de la chose, comme nous allons le voir plus loin.
Par ailleurs, la rétroactivité a également des effets à l’égard des tiers. En effet,
l’accomplissement de la condition a pour conséquence l’annulation des droits consentis sur la
chose par le vendeur sous condition suspensive ou par l’acheteur sous condition résolutoire,
puisque leur droit de propriété est anéanti rétroactivement et qu’ainsi ces droits ont été
consentis sur la chose d’autrui. À l’inverse, tous les droits consentis par l’acquéreur sous
condition suspensive ou par le vendeur sous condition résolutoire pendant la période
d’incertitude sont confirmés par la réalisation de la condition.[42]
Cette règle s’appliquait tant en droit français qu’en vertu du Code civil du Bas-Canada.
Toutefois, le nouvel article 1707 du Code civil du Québec semble remettre en question ce
principe :
« 1707.Les actes d’aliénation à titre onéreux faits par celui qui a l’obligation de restituer, s’ils
ont été accomplis au profit d’un tiers de bonne foi, sont opposables à celui à qui est due la
restitution. Ceux à titre gratuit sont inopposables, sous réserve des règles relatives à la
prescription.
Les autres actes accomplis au profit d’un tiers de bonne foi sont opposables à celui à qui est
due la restitution. »
Cet article vient-il modifier fondamentalement le droit antérieur, faisant en sorte que la
rétroactivité des obligations conditionnelles n’est plus opposable aux tiers? Nous sommes d’avis
que non.
Précisons d’abord que les « actes d’aliénation » visés au premier alinéa de l’article 1707 ne
concernent que les actes translatifs de propriété. Tous les autres actes, y compris la concession
de droits réels sur la chose, tels qu’une hypothèque ou une servitude, sont visés par le second
alinéa.[43]
Il faut comprendre que l’article 1707 C.c.Q., situé dans le chapitre neuvième intitulé « De la
restitution des prestations », s’applique à tous les contrats annulés rétroactivement, y compris
aux actes entachés de nullité pour défaut d’une condition de formation du contrat, et non pas
seulement aux obligations conditionnelles. Or, il est très difficile, voire impossible, pour un tiers
de connaître les motifs potentiels de nullité du contrat. Cependant, à l’égard des obligations
conditionnelles affectant les immeubles, les formalités de la publicité foncière étaient
considérées, à l’époque de l’ancien Code, comme suffisantes pour protéger les tiers puisque
ceux-ci pouvaient avoir connaissance de la précarité du droit de leur débiteur.[44]
Or, le même principe demeure applicable sous l’empire du nouveau Code civil. D’ailleurs, en
matière immobilière, le droit du créancier de l’obligation de restitution est publié au registre
foncier; tout acquéreur étant réputé connaître les droits inscrits à ce registre[45], le tiers ne
pourrait se prévaloir de l’article 1707 C.c.Q. puisqu’il ne saurait prétendre être de bonne
foi[46]. De plus, à l’égard des droits inscrits au registre des droits personnels et réels mobiliers,
la même présomption de connaissance s’applique aux tiers, quoique cette présomption soit
réfragable dans ce dernier cas[47]. Ainsi, dans la plupart des cas où le débiteur de l’obligation
de restitution aura accordé des droits réels à des tiers, ces droits seront annulés rétroactivement,
ayant été consentis par une personne qui n’a jamais été propriétaire : nemo dat quod non
habet.[48]
En outre, l’article 1506 C.c.Q., qui prévoit spécifiquement que la condition accomplie a un effet
rétroactif à l’égard des tiers, édicte une règle spécifique aux obligations conditionnelles, par
opposition à l’article 1707 C.c.Q. qui énonce une règle générale; l’article 1506 devrait donc
normalement avoir préséance. C’est l’avis de certains auteurs qui considèrent que l’article 1707
C.c.Q. n’a pas d’application en matière d’obligations conditionnelles[49]. Le juge Baudouin et
le professeur Jobin, quant à eux, sont toujours d’avis, malgré l’article 1707 C.c.Q., que la
réalisation de la condition suspensive annule rétroactivement les droits consentis par le vendeur
pendente conditione :
« Dans les contrats translatifs de propriété, le droit de propriété est censé être passé au
créancier au jour de la conclusion du contrat. En conséquence, tous les actes faits par le
débiteur sur l’objet avant la réalisation de la condition sont anéantis. Ainsi, l’aliénation de la
chose matérielle, objet du contrat, les actes d’hypothèque ou autres sûretés, les servitudes
accordées par le débiteur n’auront en principe aucun effet à l’égard du créancier. Au contraire,
tous les actes faits par le créancier durant la même période seront rétroactivement validés,
puisque effectués alors que celui-ci est réputé avoir été propriétaire de la chose. »[50]
Ils sont du même avis en ce qui concerne les conditions résolutoires :
« Dans le cas d’un contrat translatif de propriété, l’acquéreur est réputé n’avoir jamais été
propriétaire et donc tous les droits consentis sur l’objet par lui à des tiers, en principe, tombent
rétroactivement. »[51]
D’ailleurs, l’article 2682 C.c.Q. semble confirmer que l’article 1707 C.c.Q. ne s’applique pas
aux obligations conditionnelles, du moins en ce qui concerne les hypothèques :
« 2682. Celui qui n’a sur un bien qu’un droit conditionnel ou susceptible d’être frappé de nullité
ne peut consentir qu’une hypothèque sujette à la même condition ou nullité. »
Quant aux actes d’administration posés pendente conditione, comme nous le verrons plus loin,
l’ancienne doctrine les considérait opposables au créancier de la restitution : à cet égard,
l’article 1707 C.c.Q. ne fait que codifier cette doctrine.[52]
Pour conclure sur ce point, nous sommes d’avis que l’article 1707 C.c.Q. n’a pas pour effet de
contrecarrer ou de nier le principe d’opposabilité aux tiers de la rétroactivité de la condition,
établi expressément par l’article 1506 C.c.Q. Il serait illogique que le législateur ait édicté ce
principe, pour en nier tous les effets subséquemment.
Enfin, l’un des effet principaux de la rétroactivité est la cristallisation d’une situation juridique eu
égard aux modifications législatives subséquentes :
« Lorsqu’une loi nouvelle est intervenue entre la date de la convention et celle de la réalisation
de la condition, l’obligation demeurera soumise à la loi ancienne, comme si elle avait été pure et
simple à son origine. »[53]
Ce principe a une importance particulière en fiscalité, comme nous le verrons plus loin[54] :
l’application de l’effet rétroactif des conditions en matière fiscale permettrait aux parties de
connaître à l’avance avec un degré raisonnable de certitude les conséquences fiscales de la
transaction qu’elles envisagent, puisqu’elles seraient ainsi à l’abri des modifications de la Loi de
l’impôt sur le revenu pouvant survenir après la conclusion du contrat.
1.3.2 Les tempéraments à l’effet rétroactif de la condition
1.3.2.1 Les risques
En vertu du Code civil du Bas-Canada, la théorie des risques en matière de contrats translatifs
de propriété imposait les risques à la charge du propriétaire[55] : on appliquait ainsi la maxime
res perit domino[56]. Cependant, les articles 1087 et 1088 C.c.B.-C. établissaient un régime
exceptionnel d’attribution des risques, en matière d’obligations conditionnelles. L’article 1087
se lisait ainsi :
« 1087.Lorsque l’obligation est contractée sous une condition suspensive, le débiteur est obligé
de livrer la chose qui en est l’objet aussitôt que la condition est accomplie.
Si la chose est entièrement périe, ou ne peut plus être livrée, sans la faute du débiteur, il n’y a
plus d’obligation.
Si la chose s’est détériorée sans la faute du débiteur, le créancier doit la recevoir dans l’état où
elle se trouve, sans diminution de prix.
Si la chose s’est détériorée par la faute du débiteur, le créancier a le droit ou d’exiger la chose
en l’état où elle se trouve, ou de demander la résolution du contrat, avec dommages-intérêts
dans l’un et l’autre cas. » (Nous soulignons.)
Le deuxième alinéa de cet article renverse le principe général de la théorie des risques et va
directement à l’encontre du principe de rétroactivité de la condition. En effet, il impose le
fardeau des risques de perte de la chose au débiteur de l’obligation de livrer : si la chose est
entièrement périe, le vendeur n’a plus l’obligation de livrer, mais l’acheteur n’a plus l’obligation
de payer[57]; c’est donc le vendeur qui subit la perte. Or, l’application des conséquences
normales de la rétroactivité aurait logiquement mené à la solution contraire. Faribault fait
ressortir ainsi cette contradiction de principes :
« Cette disposition de notre article 1087 comporte évidemment une exception à la règle de la
rétroactivité de la condition posée par l’article 1085.
En vertu de cette règle, les risques devraient être supportés par le créancier puisque, par suite
de l’accomplissement de la condition l’obligation est censée avoir été pure et simple dès l’instant
du contrat, et que, par conséquent, c’est dès ce moment que l’acheteur a acquis la propriété de
la chose vendue. En appliquant la maxime res perit domino, l’acheteur, c’est-à-dire le
créancier de la livraison devrait logiquement supporter cette perte. Ce n’est pas cette solution
qui a été adoptée par l’article 1087, dont le texte est à peu près semblable à l’article 1182 du
code Napoléon. »[58]
Lors de la réforme du Code civil québécois, le régime spécial d’attribution des risques
applicable aux obligations conditionnelles a été volontairement abandonné : dorénavant, les
règles générales applicables aux contrats translatifs de propriété, prévues aux articles 1456,
1693 et 1694 C.c.Q., s’appliquent aux obligations conditionnelles[59]. Ces articles édictent ce
qui suit :
« 1456. L’attribution des fruits et revenus et la charge des risques du bien qui est l’objet d’un
droit réel transféré par contrat sont principalement réglées au livre Des biens.
Toutefois, tant que la délivrance du bien n’a pas été faite, le débiteur de l’obligation de
délivrance continue d’assumer les risques y afférents. »
« 1693. Lorsqu’une obligation ne peut plus être exécutée par le débiteur, en raison d’une force
majeure et avant qu’il soit en demeure, il est libéré de cette obligation; il en est également libéré,
lors même qu’il était en demeure, lorsque le créancier n’aurait pu, de toute façon, bénéficier de
l’exécution de l’obligation en raison de cette force majeure; à moins que, dans l’un et l’autre
cas, le débiteur ne se soit expressément chargé des cas de force majeure.
La preuve d’une force majeure incombe au débiteur. »
« 1694. Le débiteur ainsi libéré ne peut exiger l’exécution de l’obligation corrélative du
créancier; si elle a été exécutée, il y a lieu à restitution.
Lorsque le débiteur a exécuté son obligation en partie, le créancier demeure tenu d’exécuter la
sienne jusqu’à concurrence de son enrichissement. »
Bien que la règle générale en matière de risques demeure res perit domino[60], elle a été
écartée au profit de la maxime res perit debitori[61] en matière de contrats translatifs de
propriété. Le professeur Pineau explique ainsi ces articles de droit nouveau :
« Dans le nouveau Code civil, l’article 950 énonce, certes, que le propriétaire du bien assume
les risques de perte; cependant, le second alinéa de l’article 1456 précise que "tant que la
délivrance du bien (qui est l’objet d’un droit réel transféré par contrat) n’a pas été faite, le
débiteur de l’obligation de délivrance continue d’assumer les risques y afférents" : c’est bien dire
que les risques ne sont plus assumés, ici, par l’acheteur devenu propriétaire, mais plutôt par le
vendeur, débiteur de l’obligation de délivrance. On applique ici la règle Res perit debitori.
Le changement est donc notable : cette règle de droit nouveau "s’inspire en partie de l’article 69
de la Convention des Nations Unies sur les contrats de vente internationale de marchandises
(Vienne, 1980), introduite en droit québécois par le chapitre 68 des lois de 1991. Cette règle
tient compte du fait que celui qui est en possession du bien est plus à même de prendre les
mesures appropriées pour en assurer la protection"; c’est donc la possession qui devient
déterminante, plutôt que la propriété. »[62] (Nous soulignons.)
C’est donc dire que le régime exceptionnel qui s’appliquait aux risques en matière d’obligations
conditionnelles est devenu la règle générale en matière de contrats translatifs de propriété : les
risques ne sont plus associés au droit de propriété, mais à l’obligation de délivrer le bien, c’est-
à-dire à la possession du bien. Dès lors, on ne peut plus considérer que l’attribution des risques
au débiteur de l’obligation de livrer, dans le cadre d’une vente conditionnelle, fait exception à la
règle de la rétroactivité : elle ne fait que suivre la règle générale en matière de contrats translatifs
de propriété.
De façon générale, les auteurs Pineau, Burman et Gaudet expliquent ainsi la charge des risques
dans les cas d’obligations conditionnelles :
« Dans un tel contrat, les risques sont à la charge du débiteur de la délivrance qui avait le bien
en sa possession lors de la perte par force majeure. Si, donc, la chose périt pendente
conditione, on devrait dire, si la condition se réalise, que le débiteur de l’obligation de
délivrance assume les risques, c’est-à-dire normalement le vendeur dans une vente sous
condition suspensive et l’acheteur dans une vente sous condition résolutoire puisque
normalement, pendente conditione, le possesseur de la chose vendue conditionnellement et
débiteur de la délivrance est le vendeur, dans le premier cas, et l’acheteur dans le second
cas. »[63] (Nous soulignons.)
Voyons maintenant de quelle manière cette règle s’appliquera aux obligations assorties d’une
condition résolutoire ou suspensive.
1.3.2.1.1 La condition
résolutoire
Dans le cas d’une condition résolutoire, les risques sont transférés à l’acheteur dès le moment
de la conclusion du contrat, en vertu de la règle res perit domino[64], puisque son droit de
propriété naît immédiatement. Étant donné qu’en général il prend possession du bien au moment
de la conclusion du contrat, l’article 1456 C.c.Q. ne s’appliquera pas pour contrecarrer l’effet
de l’article 950 C.c.Q.
Si la condition résolutoire ne s’accomplit jamais, l’acheteur devra donc naturellement assumer la
perte de la chose. Inversement, si la condition résolutoire s’accomplit avant la perte de la chose,
tout se passe comme s’il n’y avait jamais eu de contrat et le vendeur devra supporter la perte de
son bien.
Le problème survient si la condition résolutoire s’accomplit après la perte de la chose. La
rétroactivité fait en sorte que l’acheteur est considéré n’avoir jamais été propriétaire. En outre,
l’accomplissement de la condition entraîne l’obligation de restitution des prestations, régie par
les articles 1699 et suivants du Code civil[65]. L’article 1701 prévoit alors ceci :
« 1701. En cas de perte totale ou d’aliénation du bien sujet à restitution, celui qui a l’obligation
de restituer est tenu de rendre la valeur du bien, considérée au moment de sa réception, de sa
perte ou aliénation, ou encore au moment de la restitution, suivant la moindre de ces valeurs;
mais s’il est de mauvaise foi ou si la cause de restitution est due à sa faute, la restitution se fait
suivant la valeur la plus élevée.
Le débiteur est cependant dispensé de toute restitution si le bien a péri par force majeure, mais
il doit alors céder au créancier, le cas échéant, l’indemnité qu’il a reçue pour cette perte, ou le
droit à cette indemnité s’il ne l’a pas déjà reçue; lorsque le débiteur est de mauvaise foi ou que
la cause de restitution est due à sa faute, il n’est dispensé de la restitution que si le bien eût
également péri entre les mains du créancier. »
Le premier alinéa ne soulève pas la question des risques : le débiteur de l’obligation de
restitution, c’est-à-dire l’acheteur sous condition résolutoire, n’est pas libéré de son obligation, il
est plutôt tenu à la restitution par équivalent; le vendeur est donc lui aussi tenu à la restitution des
prestations reçues.[66]
Le second alinéa cependant libère l’acheteur de son obligation de restitution, en cas de perte
par force majeure. Il faut donc déterminer si le vendeur est également libéré de l’obligation de
rembourser le prix de vente. Puisque l’article 1701 C.c.Q. est muet à cet égard, il faut recourir
aux règles générales de la théorie des risques. L’acheteur sous condition résolutoire, débiteur de
l’obligation de restitution, pourrait être considéré ici comme le débiteur de l’obligation de
« délivrance » au sens de l’article 1456 C.c.Q.[67]. On appliquerait donc la règle res perit
debitori, et le débiteur de l’obligation de délivrer (ou de restituer) la chose devrait subir la
perte. Ainsi, l’acheteur qui ne peut rendre le bien perdu par force majeure ne pourrait récupérer
le prix de vente, et il devrait le payer si ce n’était déjà fait.
1.3.2.1.2 La condition
suspensive
Examinons d’abord le cas où le vendeur conserve la possession de la chose pendente
conditione. Lorsque la condition suspensive se trouvera accomplie après la perte par cas fortuit
de la chose, le vendeur, débiteur de l’obligation de délivrance, sera libéré de l’obligation de
livrer, mais l’acheteur n’aura pas à payer le prix, en vertu de l’article 1456 C.c.Q. C’est donc le
vendeur qui assume les risques de perte de la chose.
Cette solution est logique puisque comme nous l’avons vu, l’acheteur sous condition résolutoire
est à la fois débiteur du bien sous condition suspensive[68] : ceci découle de la réciprocité des
conditions suspensive et résolutoire dont nous avons discuté antérieurement[69]. Il est donc
normal que le vendeur sous condition suspensive assume les risques de la même façon que
l’acheteur sous condition résolutoire, puisqu’ils sont dans la même position juridique.
Si par contre la condition défaille, le problème des risques ne se pose plus puisque le vendeur
est demeuré en tout temps propriétaire et possesseur du bien.
Dans le cas où l’acheteur a pris possession de la chose pendente conditione, le problème se
pose différemment. Si la perte de la chose survient avant l’accomplissement de la condition,
l’article 1456 al. 2 C.c.Q. ne peut s’appliquer car la délivrance a bien eu lieu. C’est donc la
règle générale de l’article 950 C.c.Q., selon laquelle le propriétaire assume le risque, qui
s’appliquera. En ce cas, il faudra se poser la question suivante : doit-on tenir compte de l’effet
rétroactif de la condition? Dans l’affirmative, l’acheteur devrait supporter la perte car il est
réputé propriétaire depuis la conclusion du contrat. Dans la négative, on conclura que l’acheteur
n’a pas à payer le prix et que le vendeur subit la perte.
Suivant l’argument de Mignault, on devrait conclure que le vendeur assume la perte. En effet,
selon lui, le contrat ne peut se former, lors de l’accomplissement de la condition, que si tous les
éléments nécessaires à la formation du contrat sont réunis à ce moment. Or, puisque le livreur ne
peut livrer ce qui n’existe plus, l’obligation du vendeur n’a plus d’objet. De même, l’obligation
de l’acheteur de payer le prix n’a plus de cause, puisque cette cause était l’obligation de livrer
du vendeur, laquelle est disparue. En conséquence, le contrat ne peut prendre naissance, faute
de cause et d’objet.[70]
Néanmoins, nous sommes d’avis que l’acheteur devrait assumer le risque de perte lorsqu’il
prend possession du bien. En effet, d’une part, cette position respecte le principe moderne
selon lequel la possession est le facteur déterminant à l’égard des risques[71]. D’autre part,
cette solution est plus cohérente avec le traitement des conditions résolutoires, car l’acheteur
sous condition suspensive qui a pris possession du bien se trouve, tout comme l’acheteur sous
condition résolutoire, débiteur potentiel de l’obligation de restitution. L’article 1456 C.c.Q.
devrait donc trouver application pour imposer la charge des risques à l’acheteur.
Nous pouvons donc conclure qu’en vertu du Code civil du Québec, dans le cadre d’une vente
affectée d’une condition, le transfert des risques n’est plus lié à la propriété du bien, mais plutôt
à sa possession. Dans tous les cas, sous réserve de l’incertitude ci-dessus mentionnée quant à la
condition suspensive avec prise de possession pendente conditione, le risque de perte de la
chose est transféré à l’acheteur dès qu’il prend possession du bien, que la condition se réalise
ou non.
Ainsi, les risques étant dorénavant rattachés à la possession, la rétroactivité de la condition
n’aurait aucun impact sur les risques, puisque l’effet rétroactif n’affecte pas la possession de la
chose pendente conditione. Quant au cas de la condition suspensive avec transfert de
possession, même si l’on n’adopte pas notre position, la rétroactivité ne s’appliquerait pas
puisque le contrat n’aurait pu prendre naissance.
1.3.2.2 Les fruits
En règle générale, les fruits et revenus, que nous désignerons généralement comme les « fruits »,
appartiennent au propriétaire[72]. En conséquence de la rétroactivité de la condition, les fruits
devraient donc revenir à celui qui est réputé propriétaire à compter du jour de la conclusion du
contrat : le vendeur lorsque la condition suspensive défaille ou que la condition résolutoire est
accomplie, et l’acheteur dans la situation inverse. Prenons l’exemple d’une vente sous condition
résolutoire : si la condition est accomplie, le vendeur est réputé avoir toujours été propriétaire,
et l’acheteur qui a eu possession de la chose pendente conditione et qui en a perçu les fruits
n’y a aucun droit, puisqu’il n’a jamais été propriétaire de la chose.
Ce n’est pourtant pas la solution qu’avait retenue l’ancien droit. Au contraire, tant en vertu du
Code civil du Bas-Canada[73] qu’en droit français[74], la doctrine avait établi que celui qui
avait perçu les fruits pouvait les conserver, sans devoir quoi que ce soit au véritable propriétaire.
Les auteurs ont justifié cette opinion par différents motifs. Pour Baudry-Lacantinerie, il s’agit
essentiellement d’une question d’équité :
« Si la chose qui fait l’objet du contrat n’est pas frugifère, il est incontestable que l’aliénateur
sous condition suspensive ou l’acquéreur sous condition résolutoire a le droit de s’en servir
pendant la période intermédiaire et qu’après l’accomplissement de la condition, il ne sera
nullement tenu de payer un loyer à l’autre partie, à raison de l’avantage que la chose lui aura
procuré. Pourquoi donc, si la chose est frugifère, serait il [sic] obligé de restituer les fruits? Quel
serait le motif de la différence? […] Ne devons-nous pas en conclure qu’il n’y a pas lieu de
distinguer entre les choses frugifères et les choses non frugifères? On objecte la disposition de
l’art. 547. Ce texte porte que les fruits "appartiennent au propriétaire par droit d’accession". Ils
doivent donc revenir au contractant qui, par suite de l’effet rétroactif, était propriétaire au
moment où ils ont été perçus. Mais le résultat si choquant auquel aboutirait dans notre cas
l’application du principe écrit dans l’art. 547 ne prouve-t-il pas que cette application doit être
écartée? Ne faut-il pas tenir compte de ce fait très important que l’aliénateur sous condition
suspensive ou l’acquéreur sous condition résolutoire avait été mis en possession par celui-là
même auquel il devrait restituer les fruits? Ne peut-on pas invoquer dans notre sens l’intention
vraisemblable des parties contractantes? »[75] (Nous soulignons.)
Faribault quant à lui semble affirmer que le véritable motif de la non-restitution des fruits est le
suivant :
« De son côté, Demolombe croit que le vrai motif de cette doctrine est que la rétroactivité
opère in jure et non pas in facto. C’est le motif qui a été accepté par M. Mignault.
Voici ce que dit Demolombe : "Puisque c’est un fait ineffaçable que le débiteur a eu la
possession et la jouissance, on doit considérer aussi comme ineffaçable [sic] les conséquences
que ce fait a produites. Or la perception et l’acquisition des fruits nous paraît être une de ces
conséquences les plus raisonnables."
Ce raisonnement me paraît représenter la véritable doctrine. »[76]
Faribault ajoute cependant un autre argument qui est celui de Baudry-Lacantinerie, cité ci-
dessus, soutenu également par Demolombe. Quant à Mignault, il explique son raisonnement
ainsi :
« L’aliénateur qui, pendente conditione, a perçu les fruits provenant de la chose aliénée sous
condition, […] n’est pas obligé de les rendre : la rétroactivité attachée à la condition accomplie
n’a, en effet, trait qu’aux choses de droit. Elle a été imaginée, d’une part, dans l’intérêt de
l’acquéreur, qui sans elle aurait été obligé de subir les aliénations, servitudes ou hypothèques,
consenties, pendente conditione, par l’aliénateur, et, d’autre part, dans l’intérêt de ses héritiers.
Elle ne s’applique point aux choses de fait; or, l’acquisition des fruits par la perception est un
fait accompli que la réalisation de la condition ne saurait effacer. »[77]
La rétroactivité n’affecterait pas les événements, les « faits ineffaçables » s’étant réellement
produits, pendente conditione, puisque la rétroactivité ne peut altérer rétroactivement la réalité.
Nous reviendrons sur cette question ci-dessous.
L’ancien droit reconnaissait donc au possesseur de la chose pendente conditione le droit de
conserver les fruits perçus. L’article 1704 du Code civil du Québec codifie cette solution, en
édictant que le débiteur de l’obligation de restituer le bien « fait siens les fruits et revenus
produits par le bien qu’il rend », sauf s’il est de mauvaise foi ou si la cause de la restitution est
due à sa faute. Ainsi, l’acheteur sous condition résolutoire qui doit rendre le bien au vendeur, en
raison de la survenance de la condition, pourra tout de même conserver les fruits produits par le
bien qu’il a perçus pendente conditione. De même, l’acheteur sous condition suspensive qui a
perçu les fruits pourra les conserver, même s’il doit restituer le bien suite à la défaillance de la
condition.
Quant aux fruits perçus par le vendeur sous condition suspensive, il peut les conserver malgré
l’accomplissement de la condition qui lui enlève rétroactivement la propriété du bien. Bien que
cette situation ne soit pas directement visée par l’article 1704 C.c.Q., puisqu’il ne s’agit pas ici
à proprement parler de « restitution », nous sommes d’avis que la même solution s’applique. Le
législateur a manifestement voulu conserver la règle de l’ancien droit, selon laquelle les fruits
demeurent à celui qui les a perçus, indépendamment de l’effet rétroactif de la condition.
1.3.2.3 Les actes d’administration
L’ancien droit reconnaissait que les actes d’administration posés pendente conditione par le
possesseur de la chose étaient opposables à celui qui en devenait propriétaire rétroactivement
lors de la défaillance ou de l’accomplissement de la condition, selon le cas[78]. Cette position
semble avoir été adoptée pour des motifs pratiques :
« La solution contraire a pour conséquence de rendre très difficile, ou plutôt impossible
l’administration de la chose qui fait l’objet du contrat. Si les baux consentis par le possesseur
intérimaire doivent tomber au cas d’accomplissement de la condition, nul ne sera disposé à
traiter avec lui. Est-il admissible que le législateur ait accepté une solution aussi mauvaise au
point de vue économique? »[79]
La loi présumerait que les parties ont eu l’intention de confier un « mandat » d’administration au
débiteur, au nom du véritable propriétaire :
« […] la jurisprudence admet depuis longtemps que malgré la rétroactivité les actes
d’administration accomplis par le propriétaire sous condition résolutoire, tels que les baux,
conserveront leur effet. Sans doute, on ne nie pas qu’après la résolution, ce propriétaire est
réputé n’avoir jamais eu aucun droit sur la chose. Mais il aurait agi en quelque sorte en qualité
de mandataire du propriétaire sous condition suspensive aux fins d’administrer cette chose
jusqu’à l’arrivée de la condition. »[80]
Faribault semble s’appuyer également sur ce mandat tacite :
« La loi est présumée les avoir exceptés de la règle de la rétroactivité parce qu’elle considère
que telle a été l’intention des parties. En laissant ce corps certain entre les mains de son débiteur
jusqu’à l’événement de la condition, le créancier a nécessairement prévu qu’il devait
l’administrer et en percevoir les fruits.
D’ailleurs, il est de l’intérêt des parties, et même de la société en général, que l’objet du contrat
soit administré pendente conditione.
Il s’ensuit que les actes d’administration que le débiteur a pu faire pendant qu’il en est en
possession, échappent à la règle de la rétroactivité de la condition.
Comme, pendant qu’il possède cet objet, le débiteur est le seul qui puisse l’administrer, le
créancier est censé lui avoir confié un mandat tacite à cet effet. »[81]
Toutefois, Faribault ajoute également, comme motif au soutien de sa position, le même argument
que nous avons vu ci-dessus relativement aux fruits :
« Il me paraît que, dans notre droit, la réalisation de la condition ne peut empêcher que les actes
d’administration que le débiteur a pu faire durant sa possession, aient été réellement exécutés et
aient eu leur plein effet, mais que cet effet cesse avec la réalisation de la condition. Il ne peut
être question alors de la rétroactivité de la condition. »[82]
Quant au nouveau Code civil, l’article 1707 C.c.Q., comme nous l’avons vu ci-dessus[83],
prévoit que « les autres actes accomplis au profit d’un tiers de bonne foi sont opposables à celui
à qui est due la restitution ». Dans la mesure où cet article est applicable, il n’aurait que codifié
le droit antérieur eu égard aux actes d’administration. Nous ne nous prononçons ici que sur les
véritables actes d’administration, tels la signature de baux, et non sur les « autres actes » qui
pourraient potentiellement être visés par le second alinéa de l’article 1707 et qui incluraient,
selon certains[84], le consentement de droit réels tels qu’une hypothèque.
1.3.3 L’interprétation restrictive de la rétroactivité
L’origine de la rétroactivité de la condition remonte au droit romain. Toutefois, les auteurs
modernes sont d’avis que le droit romain classique n’admettait pas le principe de rétroactivité : il
s’agirait d’une erreur historique d’interprétation des anciens auteurs français, notamment
Pothier, qui auraient cru que la rétroactivité était la règle générale expliquant la transmissibilité de
l’obligation conditionnelle aux héritiers. Le législateur français aurait par la suite codifié ce
principe à l’article 1179 du Code Napoléon[85], source de notre article 1085 C.c.B.-C. et
donc de l’article 1506 C.c.Q.
Aussi, plusieurs auteurs critiquent l’existence même du principe de rétroactivité[86]. D’une part,
ils soutiennent que de nombreuses conséquences logiques de la rétroactivité sont contredites par
le texte de loi, par exemple l’attribution des risques. D’autre part, les conséquences
généralement attribuées à l’effet rétroactif peuvent très bien s’expliquer par d’autres principes.
Ainsi, l’existence d’un droit « éventuel » pendente conditione permet d’expliquer le droit du
créancier de prendre certaines mesures conservatoires[87]. De même, la règle nemo plus juris
ad alium transferre potest quam ipse habet[88] suffit pour annuler les droits réels consentis à
des tiers par le vendeur sous condition suspensive ou l’acheteur sous condition résolutoire, sans
qu’il soit nécessaire de recourir à la rétroactivité[89]. D’ailleurs, de nombreux pays civilistes
n’ont pas inclus dans leur Code civil la règle de rétroactivité de la condition, notamment
l’Allemagne, la Suisse et le Japon.[90]
C’est en raison de ces considérations que Baudry-Lacantinerie concluait que la rétroactivité est
une « fiction » :
« L’effet rétroactif de la condition accomplie n’est donc pas une nécessité juridique.
On a pu, d’ailleurs, entrevoir par ce qui précède que, si l’on se place au point de vue pratique,
cette fiction vient compliquer inutilement la réglementation de la condition. […]
Sans doute, du moment que la rétroactivité de la condition accomplie est expressément admise
par le Code civil, les commentateurs de notre loi ne sauraient en faire abstraction. Mais, du
moins, puisque cette rétroactivité est une fiction, il convient d’user de l’interprétation restrictive
dans les cas où il est douteux qu’elle doive se produire. »[91]
Faribault reprend cette idée et la pousse un peu plus loin :
« Comme la rétroactivité de la condition accomplie est une fiction légale, elle doit être
interprétée restrictivement. Dans le doute, il doit être décidé qu’elle n’existe pas, car son
caractère de fiction ne peut empêcher un fait d’avoir existé dans le passé.
Lorsque l’obligation a pour objet un corps certain, cette fiction ne peut faire disparaître le fait
que le débiteur conditionnel en ait eu la possession pendante conditione [sic]. Si le fait de cette
possession échappe à la rétroactivité de la condition, tout ce qui en dérive naturellement et
rationnellement doit également y échapper, comme, par exemple, les actes d’administration
accomplis par le débiteur, et les fruits qu’il a pu percevoir pendant cette possession. »[92]
Mignault, quant à lui, ne mentionne pas l’idée que la rétroactivité est une « fiction ». Par contre,
il semble adopter l’argument selon lequel la rétroactivité ne s’applique pas aux choses de fait,
mais uniquement aux choses de droit. Nous reproduisons ici, pour plus de commodité, l’extrait
déjà cité plus haut :
« L’aliénateur qui, pendente conditione, a perçu les fruits provenant de la chose aliénée sous
condition, […] n’est pas obligé de les rendre : la rétroactivité attachée à la condition accomplie
n’a, en effet, trait qu’aux choses de droit. Elle a été imaginée, d’une part, dans l’intérêt de
l’acquéreur, qui sans elle aurait été obligé de subir les aliénations, servitudes ou hypothèques,
consenties, pendente conditione, par l’aliénateur, et, d’autre part, dans l’intérêt de ses héritiers.
Elle ne s’applique point aux choses de fait; or, l’acquisition des fruits par la perception est un
fait accompli que la réalisation de la condition ne saurait effacer. »[93]
Bien que l’affirmation de Faribault et de Mignault puisse sembler d’application très large, nous
sommes d’avis que sa portée pourrait être beaucoup plus restreinte qu’il n’y paraît à première
vue. En effet, cette idée selon laquelle la rétroactivité ne s’applique pas aux choses de fait
provient de Demolombe, qui ne semble pas avoir été suivi sur ce point par la majorité des
auteurs français[94]. D’ailleurs, même Baudry-Lacantinerie, qui affirmait que la rétroactivité est
une fiction juridique, n’a pas repris cette idée que la rétroactivité ne s’appliquerait qu’aux
choses de droit. Il a justifié la non-application de la rétroactivité aux fruits et aux actes
d’administration par d’autres motifs, comme nous l’avons vu[95], et ce n’est qu’à titre
subsidiaire qu’il a soulevé l’argument de la « fiction juridique » dans ces deux cas.[96]
En outre, cette position fut critiquée dans les termes suivants par le professeur Leloutre :
« On a dit enfin que le propriétaire sous condition résolutoire devait garder les fruits, parce que
la rétroactivité opère in jure et non pas in facto. Elle peut faire sans doute que ce propriétaire
soit considéré un jour comme n’ayant jamais été propriétaire. Elle ne peut faire qu’il n’ait perçu
les fruits de la chose ou qu’il n’en ait joui. Il y a là un fait qu’elle ne peut effacer. Dès lors, elle
ne pourra point empêcher que l’acquisition des fruits ne soit définitive.
Qu’un tel raisonnement ait eu crédit, c’est chose de nature à surprendre. Sans doute la
rétroactivité de la condition n’empêche point que le propriétaire sous condition résolutoire ait
joui de la chose, mais elle ne peut faire qu’il n’en ait joui sans cause parce qu’il n’était pas
propriétaire. Elle n’empêche donc point qu’il soit tenu de restituer. » [97]
De plus, Faribault lui-même appuie ses positions quant aux fruits et aux actes d’administration
sur d’autres motifs que celui-là, comme nous l’avons également fait remarquer plus haut[98].
Mignault quant à lui n’en traite que dans le cadre de la restitution des fruits.
La doctrine ne nous permet pas de tirer une conclusion claire sur cette question. Cependant,
selon nous, il ne semble pas exister un principe général selon lequel la rétroactivité de la
condition ne s’appliquerait qu’aux questions de droit, et non aux questions de fait. Il nous
semble plutôt que certains auteurs ont avancé cette idée pour tenter de justifier la non-
application de la rétroactivité à des situations très précises, à savoir la perception des fruits et
les actes d’administration.
D’autre part, même si un tel principe existait, nous sommes d’avis qu’il devrait être restreint à ce
que l’on pourrait désigner comme des « faits réels et incontestables », ou « ineffaçables » pour
employer l’expression de Demolombe, c’est-à-dire des événements s’étant produits dans la
réalité, de façon tangible et irréversible : la possession et la jouissance du bien, la perception des
fruits et l’accomplissement d’actes d’administration. Nous avons déjà émis l’opinion que la
rétroactivité ne peut affecter la possession de la chose pendente conditione, ni ce qui en
découle directement, soit les risques.[99]
Nous reviendrons plus loin dans le présent texte sur l’importance de la question de l’application
de la rétroactivité aux choses de droit et aux choses de fait, dans le contexte de la notion de
disposition en droit fiscal.[100]
Quoi qu’il en soit, malgré la nébulosité de la doctrine et les tempéraments à l’application de la
rétroactivité, le législateur québécois a délibérément choisi de conserver dans le nouveau Code
civil la règle générale de la rétroactivité de la condition, exprimée à l’article 1506 C.c.Q. Il nous
semble donc que l’intention du législateur est claire : ce principe devrait trouver application en
droit civil québécois, en matière d’obligations conditionnelles, sauf dans les cas d’exception
spécifiquement prévus à la loi concernant les fruits, les risques et les actes d’administration.
1.4 AUTRES CONCEPTS DE DROIT CIVIL SOULEVANT DES
QUESTIONS DE RÉTROACTIVITÉ
Nous venons de voir les règles de droit civil régissant les obligations conditionnelles. Toutefois,
d’autres concepts de droit civil entraînent parfois des conséquences rétroactives. Sans les
analyser en profondeur, nous en effectuerons ici un survol, afin de pouvoir ultérieurement étudier
leur traitement fiscal en parallèle avec celui des obligations conditionnelles.
1.4.1 La résolution du contrat suite à l’inexécution des
obligations
Le créancier, suite au défaut d’exécution d’une obligation de son débiteur, peut choisir de forcer
l’exécution en nature, ou encore demander la résolution du contrat[101]. Celle-ci a un effet
rétroactif, le contrat étant réputé n’avoir jamais existé.[102]
En matière de vente, l’article 1740 C.c.Q. prévoit spécifiquement le droit de résolution du
vendeur d’un bien meuble, en cas de défaut de paiement du prix de vente. Quant à l’article
1742 C.c.Q., il accorde le même droit au vendeur d’un bien immeuble, à condition toutefois
que le contrat contienne une clause résolutoire. Dans ce dernier cas, le vendeur devra également
respecter les formalités imposées par le Code civil, notamment l’envoi d’un avis de 60
jours[103] et celles prévues au Livre « Des priorités et des hypothèques ».
Les effets de la résolution pour inexécution sont les mêmes que ceux de la réalisation de la
condition résolutoire :
« La résolution a pour effet d’anéantir rétroactivement le contrat : tout se passe comme si celui-
ci n’avait jamais été conclu, ou comme si, dans le cadre d’un contrat sous condition résolutoire,
l’événement conditionnel s’était réalisé. L’anéantissement rétroactif provoque la remise des
parties dans l’état dans lequel elles se seraient trouvées si elles n’avaient pas contracté; si, donc,
certaines prestations ont déjà été accomplies, il y a lieu à restitution, selon les règles des articles
1699 à 1706 C.c.Q. (art. 1606 C.c.Q.). »[104]
Les commentaires que nous avons faits plus haut quant à la restitution des prestations
s’appliquent donc ici. Soulignons toutefois que l’article 1743 C.c.Q. précise que le vendeur
d’un bien immeuble reprend le bien libre de toutes charges dont l’acheteur a pu le grever après
que le vendeur ait inscrit ses droits. Cette règle est logique, dans la mesure où le vendeur doit
publier son droit de résolution pour qu’il soit opposable aux tiers[105], puisque comme nous
l’avons vu, le tiers ne peut être considéré de bonne foi dans ce cas, étant réputé avoir eu
connaissance de la clause résolutoire.[106]
Il importe toutefois de ne pas confondre la résolution pour inexécution et la condition
résolutoire : la condition doit être un événement futur et incertain, extrinsèque au rapport de
droit des parties, alors que la résolution est la sanction de l’inexécution fautive d’une obligation
principale du contrat. Les professeurs Pineau, Burman et Gaudet expliquent cette distinction
ainsi :
« Il faut, cependant, se garder de confondre cette clause expresse de résolution avec la
condition résolutoire étudiée précédemment dans le cadre de l’obligation conditionnelle. La
clause a pour but de sanctionner l’inexécution fautive d’une obligation et non point de soumettre
l’existence du contrat à la réalisation d’un événement futur et incertain : même s’il est vrai que
l’exécution volontaire peut être incertaine, il ne faut pas oublier que le paiement lui-même est
juridiquement certain, car il est toujours susceptible d’exécution forcée et non point laissé au
bon plaisir du débiteur. »[107]
En outre, une clause stipulant la résolution du contrat advenant le défaut de paiement du
débiteur n’est pas une condition résolutoire en droit civil, puisque la condition ne peut être un
élément essentiel à la formation du contrat. Comme l’écrivaient les frères Mazeaud :
« L’événement doit être extrinsèque au rapport de droit. Le rapport de droit doit pouvoir
exister sans la condition, qui n’en est qu’une modalité: un élément essentiel du contrat ne
constitue donc jamais une condition. La vente sous la condition que le prix sera payé, n’est pas
une vente conditionnelle, mais une vente pure et simple; le paiement du prix est un élément de la
vente, une condition intrinsèque. Au contraire, la vente d’un immeuble sous la condition que
l’acheteur se marie, est une vente conditionnelle: le contrat est concevable sans la condition, qui
n’est qu’une modalité. La jurisprudence n’use malheureusement pas toujours d’une terminologie
rigoureuse dans ce domaine. »[108] (Nous soulignons.)
La distinction entre la condition résolutoire et la résolution pour inexécution peut sembler inutile
dans le cadre du présent texte, puisque dans les deux cas, la résolution du contrat entraîne les
mêmes effets rétroactifs. Toutefois, l’importance de cette distinction apparaîtra lorsque nous
traiterons ci-après des articles 79 et 79.1 L.I.R.
Enfin, il faut également éviter de confondre la résolution du contrat pour inexécution avec la
clause de réserve de propriété jusqu’à parfait paiement. Cette dernière constitue en fait une
vente à tempérament, dont nous traiterons maintenant.
1.4.2 La vente à tempérament
La vente à tempérament est définie comme « une vente à terme par laquelle le vendeur se
réserve la propriété du bien jusqu’au paiement total du prix de vente »[109]. Le ministre de la
Justice commentait ainsi cette disposition :
« Le premier alinéa reprend la définition qui a toujours été admise, selon laquelle la vente est à
tempérament lorsque le vendeur se réserve la propriété du bien jusqu’au paiement total du prix
de vente. Il précise que la vente à tempérament est une vente à terme, le terme portant sur le
transfert de propriété et sur le paiement du prix, afin d’éviter que cette forme de vente ne soit
confondue avec une vente conditionnelle. »[110] (Nous soulignons.)
Cet article codifie les principes établis par la Cour suprême dans l’arrêt Venne c. Québec
(Commission de la protection du territoire agricole)[111]. Dans cette affaire, la Cour s’est
penchée sur la question de savoir si une vente avec réserve de propriété jusqu’au parfait
paiement du prix était une vente sous condition suspensive, auquel cas le transfert de propriété
eût été rétroactif à la date du contrat. La Cour statua qu’il ne s’agissait pas d’une vente
conditionnelle mais bien d’une vente à terme, et que le transfert de propriété ne rétroagissait
donc pas au jour de l’engagement. La Cour cita avec approbation les motifs du juge McCarthy
de la Cour d’appel :
« À mon avis et avec respect pour l’opinion contraire, il n’est pas question ici d’une obligation
conditionnelle; par conséquent, la rétroactivité prévue par l’article 1085 C.C. ne s’applique pas.
La "condition" dont il est question aux articles 1079 et sqq. du Code civil est "un événement
futur et incertain" dont dépend l’existence d’une obligation. Le paiement du prix par Venne ne
tombe pas dans cette catégorie: Venne était obligé de payer le prix, tout comme la compagnie
Winzen était obligée de transférer l’immeuble, dans un certain délai. Les obligations de part et
d’autre étaient des obligations à terme (art. 1089 et sqq. C.C.) non pas des obligations
conditionnelles. Elles ont existé dès la signature du "Contract for Deed", même si leur exécution
était suspendue. De même pour ce qui est des droits correspondant aux obligations.
Dans tout contrat synallagmatique l’exécution de ses obligations par l’une des parties dépend de
l’exécution par l’autre des siennes, mais cela ne rend pas les obligations conditionnelles au sens
du Code civil . . . »[112]
Ainsi, une vente à tempérament crée des obligations à terme : celles-ci existent dès la conclusion
du contrat, mais leur exécution est retardée jusqu’à l’arrivée de l’événement futur et certain qui
constitue le terme[113]. Le terme porte à la fois sur le paiement du prix et sur le transfert de
propriété. C’est donc dire que dès l’origine, les parties s’engagent irrévocablement, l’une à
payer le prix, l’autre à transmettre la propriété du bien. Toutefois, ce transfert de propriété
n’aura lieu qu’au moment de l’arrivée du terme, c’est-à-dire au moment où l’acheteur aura payé
la totalité du prix de vente. Contrairement à ce qui se produit dans le cas d’une vente sous
condition suspensive, ce transfert de propriété n’a aucun effet rétroactif : le bien demeure la
propriété du vendeur jusqu’au paiement du prix, et le transfert de propriété s’effectue à cette
date.
Bien entendu, si l’acheteur fait défaut de payer, le vendeur pourra reprendre son bien[114]. On
se trouve alors dans une situation similaire à celle où la condition suspensive ne s’est pas réalisée
et il n’est pas nécessaire de faire appel à une quelconque notion de rétroactivité, puisque
juridiquement la propriété n’a jamais été transférée à l’acheteur.
En somme, tout comme la condition suspensive, la vente à tempérament suspend le transfert de
propriété jusqu’à l’arrivée d’un certain événement; ce qui les distingue, c’est l’effet rétroactif de
la condition suspensive qui est inexistant dans le cas de la vente à tempérament. Par ailleurs,
comme nous le faisions remarquer ci-dessus, il faut également distinguer la vente à tempérament
de la résolution de la vente pour défaut de paiement du prix de vente : dans ce dernier cas, la
vente est pure et simple, il y a transfert immédiat du droit de propriété et la résolution du contrat
entraîne son anéantissement rétroactif, tout comme dans le cas d’une condition résolutoire.
Enfin, soulignons que l’article 1746 C.c.Q. transfère les risques de perte du bien à l’acheteur,
même s’il n’obtient aucun droit de propriété. Cette disposition est cohérente avec le principe
que nous avons exposé antérieurement, selon lequel les risques sont dorénavant associés à la
possession du bien et non plus à la propriété de celui-ci :
« La réserve du droit de propriété, rappelons-le, existe strictement pour des fins de garantie du
paiement du prix. À tous autres égards, l’acheteur a la jouissance du bien comme un
propriétaire. Il paraît donc équitable qu’il assume les pertes éventuelles. Il faut cependant
souligner le changement dans le fondement de la règle : dans la vente à tempérament selon le
Code civil du Québec, les risques ne sont plus liés au droit de propriété, mais à la possession
(au sens large). »[115]
C’est d’ailleurs ainsi que le ministre de la Justice expliquait cet article :
« Cet article fait supporter à l’acheteur les risques de perte du bien, sauf s’il s’agit d’un contrat
de consommation ou si les parties en ont convenu autrement. Cette règle est contraire au
principe général selon lequel ces risques sont assumés par le propriétaire du bien, principe
énoncé aux articles 950 et 1456, et repris en matière de vente à tempérament à l’article 133 de
la Loi sur la protection du consommateur (L.R.Q., chapitre P-40.1). L’acheteur étant en
possession du bien et les besoins de protection n’étant pas les mêmes que sous la Loi sur la
protection du consommateur, cette règle particulière a paru ici préférable; elle est, d’ailleurs,
conforme au principe sous jacent [sic] au second alinéa de l’article 1456 qui, dans un autre
contexte, lie la charge des risques à la possession. »[116] (Nous soulignons.)
1.4.3 La nullité à titre de sanction des conditions de
formation du contrat
Les articles 1416 C.c.Q. et suivants prévoient l’annulation du contrat qui ne respecte pas les
conditions de formation prévues par la loi, telles que le consentement, la cause et l’objet. La
nullité est absolue lorsqu’elle sanctionne une condition de formation édictée dans l’intérêt
général; en ce cas, elle peut être demandée par toute personne intéressée et le tribunal doit la
soulever d’office. Si la condition de formation qui fait défaut a été imposée pour protéger des
intérêts particuliers, seule la personne en faveur de qui elle est établie peut réclamer la nullité.
Dans tous les cas, que la nullité soit relative ou absolue, elle produit les mêmes effets[117] :
l’article 1422 C.c.Q. prévoit que le contrat est réputé n’avoir jamais existé et que les parties
sont tenues à la restitution des prestations. Cette restitution est soumise aux règles générales des
articles 1699 à 1707 C.c.Q. que nous avons analysées ci-dessus.
Le nouveau Code civil a ainsi aboli l’ancienne distinction entre la nullité absolue et la nullité
relative : un contrat nul de nullité absolue était un contrat nul ab initio, c’est-à-dire qu’il n’avait
jamais existé et le juge se bornait à constater ce fait, tandis que le contrat nul de nullité relative
était censé n’avoir jamais existé une fois que le juge avait prononcé la nullité, ce qui faisait en
sorte que le contrat pouvait avoir un effet tant que la partie lésée ne demandait pas la
nullité.[118]
Dorénavant, la nullité a donc les mêmes effet que la condition résolutoire[119], c’est-à-dire
qu’elle annihile le contrat de façon rétroactive, comme s’il n’avait jamais existé. Tous les
commentaires que nous avons faits antérieurement relativement aux conditions résolutoires
s’appliquent donc ici, à l’exception des réserves particulières que nous émettions à l’égard de
l’article 1707 C.c.Q. En effet, cet article s’applique pleinement afin de protéger les tiers de
bonne foi, puisqu’ils n’ont aucun moyen de connaître les causes de nullité du contrat.
1.4.4 La vente avec faculté de rachat
Autrefois appelée « vente à réméré », la vente avec faculté de rachat est traitée aux articles
1750 à 1756 C.c.Q. Elle est définie comme « une vente sous condition résolutoire par laquelle
le vendeur transfère la propriété d’un bien à l’acheteur en se réservant la faculté de le
racheter ».[120]
Bien que la condition soit purement potestative puisqu’elle dépend uniquement de la volonté du
vendeur[121], il s’agit essentiellement d’une vente sous condition résolutoire :
« Malgré l’emploi des expressions "rachat" et "racheter" par le législateur dans le nouveau
code, il ne s’agit pas de deux contrats, l’un d’achat et l’autre de rachat, mais bien d’un seul
contrat assujetti à une condition résolutoire. Cette distinction a des répercussions importantes
quant aux tiers […]. »[122]
Ainsi, les effets des conditions résolutoires s’appliquent. Avant l’exercice de la faculté de rachat,
l’acheteur est le véritable propriétaire de la chose, il peut en percevoir les fruits et il en assume
les risques.[123]
Lorsque le vendeur exerce sa faculté de rachat, il doit respecter les formalités prévues au Code
civil[124]. Il peut alors reprendre son bien, et puisque la vente à réméré est une véritable vente
sous condition résolutoire, l’effet rétroactif de celle-ci s’applique et il est censé n’avoir jamais
perdu la propriété[125]. Ainsi, le vendeur reprend le bien libre de toutes charges dont
l’acheteur a pu le grever, pourvu que toutes les formalités de publicité aient été respectées.[126]
En somme, la vente avec faculté de rachat est une vente sous condition résolutoire, et outre les
formalités particulières auxquelles elle est soumise, elle emporte les mêmes conséquences,
notamment quant à la rétroactivité.
1.4.5 La vente à l’essai
La vente à l’essai est une vente sujette à la condition que l’acheteur décide d’acheter le bien,
s’en déclarant satisfait. En vertu de l’article 1744 C.c.Q., cette vente est présumée faite sous
condition suspensive. Elle a donc tous les effets d’une vente sous condition suspensive, y
compris quant à la rétroactivité, et toutes les remarques que nous avons mentionnées ci-dessus
s’y appliquent.
Soulignons que la vente à l’essai est l’exemple le plus courant de vente sous condition
suspensive avec transfert immédiat de la possession du bien vendu. En effet, la délivrance du
bien à l’acheteur est indispensable à l’essai qu’il doit en faire[127]. En conséquence, les risques
de perte sont-ils transférés à l’acheteur pendente conditione? Pour les motifs mentionnés
antérieurement[128], nous sommes d’avis que oui, puisque les risques sont liés à la possession
du bien.
1.4.6 La promesse de vente
La promesse de vente, si elle n’implique pas de questions de rétroactivité, soulève tout de
même la question du moment du transfert du droit de propriété : c’est pourquoi nous en traitons
dans le cadre du présent texte.
La promesse de vente bilatérale est un avant-contrat, par lequel les deux promettants
s’engagent à conclure ultérieurement un contrat de vente définitif[129]. Les parties sont tenues à
une obligation de faire, qui consiste à signer un contrat de vente conforme aux dispositions de la
promesse. Si l’une des parties refuse de s’exécuter, l’autre peut recourir à l’action en passation
de titre[130]. Ainsi, la promesse de vente ne constitue pas une vente en elle-même :
« La promesse elle-même n’engendre aucun des effets de la vente; notamment, elle ne transfère
pas la propriété du bien ni ne confère au promettant-acquéreur aucun droit réel qui justifierait
l’inscription. »[131] (Nous soulignons.)
Toutefois, il faut souligner que cette règle ne s’applique qu’à titre supplétif, lorsqu’il est
impossible de déterminer si l’intention des parties était de faire simplement un avant-contrat ou
plutôt de conclure une vente et d’effectuer un transfert immédiat de la propriété. Il faut donc
interpréter le contrat afin de rechercher l’intention réelle des parties.[132]
Par exception à la règle interprétative que nous venons de voir, l’article 1710 C.c.Q. précise
que « la promesse de vente accompagnée de délivrance et possession actuelle équivaut à
vente ». Le professeur Jobin explique ainsi cette règle :
« [L]e Code civil dispose qu’une promesse constitue une vente quand elle est complétée par la
délivrance du bien au promettant-acheteur et que celui-ci en a la possession actuelle; la vente a
alors lieu immédiatement, quitte à ce que les parties signent plus tard l’acte de vente. […]
La loi présume que, dans ces circonstances, les parties consentent à ce que la vente produise
immédiatement ses effets, ce qui implique qu’on soit en présence d’une vente et non d’une
promesse. En effet, le promettant-vendeur, en délivrant le bien, et le promettant-acheteur, en en
prenant possession, commencent à exécuter leurs obligations découlant de la vente elle-
même. »[133]
Ainsi, lorsqu’il y a promesse de vente et que l’acheteur prend possession du bien, la loi présume
que l’intention des parties était d’effectuer le transfert immédiat du droit de propriété. Bien
entendu, il s’agit d’une simple présomption, qui ne s’appliquera qu’à défaut de stipulation
contraire des parties au contrat.[134]
En somme, la promesse de vente n’est généralement pas translative de propriété, sauf
disposition contraire du contrat. Une présomption à l’effet inverse s’applique lorsque la
possession de la chose qui fait l’objet de la promesse de vente est transférée à l’acheteur : la
propriété est alors transférée, sauf si les parties ont stipulé autrement.
1.4.7 La rétroactivité prévue par contrat
Les parties peuvent-elles stipuler au contrat de vente que la propriété a été transférée à une date
antérieure à la signature du contrat?
Le législateur québécois, tant dans le Code civil du Bas-Canada que dans le Code civil du
Québec, a adopté le principe du consensualisme, à l’instar du droit français moderne[135]. En
vertu de ce principe, le contrat est parfait et le droit de propriété passe à l’acheteur dès le
moment où il y a accord de volontés des parties[136]. Baudouin et Jobin écrivaient ainsi :
« La rencontre des deux volontés sur les éléments essentiels donne donc naissance au contrat,
sauf naturellement dans l’hypothèse où la loi exige un élément supplémentaire à sa validité,
comme par exemple le respect de certaines formalités. Le seul fait que les parties aient convenu
de constater ensuite leur entente dans un écrit ne retarde pas la formation du contrat à la date de
la rédaction de cet écrit. Il en est différemment si l’intention des parties était que le contrat ne
prenne naissance qu’au moment de la signature. »[137] (Nous soulignons.)
Le contrat doit être distingué de l’écrit qui le constate : le contrat est validement formé dès que
les parties se sont entendues sur les éléments essentiels du contrat, tels l’objet et le prix.
Lorsque le contrat est ensuite rédigé, les parties peuvent indiquer comme date d’entrée en
vigueur du contrat[138] la date de la formation réelle du contrat. Par contre, comme le signalent
ces deux auteurs, les parties peuvent avoir eu l’intention que le contrat ne prenne naissance et
que la propriété ne soit transférée que lors de la signature d’un contrat écrit. Il s’agira donc de
déterminer l’intention des parties à cet égard.
Quoi qu’il en soit, il est cependant douteux que les parties puissent stipuler une date d’entrée en
vigueur antérieure à celle de l’accord des volontés. En effet, la transmission de la propriété ne
peut être antérieure à l’échange de consentements, puisque c’est ce dernier qui en est la cause
juridique : l’effet ne peut précéder la cause. Les parties ne pourraient donc faire rétroagir un
contrat à une date où il n’existait pas; à tout le moins, cette rétroactivité serait inopposable aux
tiers.
1.4.8 La rétroactivité prévue par le Code civil
Le Code civil prévoit de nombreux autres cas de rétroactivité[139]. Nous n’avons pas
l’intention d’en faire un inventaire exhaustif, mais nous en signalons ici quelques exemples; nous
verrons ultérieurement leur traitement fiscal, afin d’établir des analogies avec celui des
obligations conditionnelles.
L’ancien régime matrimonial de la communauté de biens prévoyait la copropriété des époux sur
les biens de la communauté[140]. La Cour suprême en a conclu que lorsqu’une clause du
contrat de mariage stipule que les biens de la communauté reviendront à l’époux survivant, ce
dernier obtient, au décès de son conjoint, la propriété de tous les biens de la communauté et ce,
rétroactivement à la date du mariage[141]. Ceci découle de l’effet déclaratif, plutôt que
translatif, de la dissolution du régime de la communauté de biens.[142]
Une autre disposition du Code civil prévoit par ailleurs l’effet déclaratif du partage de la
succession[143] : bien que le liquidateur ait la saisine des biens jusqu’au partage, une fois celui-
ci effectué, chaque héritier est réputé avoir été propriétaire des biens inclus dans son lot depuis
la date du décès du de cujus.
Ces exemples nous démontrent qu’il n’est pas exceptionnel dans le Code civil que certains
événements aient un effet rétroactif. En outre, cet effet rétroactif n’est pas réservé au domaine
contractuel et peut découler du seul effet de la loi. Nous verrons ultérieurement comment cet
effet rétroactif est appliqué en vertu de la Loi de l’impôt sur le revenu.

II-LES CONDITIONS EN COMMON LAW
2.1 NOTIONS PRÉLIMINAIRES
Avant d’étudier les conditions de la common law, nous croyons qu’il est essentiel d’expliquer
certaines notions de base en common law, relativement au droit de la propriété.
Tout d’abord, il faut comprendre que, contrairement à la notion de propriété en droit civil, qui
est unique et indivisible, la propriété en common law est conçue comme un « ensemble de droits
multiples » :
« Ce n’est pas seulement que l’on définit le droit de propriété différemment en common law
qu’on le fait dans le Code civil, c’est que toute l’approche que l’on adopte vis-à-vis de
l’élaboration et même de l’étude des règles relatives aux droits de propriété est très différente.
Par exemple, on ne parle même pas de "propriété" de biens réels en common law. Étant donné
que le système féodal n’a jamais reconnu la propriété absolue des terres en faveur des individus,
et que plusieurs règles fondamentales de ce système restent en vigueur et sont pertinentes
aujourd’hui, il n’existe en common law aucune théorie de "propriété" des biens réels. En
common law, plutôt que de faire l’étude d’une théorie de la propriété, on s’attardera à l’analyse
des règles qui régissent les différents droits, privilèges et pouvoirs qui sont compris dans le droit
de propriété. Le droit de propriété est donc conçu comme un ensemble de droits multiples. On
n’est pas, techniquement du moins, propriétaire d’une parcelle de terre; mais on la "tient" de la
Couronne, ce qui vient à dire qu’on est propriétaire d’un "intérêt" dans le bien, plutôt que du
bien lui-même. » [144] (Nous soulignons.)
Ces droits, privilèges et pouvoirs qui constituent la propriété peuvent être divisés et attribués à
des personnes différentes :
« Ownership consists of innumerable rights over property, for example the rights of exclusive
enjoyment, of destruction, alteration and alienation, and of maintaining and recovering
possession of the property from all other persons. Those rights are conceived not as separately
existing, but as merged in one general right of ownership.
[…]
Ownership is nevertheless divisible to some extent. For example, one or more of the collection
of rights constituting ownership may be detached. Thus prima facie an owner is entitled to
possession or to recover possession of his goods against all the world, a right which a
dispossessed owner may exercise by peaceable retaking. He may, however, voluntarily or
involuntarily part with possession, for example by the pledging, lending, hiring out, bailment, theft
or loss of his goods, in any of which cases he is left with a right of ownership without
possession, accompanied or not accompanied, as the case may be, by the right to possess.
»[145]
Les droits qui constituent la propriété peuvent en outre être divisés entre le legal owner et le
beneficial owner, aussi désigné comme equitable owner. Le legal owner détient le titre de
propriété en common law, alors que le beneficial owner détient un intérêt en equity par
rapport au même bien :
« The separation of the enjoyment of property and its administration, though not unique to the
common law, is solved by the fragmentation of title into a legal and equitable title. […] Both the
holder of the legal title and that of the equitable title are regarded as owners of the
land. »[146](Nous soulignons.)
Le Black’s Law Dictionary définit ainsi le beneficial owner :
« Beneficial owner. Term applied most commonly to cestui que trust who enjoys ownership of
the trust or estate in equity, but not legal title which remains in trustee or personal representative.
Equitable as contrasted with legal owner.
One who does not have title to property but has rights in the property which are the normal
incident of owning the property. The persons for whom a trustee holds title to property are
beneficial owners of the property, and the trustee has a fiduciary responsibility to
them. »[147](Nous soulignons.)
Les concepts de beneficial et legal ownership sont à la base de la notion de fiducie (trust) de
common law. C’est dans le cadre du trust qu’il est le plus facile de comprendre la distinction
entre le beneficial et le legal owner :
« The separation of ownership is critical to the concept of a trust. Once the settlor transfers the
property to the trustees, the settlor has divested him - or herself of the ownership of the
property. The trustees become the legal owners of the property while other persons, the
beneficiaries, have the equitable or beneficial ownership (that is, the right to use and enjoy the
property). The trustees hold title and manage the property for the benefit of the beneficiaries and
are not entitled to enjoy or use the property. »[148](Nous soulignons.)
Le concept de propriété en common law est donc extrêmement différent de celui du Code civil;
celui-ci ne reconnaît pas la distinction entre le beneficial ownership et le legal ownership. En
droit civil, la propriété est indivisible, comme l’écrivait le juge Rinfret :
« […] le système de droit de la province de Québec ne comporte pas la conception de la
common law qui reconnaît le beneficial ownership dans une personne et le legal title dans
une autre. Dans le Québec, les deux sont invariablement réunis sur la même tête. La propriété
est unique. L’usufruit, la substitution, la fiducie, le nantissement, le gage, l’hypothèque, le
privilège confèrent sur la chose des droits plus ou moins étendus […] mais ne transmettent
jamais la propriété. »[149]
C’est d’ailleurs pour cette raison que le trust tel qu’il se conçoit en common law n’existe pas en
droit civil, puisqu’il est fondé sur la séparation du droit de propriété entre le trustee, détenteur
du legal ownership, et le beneficiary, titulaire du beneficial ownership :
« The division of legal and beneficial ownership is foreign to civil law and irreconcilable with the
fundamental principle of unity of title. In civil law jurisdictions permitting the creation of trusts
(such as Quebec), trusts often consist in the segregation of property into a separate patrimony
for the carrying out of a particular purpose. In other civil law countries, trusts are either entirely
ignored or assimilated to agency relationships and governed by the rules applicable to such
relationships. »[150]
Le droit civil et la common law diffèrent considérablement eu égard à la conception de la
propriété, c’est pourquoi il est difficile d’appliquer la Loi de l’impôt sur le revenu de façon
uniforme tout en tenant compte des particularités du droit privé des provinces. Comme le disait
si bien le juge Addy :
« The law of real property is one of the areas where common law and civil law principle’s are
most likely to be at variance or at least to flow from different fundamental premises. At common
law, the nature of the relationship existing between a vendor and purchaser of real estate under
given circumstances is governed to a large extent by the distinctions between legal and equitable
ownerships, estates and remedies and by the principles applicable to various categories of trusts
and trustees. None of these concepts even exists in civil law. To seek by way of common law
jurisprudence to reach a solution to the present issue would be to venture out on a perilous
journey over rocky and tortuous roads, fraught with pitfalls, which would lead to a mere cul-de-
sac, if one were fortunate. »[151](Nous soulignons.)
2.2 LA CONDITION PRECEDENT
La condition precedent est l’équivalent en common law de la condition suspensive en droit
civil. Nous ne ferons pas ici une analyse complète du concept de condition precedent, mais
nous tenterons plutôt d’en faire ressortir les points communs et les divergences par rapport à la
condition suspensive.
Il faut d’abord définir la condition. Celle-ci semble avoir le même sens que la condition en droit
civil :
« Condition. A future and uncertain event upon the happening of which is made to depend the
existence of an obligation, or that which subordinates the existence of liability under a contract
to a certain future event. Provision making effect of legal instrument contingent upon an uncertain
event. »[152]
Quant à la condition precedent, elle est définie ainsi :
« A "condition precedent" is one that is to be performed before the agreement becomes
effective, and which calls for the happening of some event or the performance of some act after
the terms of the contract have been arrested on, before the contract shall be binding on the
parties. »[153]
La condition precedent a donc pour effet de retarder la naissance de l’obligation jusqu’à
l’accomplissement de la condition. Tant qu’elle n’est pas réalisée, l’obligation n’a pas
d’existence juridique : « a contract that is subject to the fulfilment of a condition precedent does
not become a binding agreement until such time as the condition has been met or waived
[…]».[154]
Il faut cependant distinguer les véritables conditions precedent, qui suspendent la création de
l’obligation, des conditions internes au contrat qui ne font que suspendre l’exécution de
l’obligation. Cette distinction découle de l’arrêt Turney c. Zhilka[155], comme l’explique le
professeur Fridman :
« A radical change in the approach to conditions precedent was effected by the Supreme Court
of Canada in Turney v. Zhilka. The court differentiated what was called "a true condition
precedent - an external condition upon which the existence of the obligation depends" from an
ordinary or internal condition […]. If a condition is a true condition precedent, there is no
contract until it is satisfied. If a condition is the other sort of condition, then, in the event of its
non-fulfilment, there may still be a binding contract between the parties, depending on the way in
which the innocent party, guiltless of any breach, reacts to a breach of the condition. It follows
from Turney v. Zhilka, therefore, that a distinction now exists between a condition relating to
the existence of any contractual obligation and a condition that is precedent to performance of
a contractual obligation by the other party, not the one subject to fulfilment of the condition
precedent. »[156](Nous soulignons.)
Il appert donc que les « true » conditions precedent sont similaires aux conditions suspensives
du droit civil, du moins pendente conditione, en ce qu’elles suspendent la naissance de
l’obligation, tandis que les conditions qui ne sont pas des « true » conditions precedent
ressemblent davantage à des obligations à terme, en ce qu’elles ne suspendent que l’exécution
de l’obligation.
Par ailleurs, lorsque la condition precedent est accomplie, l’obligation prend alors naissance
immédiatement, mais sans aucun effet rétroactif, contrairement à la condition suspensive[157];
c’est la différence fondamentale entre la condition precedent de la common law et la condition
suspensive du droit civil. Ainsi, la question de la rétroactivité du transfert de propriété ne se
pose pas : l’acheteur n’acquiert la propriété qu’au moment de la réalisation de la condition, et
n’est nullement réputé ou censé l’avoir acquise à un moment antérieur.
À l’inverse, que se passe-t-il lorsque la condition défaille ? Dans ce cas, le contrat est considéré
comme n’ayant jamais existé. Ainsi, puisque le contrat inexistant n’a pu donner naissance à
quelque obligation que ce soit, le beneficial ownership n’a jamais été transféré :
« In the event the condition is not met or waived, then the agreement is void ab initio; it has
never come into existence. Beneficial ownership of the subject matter of the contract cannot
pass until the condition precedent has been satisfied or waived. »[158](Nous soulignons.)
En effet, un contrat void, en common law, ne peut avoir aucun effet légal, par opposition à un
contrat voidable, c’est-à-dire annulable à la demande de la partie lésée, qui lui est valide
jusqu’à son annulation et produit certains effets, notamment le transfert du beneficial
ownership.[159]
Ainsi, la condition precedent a des effets similaires à ceux de la condition suspensive du droit
civil, tant pendente conditione que lorsque la condition défaille. Toutefois, lorsque la condition
s’accomplit, la condition precedent, contrairement à la condition suspensive, n’a aucun effet
rétroactif. Nous verrons subséquemment l’impact de ces distinctions eu égard au droit fiscal.
2.3 LA CONDITION SUBSEQUENT
La condition subsequent peut être assimilée à la condition résolutoire du droit civil. Elle est
définie ainsi :
« A condition subsequent is one annexed to an estate already vested, by the performance of
which such estate is kept and continued, and by the failure or non-performance of which it is
defeated; or it is a condition referring to a future event, upon the happening of which the
obligation becomes no longer binding upon the other party, if he chooses to avail himself of the
condition. »[160]
De la même façon que la condition résolutoire du droit civil, la condition subsequent ne
suspend pas la création ni l’entrée en vigueur de l’obligation. Dans un contrat de vente, il y a
donc transfert immédiat de la propriété, malgré l’existence de la condition subsequent. Celle-ci
vient plutôt éteindre l’obligation lorsque l’événement incertain se produit :
« A condition subsequent is an agreement between the parties that the contract is immediately
binding, but that if certain facts are ascertained to exist or upon the happening of a certain event,
either the contract ceases to bind or one party is to have the option of cancelling the
contract. »[161]
Malgré la similarité avec la condition résolutoire, soulignons une différence : dans le cas d’une
condition résolutoire, les parties ne peuvent renoncer à la condition et tenir le contrat pour valide
malgré son accomplissement; elles peuvent faire un nouveau contrat, qui n’entrera en vigueur
qu’au moment de sa conclusion. Au contraire, en common law, la condition subsequent peut
laisser à l’une des parties le choix de demander la rescision du contrat.
Par ailleurs, la différence essentielle entre la condition résolutoire et la condition subsequent est
que cette dernière n’a aucun effet rétroactif : elle annule le contrat pour l’avenir, mais n’affecte
nullement les effets passés du contrat. Le beneficial ownership est ainsi transféré deux fois,
l’une lors de la conclusion du contrat, l’autre lors de la réalisation de la condition :
« In instances where a contract is subject to a condition subsequent, beneficial ownership
passes from one contracting party to the other subject to the revesting of the property in the
original owner upon the happening of certain prescribed events. If those events do not occur,
the contract remains in force. If they do occur, there is a second transfer of beneficial ownership
to the original owner. »[162]
En somme, avant l’avènement de la condition de même que dans le cas ou celle-ci ne survient
pas, la condition subsequent a essentiellement les mêmes effets que la condition résolutoire.
Par contre, lorsque la condition s’accomplit, la condition subsequent n’a pas d’effet rétroactif,
contrairement à la condition résolutoire.
2.4 AUTRES CONCEPTS DE COMMON LAW SOULEVANT DES
QUESTIONS DE RÉTROACTIVITÉ
2.4.1 La rétroactivité prévue par contrat
La question se pose, en matière contractuelle, quant à savoir si les parties peuvent validement
stipuler une date d’entrée en vigueur antérieure à la date réelle de la signature du contrat. En
common law, la réponse semble être similaire à celle que nous avons apportée en droit civil. La
date antérieure sera justifiée si elle reflète la date à laquelle les parties en sont venues à une
entente définitive sur tous les éléments essentiels du contrat, cette entente pouvant être verbale
ou consignée dans une lettre d’intention[163]. La date conventionnelle ne peut toutefois pas être
antérieure au moment où l’accord entre les parties est devenu « binding and legally
enforceable »; si les parties continuaient à négocier sur certains éléments essentiels du contrat,
comme le prix de vente, à la date indiquée, ou si elles n’avaient pas l’intention d’être liées avant
la signature du contrat définitif, ou encore si l’entente initiale était assujettie à une condition
precedent, la date d’entrée en vigueur prévue par les parties pourra sans doute les lier entres
elles, mais elle ne sera pas opposable aux tiers.
En effet, la véritable question, en cette matière, n’est pas tant de savoir si la date d’entrée en
vigueur est valide quant aux parties, mais surtout de savoir si elle est opposable aux autorités
fiscales, c’est-à-dire si elle est considérée comme étant la date de la transaction aux fins fiscales.
Nous étudierons cette question plus amplement, lorsque nous analyserons le droit fiscal
applicable.
2.4.2 La rétroactivité prévue par la loi provinciale
Certaines lois statutaires provinciales prévoient que les tribunaux peuvent rendre des
ordonnances ayant un effet rétroactif. C’est le cas notamment des lois adoptées dans presque
toutes les provinces de common law dans le but d’assurer aux personnes à charge d’une
personne décédée un partage équitable de la succession. Ces lois, comme le Dependant’s
Relief Act[164] de la Saskatchewan, prévoient qu’une personne qui était à la charge du défunt,
notamment son époux, peut s’adresser au tribunal pour obtenir une part de la succession plus
grande que celle qui lui est dévolue par le testament ou par la loi. L’ordonnance rendue par le
juge sur cette demande est généralement rétroactive, en vertu des dispositions de la loi. Ainsi,
les biens accordés au demandeur par l’ordonnance sont réputés avoir été dévolus à ce dernier
par le testament ou par la loi, à la date du décès du de cujus.
Cette rétroactivité peut avoir des conséquences fiscales importantes, notamment quant à la
question de savoir à quel moment les biens ont été « dévolus irrévocablement » aux légataires.
Nous verrons plus loin dans le présent texte si le droit fiscal fédéral applique la rétroactivité de
ces ordonnances, prévue par les lois provinciales.
III-L’EFFET RÉTROACTIF DES OBLIGATIONS CONDITIONNELLES
EN FISCALITÉ
3.1 LES DISPOSITIONS DE LA LOI DE L’IMPÔT SUR LE
REVENU
Nous avons vu que les obligations conditionnelles, en droit civil, ont des effets rétroactifs
notamment quant au moment du transfert de propriété d’un bien dans le cadre d’un contrat de
vente. Or, la Loi de l’impôt sur le revenu prévoit certaines conséquences fiscales à de telles
transactions. Toutefois, la Loi ne fait pas directement découler ces conséquences du transfert de
la propriété : elle les rattache plutôt à la notion de « disposition ». C’est pourquoi il est essentiel
d’analyser cette notion dans le cadre de notre étude.
La Loi prévoit notamment que les « gains en capital imposables pour l’année tirés de la
disposition de biens »[165] doivent entrer dans le calcul du revenu fiscal. La « disposition » est
donc une notion centrale dans ce calcul, puisque le gain en capital sera imposable dans l’année
d’imposition au cours de laquelle aura lieu la disposition.
Par ailleurs, la Loi prévoit que la récupération de l’amortissement devra être incluse dans le
revenu du contribuable pour l’année d’imposition où celui-ci a disposé du dernier bien d’une
catégorie[166]. À l’inverse, pour pouvoir réclamer l’amortissement sur un bien d’une catégorie,
ce bien doit avoir été « acquis » avant la fin de l’année[167]. Or, la notion d’acquisition, comme
nous allons le voir, est l’inverse de celle de disposition : lorsqu’un contribuable dispose d’un
bien, un autre l’acquiert au même moment. La notion de disposition est donc très importante en
matière d’amortissement, tant pour l’acheteur que pour le vendeur.
Le terme « disposition » est défini dans la L.I.R. Applicable depuis le 23 décembre 1998, la
nouvelle définition proposée au paragraphe 248(1) prévoit ce qui suit, pour la partie qui nous
concerne :
« 248. (1) "disposition". - «disposition» Constitue notamment une disposition de bien, sauf
indication contraire expresse:
a) toute opération ou tout événement donnant droit au contribuable au produit de disposition
d’un bien;
[…]
Ne constitue pas une disposition de bien:
e) tout transfert de bien qui n’a pas pour effet de changer la propriété effective du bien, sauf si le
transfert est effectué, selon le cas:
[…] » (Nous soulignons.)
Cette définition est presque identique à celle que l’on retrouvait à l’article 54, qui se lisait ainsi :
« 54. Les définitions qui suivent s’appliquent à la présente sous-section.
"disposition de biens". - «disposition de biens» Sont compris dans la disposition de biens,
sauf dispositions contraires expresses :
a) toute opération ou tout événement donnant droit au contribuable au produit de disposition de
biens;
[…]
il demeure toutefois entendu que le terme ne vise pas :
[…]
e) un transfert de biens à la suite duquel il y a un changement dans la propriété légale du bien
sans changement dans la propriété effective de ce bien, autre qu’un transfert par une fiducie
[…]. » (Nous soulignons.)
Cette définition s’appliquait antérieurement à la sous-section c - « Gains en capital imposables
et pertes en capital déductibles », c’est-à-dire les articles 38 à 55 L.I.R. Par ailleurs, une autre
définition de « disposition » s’appliquait en matière d’amortissement :
« 13.(21) Les définitions qui suivent s’appliquent au présent article.
"disposition de biens" Sont compris dans la disposition de biens une opération ou un
événement donnant droit au contribuable au produit de disposition de biens. »
Cette définition est la même que celle de l’article 54, pour la partie qui nous concerne[168]; la
notion de « disposition » est donc la même, que ce soit dans le cadre des dispositions relatives
au gain en capital ou à la récupération de l’amortissement.
Par ailleurs, la définition de « disposition », que ce soit celle du paragraphe 248(1), de l’article
54 ou du paragraphe 13(21), réfère au « produit de disposition » d’un bien, qui est lui-même
l’objet d’une définition à l’article 54 :
« 54. Les définitions qui suivent s’appliquent à la présente sous-section.
"produit de disposition" Sont compris dans le produit de disposition d’un bien :
a) le prix de vente du bien qui a été vendu;
[…] »
Bien que le paragraphe 13(21) ne comprenne aucune définition du « produit de disposition », la
jurisprudence a toujours admis que celle de l’article 54 s’applique aux fins de
l’amortissement.[169]
L’analyse de ces définitions révèle que la « disposition » inclut notamment tout événement qui
donne droit au produit de disposition du bien, c’est-à-dire le prix de vente dans le cas d’un bien
qui a été vendu, sauf si la « propriété effective » du bien n’a pas été transférée par cet
événement. Ceci laissera les civilistes perplexes : que peut bien être la « propriété effective »?
Cette expression est évidemment la traduction française de beneficial ownership. Or, il s’agit
là d’une notion de common law qui n’a aucun équivalent en droit civil, comme nous l’avons vu
antérieurement.[170]
Nous pouvons tirer de cette définition, à première vue, une conclusion paradoxale. D’une part,
en édictant une définition spécifique de la notion de disposition aux fins de la L.I.R., le législateur
fédéral semble avoir eu l’intention de dissocier la L.I.R. du droit privé des provinces pour créer
une règle propre à celle-ci. D’autre part, à l’intérieur même de cette définition, le législateur
réfère à une notion de droit privé sans la définir, ce qui nous renvoie en principe au droit
provincial pertinent, à savoir le droit civil au Québec et la common law dans les autres
provinces. Or, ce processus fonctionne très bien si on l’applique aux provinces de common law,
car celle-ci définit ce qu’est le beneficial ownership, complétant ainsi la définition de la L.I.R.
Cependant, l’exercice se complique lorsqu’on doit appliquer cette définition au Québec. Doit-
on y appliquer la notion de common law de beneficial ownership? Ou devrait-on plutôt tenter
de définir le beneficial ownership au Québec par analogie ou équivalent avec certaines notions
de droit civil?
En outre, le fait que la nouvelle définition du paragraphe 248(1) ne fasse plus mention de la
« propriété légale », contrairement à celle de l’ancien article 54, ne semble pas avoir modifié la
substance de cette disposition, puisqu’un « transfert de bien qui n’a pas pour effet de changer la
propriété effective » ne pourrait viser autre chose qu’un simple transfert du legal ownership.
D’ailleurs, la définition faisant toujours référence à la « propriété effective », le même problème
d’interprétation en droit civil continue de se poser.
Le législateur fédéral a bien tenté de définir ce que constitue la « propriété effective » pour les
fins de son application dans la province de Québec, au paragraphe 248(3) L.I.R. Celui-ci se
lisait antérieurement comme suit :
« 248. (3) Sens de «propriété effective» dans la province de Québec. - Pour l’application
de la présente loi dans la province de Québec, «propriété effective», à l’égard d’un bien,
s’entend notamment du droit de la personne qui a ou avait la pleine propriété d’un bien, même
si ce bien est grevé d’une servitude, du droit détenu par un usufruitier, un preneur dans le cas
d’un bail emphytéotique, un grevé dans le cas d’une substitution ou un bénéficiaire dans le cas
d’une fiducie.» (Nous soulignons.)
Depuis 1991, ce paragraphe a été modifié et correspond maintenant à l’alinéa 248(3)f) :
« 248. (3) Application dans la province de Québec. La présente loi s’applique dans la
province de Québec en conformité avec les règles suivantes:
[…]
f) les biens sur lesquels une personne a, à un moment donné, un droit de propriété, un droit de
preneur dans un bail emphytéotique ou un droit de bénéficiaire dans une fiducie sont réputés,
même s’ils sont grevés d’une servitude, être la propriété effective de la personne à ce
moment. » (Nous soulignons.)
Cette modification législative ne semble pas avoir modifié l’état du droit : le nouvel alinéa
248(3)f) est au même effet que l’ancien paragraphe 248(3), quoique sa rédaction puisse être
plus claire : la « propriété effective » vise à la fois le droit de propriété, le droit du preneur dans
un bail emphytéotique et le droit du bénéficiaire dans une fiducie. L’usufruitier et le grevé de
substitution ne sont plus visés dans la nouvelle définition, puisque ces institutions sont maintenant
des fiducies réputées en vertu des alinéas a) à e) du paragraphe 248(3). Toutefois, tant
l’ancienne définition que la nouvelle sont claires : le propriétaire du bien au sens du droit civil est
réputé avoir le beneficial ownership.
Voyons maintenant de quelle façon ces dispositions de la Loi sont interprétées et appliquées par
la jurisprudence et la doctrine, avant d’analyser la position administrative de l’Agence des
douanes et du revenu du Canada.
3.2 LA JURISPRUDENCE ET LA DOCTRINE
3.2.1 Le principe de complémentarité du droit privé des
provinces
Avant d’analyser la jurisprudence pertinente à la définition de disposition et à la rétroactivité des
obligations conditionnelles, il importe d’établir les principes de base relatifs à la notion de
complémentarité du droit privé.
D’abord, comme nous l’avons mentionné en introduction, le droit fiscal est un système
accessoire au droit privé, qui se greffe à ce dernier pour rattacher à certains actes juridiques des
conséquences fiscales. Ainsi, le droit fiscal est tributaire de la nature juridique des relations
contractuelles entre les individus, ces relations étant elles-mêmes régies par le droit privé des
provinces.[171]
À cet égard, outre le célèbre passage de l’affaire Lagueux & Frères que nous citions dans
l’introduction, l’une des citations les plus connues est celle du juge Boisvert dans l’affaire
Perron c. MRN :
« Si l’impôt sur le revenu est une création de la loi qui l’impose, cette loi doit s’appliquer dans le
cadre des lois civiles qui régissent les relations juridiques entre les individus. L’impôt se greffe en
quelque sorte sur l’arbre juridique qui couvre de son ombre les droits et les obligations nés des
contrats. »[172]
La Cour suprême a confirmé ce principe dans l’arrêt R. c. Dominion Engineering Co.[173]. Il
y était question d’une vente à tempérament, et la Loi de l’époque prévoyait qu’en cas de
paiement du prix de vente par versements mensuels, la taxe était due sur chacun de ces
paiements au moment où « each of such instalments falls due and becomes payable ».
L’acheteur déclara faillite avant d’avoir complété le paiement du prix, mais le ministère du
Revenu[174] prétendit que le vendeur devait payer l’impôt sur les versements postérieurs à la
faillite, même s’ils ne lui avaient pas été payés, car ils étaient devenus dus et payables.
La Cour suprême donna raison au contribuable, le juge Rand écrivant :
« Although the section declares the "transaction" to be a constructive sale and delivery, the
fundamental support of the tax is an executory contract leading to the transfer of title and
possession. That contract is conceived as a potential sale to which in turn is related a potential
total tax: "the tax shall be payable". Pro tanto portions of the tax are related to instalments of
price and, when the latter become payable as parts of a whole, the right to the tax takes on the
same character : but throughout, the tax depends for its efficacy upon the maturing contract. For
the total tax there is only an inchoate liability created by the making of the agreement : and to
sustain the right to the tax, the instalment become payable must remain an obligation of an
executory contract.
The legal liability at any time for any portion of the tax in no degree restricts the parties in good
faith from modifying the contract as they see fit, and a fortiori it does not prevent a modification
by operation of law. If, in the legal result, the actual transaction ceases to be one of sale, then
the necessary support for the tax disappears. »[175](Nous soulignons.)
La Cour suprême reconnaissait ainsi que le « support nécessaire » à l’imposition est l’existence
d’une relation contractuelle valide en vertu du droit privé applicable. La Cour a récemment
réitéré que le droit fiscal doit se fonder sur les relations juridiques véritables établies par les
contribuables[176]; or, ces relations juridiques ne peuvent être établies autrement qu’en vertu
du droit privé.
Ainsi, lorsque la Loi utilise un terme de droit privé sans le définir, il faut référer au droit privé de
la province concernée pour interpréter ce terme[177]. Toutefois, ce principe de
complémentarité du droit privé provincial est parfois mis de côté au nom d’un principe
d’uniformité d’application des lois fédérales. Les auteurs Brisson et Morel expliquent ce qui
suit :
« Contre la position généralement admise, selon laquelle la complémentarité du droit privé
provincial vis-à-vis des lois fédérales de droit privé est acceptée sauf texte contraire, on avance
parfois l’idée que la législation fédérale devrait être appliquée, par souci d’uniformité, de la
même manière partout. […] Et c’est encore pour la même raison que l’on juge parfois opportun
de donner à la Loi de l’impôt sur le revenu une interprétation dérogatoire au droit civil,
justifiée par la common law, pour éviter que la portée de la loi ne soit étendue, à l’occasion
d’"un litige dans la province de Québec, au-delà de ce qu’il en serait dans une autre
province". »[178] (Nous soulignons.)
Toutefois, ils critiquent cette approche d’uniformité d’application dans les termes suivants :
« La logique habituelle qui préside au partage des compétences en droit privé est en quelque
sorte, dans cette vision des choses, renversée : le droit privé des provinces n’est plus tenu pour
le droit fondamental des lois fédérales, puisque celles-ci s’autosuffisent en générant une common
law qui leur est propre. Que ce soit au nom de l’uniformité d’application des lois fédérales, de
leur source d’inspiration - qui est souvent la common law - ou du fait qu’une loi donnée
constitue un "code complet", dans tous les cas le résultat est le même : la législation fédérale de
droit privé n’a plus à être modulée, dans son application, en fonction des particularités du droit
d’une province. Or, comme on l’a à juste titre fait observer, en parlant du droit privé, "if all
aspects of the law should be exactly the same across the country why have a federal system?".
L’influence de cette opinion, qui prône l’autonomie des lois fédérales, ne doit cependant pas
être exagérée : car, pour une décision qui plaide la dissociation du droit fédéral et du droit civil,
combien d’autres où leur complémentarité de principe est affirmée, en excluant la common
law. »[179] (Nous soulignons.)
Les auteurs concluent en faveur de l’application du principe de complémentarité, malgré les
disparités dans l’application de la loi qu’il entraîne :
« Dès lors, la complémentarité immédiate et substantielle du droit fédéral et du droit civil devient
acceptable, car elle respecte l’économie générale du fédéralisme canadien en matière de droit
privé, pourvu qu’on la fasse jouer pareillement, dans le même esprit, lorsqu’une loi fédérale de
droit privé est appliquée dans une province de common law. Certes, la loi fédérale lacunaire
n’est alors plus appliquée uniformément à travers le pays : mais si ce résultat déplaît, il suffit,
mais il est nécessaire, d’imposer dans la loi fédérale même une définition propre, comme on le
fait si abondamment en matière fiscale. Autrement, la complémentarité des droits reste la règle,
avec la diversité qu’elle est susceptible d’entraîner. »[180] (Nous soulignons.)
Dans une récente décision, Procureur général du Canada c. St-Hilaire[181], la Cour d’appel
fédérale a clairement adopté le principe de complémentarité du droit civil par rapport à la
législation fédérale. Les faits de cette affaire sont singuliers : après avoir poignardé à mort son
époux, l’intimée réclamait, à titre de conjointe survivante, les indemnités prévues par la Loi sur
la pension de la fonction publique[182]. Bien entendu, le procureur général s’y opposait. La
loi en question ne prévoyant aucune disposition à cet égard, le procureur général invoquait la
règle de common law selon laquelle nul ne peut profiter de son crime. L’intimée plaidait que
c’était plutôt le Code civil du Québec qui devait s’appliquer afin de remédier au silence de la
loi fédérale. Or, elle soutenait qu’elle n’était pas visée par l’article 620 C.c.Q., car celui-ci
prévoit qu’est indigne de succéder « celui qui est déclaré coupable d’avoir attenté à la vie du
défunt », alors qu’elle avait été condamnée pour homicide involontaire coupable.
Le juge Décary a procédé à une analyse complète de la question de la complémentarité du droit
civil, afin de déterminer quelles étaient les règles supplétives applicables à la loi fédérale
concernée. Citant l’article du professeur Brisson[183], il conclut qu’il n’existe pas de droit
commun proprement fédéral : à moins d’indication contraire dans le texte même de la loi
fédérale, le droit supplétif qui doit compléter celle-ci est le droit privé des provinces. Il écrit :
« Le droit privé fédéral, au Québec, se compose du droit privé défini dans une loi du Parlement
du Canada et du droit civil s’il est nécessaire de recourir à une source externe pour appliquer
une loi fédérale. Le Parlement du Canada peut adopter des lois de droit privé qui formeront un
code complet auquel cas point n’est besoin de recourir à la source externe, qui est le droit civil,
ou il peut adopter des lois de droit privé qui, parce qu’incomplètes, feront appel, de manière
expresse ou implicite, au droit civil pour leur application. »[184] (Nous soulignons.)
Quant à l’uniformité d’application des lois fédérales, le juge Décary s’exprime ainsi :
« C’est la Constitution même du Canada qui prévoit que les lois fédérales aient des effets qui
soient différents selon qu’elles trouvent application au Québec ou dans les autres provinces. En
assurant la perpétuité du droit civil au Québec et en encourageant, à l’article 94, l’uniformisation
des lois des provinces autres que le Québec en ce qui concerne la propriété et les droit civils, la
Loi constitutionnelle de 1867 consacre au Canada le principe fédéral selon lequel une loi
fédérale qui recourt à une source de droit privé externe ne s’appliquera pas nécessairement de
façon uniforme à travers le pays. C’est ignorer la Constitution que d’associer de manière
systématique toute législation fédérale et common law. »[185] (Nous soulignons.)
En réponse à l’argument du procureur général suivant lequel la loi en cause étant une loi de droit
public, le droit supplétif devrait être la common law, le juge Décary écrit :
« La Loi, dans la partie qui nous intéresse, ne fait que désigner le bénéficiaire du régime auquel
participait un employé de l’État. La nature de la Loi ne m’apparaît pas différente de celle de la
Loi sur les relations de travail dans la fonction publique (L.R.C. 1985, c. P-35) et
pourtant, dans Ménard c. Canada (C.A.), ([1992] 3 C.F. 521), cette Cour a appliqué la
théorie civiliste de l’enrichissement sans cause, plutôt que la théorie de l’estoppel en common
law, pour condamner Sa Majesté la Reine à payer des heures supplémentaires à un employé du
service correctionnel du Canada. Et cette Cour applique le droit civil d’une manière routinière
dans les causes, au Québec, relatives à la Loi de l’impôt sur le revenu, une loi dite de droit
public. »[186] (Nous soulignons.)
Il cite l’article ensuite du professeur Morel à cet effet :
« Il est tout d’abord nombre de situations où le droit civil est appelé à jouer un rôle que l’on
pourrait qualifier de passif. Ce sont tous ces cas où une loi fédérale, dans la poursuite d’une fin
qui lui est propre, prend appui sur des actes ou sur des faits juridiques réglementés par le Code
civil pour y attacher des effets particuliers. Les exemples abondent. […] La Loi de l’impôt sur
le revenu, qui détermine les incidences fiscales d’une vente ou d’une cession de créances,
d’une donation ou d’un legs par exemple, montre que certaines lois de droit public, elles aussi,
peuvent demander, pour avoir effet, que l’on recourre au Code civil afin de qualifier la nature
exacte de l’acte juridique en cause. Dans ce cas comme dans les autres, à moins que la loi n’en
dispose autrement, le Code civil régit un rapport de droit privé qui rejoint la loi fédérale
indirectement puisque celle-ci vient s’y superposer pour en tirer des conséquences dans l’ordre
fédéral. »[187] (Nous soulignons.)
Le juge Décary conclut ainsi :
« Ce qui, je pense, devrait déterminer s’il y a lieu ou non de recourir au droit privé (au Québec,
le droit civil), ce n’est pas le caractère public ou privé de la loi fédérale en cause, mais le fait,
tout simplement, que la loi fédérale, dans un litige donné, doit être appliquée à des situations ou
à des relations qu’elle n’a pas définies et qui ne peuvent l’être qu’en fonction des personnes
affectées. On ferme en quelque sorte le cercle et on revient au point de départ, à l’article VIII
de l’Acte de Québec : quand ces personnes affectées sont des justiciables et que leurs droits
civils sont en litige et n’ont pas été définis par le Parlement, c’est le droit privé provincial qui
vient combler le vide. Bref, le droit civil s’applique, au Québec, à toute législation fédérale qui
ne l’écarte pas. »[188] (Nous soulignons.)
Puisque la Loi sur la pension de la fonction publique fait référence à un concept de droit
privé, soit la succession, sans le définir, le juge Décary conclut que la loi doit être interprétée en
fonction du droit civil. Il procède ensuite à l’analyse du droit civil et conclut que l’intimée ne peut
être considérée comme indigne de succéder, en vertu de l’article 620 C.c.Q. Les deux autres
juges approuvent entièrement le juge Décary quant à l’application du droit civil; ils diffèrent
cependant d’opinion quant à l’interprétation du Code civil dans cette affaire, et concluent que
l’intimée est indigne de succéder.
Si nous insistons sur le principe de complémentarité, c’est qu’il s’agit de la prémisse de notre
raisonnement juridique : nous tenterons ici de déterminer, en fonction du libellé actuel de la Loi,
si cette dernière a établi une définition de la notion de « disposition » exclusive pour son
application en matière fiscale, dissociée du droit privé des provinces; dans la négative, nous
considérons que les règles du droit civil devraient s’appliquer, en vertu du principe de
complémentarité. Si ces règles entraînent des conséquences négatives sur le plan fiscal, nous
estimons qu’il appartient au législateur de modifier la Loi pour y remédier.
Comme nous l’avons mentionné, bien que le législateur ait défini le terme « disposition », ladite
définition fait elle-même référence à un terme de droit privé, c’est-à-dire la « propriété
effective », qui n’a aucune acception dans l’un des deux systèmes de droit privé. De plus, la
définition de « disposition » ne serait pas exhaustive, selon la jurisprudence que nous allons voir
ci-dessous : il faudrait donc référer au droit privé pour la compléter.
3.2.2 La notion de disposition
3.2.2.1 Dans les provinces de common law
La première interprétation judiciaire de cette notion, dans le contexte de la Loi de l’impôt sur
le revenu, fut établie dans l’affaire Victory Hotels Ltd. c. MRN.[189]
Les parties avaient signé, en décembre 1954, un accord de vente relativement à un hôtel
appartenant à l’appelante. L’accord prévoyait que l’acheteur prendrait possession le 3 janvier
1955, et que la vente serait annulée si l’acheteur n’obtenait pas le permis d’alcool, ou si l’hôtel
était détruit par le feu avant la prise de possession. Quant au prix de vente, l’acheteur effectua
un dépôt de 25 000$, qui devait être conservé en fiducie par l’agent immobilier jusqu’à ce que
les conditions soient remplies. Ce dépôt devait être remboursé à l’acheteur en cas d’annulation
de la vente suite à la défaillance de l’une ou l’autre des conditions.
Le juge Noël décida que la « disposition » avait eu lieu le 3 janvier 1955. Selon lui, il ne faisait
pas de doute que les parties avaient eu l’intention de ne rendre la vente effective que le 3 janvier
1955. De plus, le vendeur avait conservé la possession, l’usage et le contrôle de l’hôtel jusqu’au
3 janvier, conservant les revenus générés par l’entreprise jusqu’à cette date, et les intérêts sur
l’hypothèque ne commençaient à courir qu’à compter de cette date.
Le juge établit d’abord que les termes « disposed of » à l’article 20 L.I.R., doivent recevoir une
interprétation large :
« Indeed, in the context of s. 20 of the Income Tax Act it is not unreasonable to give the words
"disposed of" their widest meaning which would be "to part with", "to pass over the control of
the thing to someone else" so that the person disposing no longer has the use of the
property. »[190]
Cependant, le juge souligne que cette interprétation large du terme « disposition » peut avoir été
restreinte par le législateur. C’est le cas, selon lui, lorsqu’il est question de la vente d’un bien :
« We have seen that s. 20(5)(b) of the Income Tax Act states that " ‘disposition of property’
includes any transaction or event entitling a taxpayer to proceeds of disposition of property" and
20(5)(a) states that " ‘proceeds of disposition’ of property include (i) the sale price of property
that has been sold,". These sections do not define but merely include as a disposition of
property a transaction (a sale for instance) entitling a taxpayer to proceeds of disposition of
property, i.e. to the sale price of the property sold. It would indeed appear that the meaning of
"disposition of property" has been somewhat restricted by the Act when a disposal of property
takes place by means of a sale; in such a case there is a disposal of property as soon as a
taxpayer is entitled to the sale price of the property sold. »[191](Nous soulignons.)
Ainsi, le juge affirme que les articles pertinents[192] ne définissent pas le mot « disposition »,
mais ne font qu’inclure dans le terme « disposition » une transaction donnant droit au produit de
disposition. Il conclut néanmoins que le sens de « disposition » a été restreint lorsque la
disposition découle d’une vente : dans ce cas il y aurait disposition dès que le vendeur a droit au
prix de vente. En l’espèce, le vendeur n’avait pas droit au prix de vente avant que les conditions
se soient réalisées et que l’acheteur ait pris possession, soit le 3 janvier 1955.
C’est toutefois la décision de la Cour de l’Échiquier dans l’affaire MRN c. Wardean Drilling
Ltd.[193] qui a établi le « test » de la disposition, qui fut suivi par la jurisprudence subséquente.
Il est nécessaire d’analyser cette décision en profondeur.
Wardean Drilling, une compagnie de forage pétrolier, désirait faire l’acquisition d’une foreuse.
Un contrat de vente fut signé en décembre 1963, prévoyant la livraison de la foreuse pour
février 1964 car certaines modifications devaient y être apportées. Le contrat prévoyait
également que le titre de propriété serait transféré lors de la livraison. Par ailleurs, Wardean
Drilling acheta de la machinerie accessoire auprès d’un autre fournisseur; le contrat fut conclu en
décembre 1963, mais la machinerie ne fut construite et livrée qu’en 1964. La question en litige
était de savoir si Wardean Drilling pouvait réclamer l’amortissement sur la foreuse et la
machinerie accessoire pour l’année 1963, c’est-à-dire si elle les avait « acquises » au cours de
cette année.
Le juge Cattanach de la Cour de l’Échiquier décida que l’acquisition n’avait eu lieu qu’en 1964.
Le juge établit d’abord que le critère n’est pas celui du moment où les parties ont conclu un
contrat de vente exécutoire; le test est plutôt le suivant :
« As I have indicated above, it is my opinion that a purchaser has acquired assets of a class in
Schedule B when title has passed, assuming that the assets exist at that time, or when the
purchaser has all the incidents of title, such as possession, use and risk, although legal title may
remain in the vendor as security for the purchase price as is the commercial practice under
conditional sales agreements. »[194]
Ainsi, le bien serait « acquis » au moment du transfert du titre de propriété, si le bien existe à ce
moment, ou au moment du transfert des attributs ordinaires du droit de propriété[195] tels que
la possession, l’usage et le risque, lorsque le titre est conservé par le vendeur à titre de garantie
du paiement du prix de vente.
Après avoir établi ce test, la Cour se penche sur le droit privé de l’Alberta afin de déterminer le
moment du transfert du titre de propriété. En vertu du Sale of Goods Act[196] de cette
province, le titre de propriété est transmis au moment prévu par les parties au contrat. À titre
supplétif, à défaut de stipulation contraire des parties, la loi détermine le moment du transfert.
Le juge Cattanach, après avoir examiné le contrat de vente de la foreuse, conclut que les parties
ont exprimé l’intention de transférer la propriété au moment de la livraison. Puisque celle-ci a eu
lieu en 1964, c’est à ce moment que le bien a été « acquis ». Quant à la machinerie accessoire,
le contrat n’exprimant pas l’intention des parties à cet égard, le juge s’en remet à la loi
albertaine qui prévoit que le transfert de propriété a lieu au moment où le bien est achevé et prêt
à être livré, soit en l’espèce en 1964.
Nous pouvons donc conclure que la ratio decidendi de la décision est le fait que le titre de
propriété fut transféré en 1964, et ce en vertu de la loi provinciale. La Cour ne s’est pas fondée
sur le moment du transfert des attributs ordinaires du droit de propriété tels que l’usage, la
possession et le risque; en l’espèce, il ne s’agissait pas d’un cas où le vendeur avait conservé le
titre de propriété comme sûreté. Le second volet du « test » constituait donc un obiter dictum.
Malgré les apparences, cet arrêt soutient la théorie de la complémentarité du droit privé des
provinces. En effet, le juge a examiné à quel moment, en vertu du droit privé de la province
concernée, le transfert de propriété avait eu lieu. Or, comme nous l’avons vu[197], en common
law la « propriété » peut être divisée entre le legal owner et le beneficial owner. Nous
sommes d’accord avec l’analyse du juge Noël, dissident, dans l’arrêt Construction Bérou Inc.
c. La Reine[198] :
« En énonçant cette règle, le juge Cattanach n’avait pas à l’esprit l’idée d’écarter le droit privé
applicable puisque le jugement qu’il a rendu est précisément à l’effet contraire. Comme l’a
expliqué le juge en chef Couture dans la présente affaire, le juge Cattanach en énonçant cette
règle :
"confirme simplement cette distinction qui existe [selon la common law] entre le propriétaire en
titre [legal owner] et le propriétaire bénéficiaire des biens [beneficial owner], c’est-à-dire celui à
qui le droit de propriété appartient suite à une transaction, mais dont le titre de propriété lui sera
dévolu à une date ultérieure." »[199]
En note de bas de page, le juge Noël tente de trouver une explication au deuxième volet du
test :
« Voir Blak’s Law Dictionary qui définit un "Beneficial owner" comme étant inter alia : "One
who does not have title to property but has rights in the property which are the normal incident
of owning the property". On peut présumer sans crainte de se tromper que le deuxième volet de
la règle d’acquisition énoncée par le juge Cattanach est issu de la décision de la Cour suprême
de l’Alberta dans Hendrickson v. Mid-City Motors, [1951] 3 D.L.R. 276 où il fut jugé qu’un
"conditional sale agreement" donnait lieu à une vente selon la Règle I de l’article 21 du Sale of
Goods Act de l’Alberta, malgré le fait que le titre de propriété demeurait entre les mains du
vendeur. La Cour s’était alors exprimée comme suit à la p. 284:
"I conceive ‘title’ and ‘property’ to be two entirely different things. One person may hold bare
title to property while the whole beneficial ownership rests in some other person. A reservation
of title does not necessarily imply that no property shall pass to the purchaser ...
... In my opinion, the whole effect of the agreement ... is to transfer to the purchaser the
‘property’ in the goods in question, while reserving to the vendor a vendor’s lien and the right to
defer the conveyance of legal ‘title’ to the property until payment in full."
C’est en fonction de l’intention des parties telle que révélée par les termes du contrat que la
Cour suprême de l’Alberta en est venu [sic] à cette conclusion. Voir aussi Douglas S. Ewens
"When is a Disposition", Report of Proceedings of the Twenty-Sixth Tax Conference,
November 11-13, 1974, à la p. 538. Quant à l’application du principe voulant qu’un
changement dans le "beneficial ownership" d’un bien donne lieu à une disposition en matière
fiscale, voir Grey v. Inland Revenue Commission, [1960] A.C. 1, pp. 12-14. »[200]
Ainsi, lorsque le juge Cattanach affirme, dans le second volet du « test », que l’acheteur a «
acquis » le bien même si le legal ownership est demeuré entre les mains du vendeur à titre de
sûreté, cette affirmation n’est rien d’autre que l’application du droit privé de la province
concernée, c’est-à-dire la common law.
Par ailleurs, nous croyons qu’il est faux de dire, comme certains l’ont fait en résumant le test
élaboré par Wardean Drilling, que le moment de la disposition est le premier à survenir entre le
transfert du titre de propriété et celui des attributs ordinaires du droit de propriété. Selon nous,
le deuxième volet du test tel qu’énoncé par le juge Cattanach ne s’applique que lorsque le titre
de propriété est conservé par le vendeur à titre de sûreté, afin de garantir le paiement du prix de
vente; ainsi, le transfert du beneficial ownership n’équivaudrait à une disposition que lorsque le
legal ownership est conservé par le vendeur à titre de garantie. Néanmoins, certaines décisions
ont retenu de Wardean Drilling que la disposition a lieu dès le transfert des attributs ordinaires
du droit de propriété, tels que la possession, l’usage et le risque.
Le test de Wardean Drilling fut appliqué par la Cour fédérale quelques années plus tard, dans
l’affaire R. c. Henuset Bros. Ltd. [No. 1][201]. Il s’agissait d’une vente avec réserve du droit
de propriété jusqu’au parfait paiement du prix, c’est-à-dire un « conditional sale agreement ».
L’acheteur avait, dès la signature, tous les attributs ordinaires du droit de propriété, tels que la
possession, l’usage et le risque. Le juge conclut ainsi :
« The clause in the conditional sales agreements obliging the buyer to insure the tractors against
such risks as the vendor specified is evidence that the risk had passed to the buyer. Its failure to
insure does not alter the legal effect of this obligation. On the completion of the sale the buyer
had the right to use the tractors and could have taken delivery of the tractors at Peoria if it had
had any use for them in that vicinity. It follows that all the incidents of ownership other than the
legal title reserved in the vendor by the conditional sales agreements such as possession, risk
and the right to use the tractors were acquired by the buyer on December 30, 1971. In my
opinion the reservation of the legal title to the tractors in the vendor as security did not affect the
issue any more than the taking of security on the tractors in the form of a chattel mortgage would
have done. »[202](Nous soulignons.)
Il est clair qu’il s’agit d’une application directe du test énoncé dans Wardean Drilling. Cette
fois, cependant, il est appliqué à un cas où les attributs ordinaires du droit de propriété ont été
transférés avant le titre, ce dernier étant conservé par le vendeur comme garantie du solde de
prix de vente, au même titre qu’une hypothèque ou un mortgage.
L’interprétation large du terme « disposition » et le test établi par Wardean Drilling ont donc
été adoptés par les tribunaux dans les litiges fiscaux issus des provinces de common law.
Voyons maintenant si les tribunaux ont appliqué cette jurisprudence dans les causes provenant
du Québec.
3.2.2.2 Au Québec
Dans le cadre d’une affaire portant sur un bail emphytéotique, R. c. Compagnie Immobilière
BCN Ltée[203], la Cour suprême s’est prononcée sur l’interprétation des termes « disposed
of » contenus dans la L.I.R. D’abord, elle a rejeté l’argument selon lequel le terme français
« aliénés » avait pour effet de restreindre le sens des termes « disposed of ». Ceux-ci devraient
avoir le même sens, qu’ils soient traduits pas « disposés » ou « aliénés ».
La Cour suprême a également confirmé la règle d’interprétation large de la définition de
disposition :
« In the context of s. 20(5), the definitions of "disposition of property" and "proceeds of
disposition" cannot be said to be exhaustive; these expressions must bear both their normal
meaning and their statutory meaning; it would be wrong to restrict the former because of the
latter. »[204]
La définition n’est pas exhaustive: elle ne restreint pas le sens ordinaire du mot « disposition »,
elle y ajoute des concepts qui ne seraient pas normalement compris dans le sens ordinaire.
La Cour suprême s’est ensuite penchée sur la signification du verbe « disposer » en droit civil :
« The substantive definitions of "disposition of property" and "proceeds of disposition" in s.
20(5)(b) and (c) are a clear indication that the words "disposed of" should be given their
broadest possible meaning.
In French, the verb "disposer" would convey the same idea as "to dispose of". In discussing the
jus abutendi which is one of the three main attributes of the right of ownership, Mignault (Droit
civil canadien, vol. 2, at p. 477) wrote:
"Le jus abutendi, ou droit de disposer, est le droit de faire de la chose un usage définitif, qui ne
se renouvellera plus, au moins pour la mime [sic] personne. Disposer de sa chose, c’est la
transformer, la consommer, la détruire, ou enfin l’aliéner, c’est-à-dire la transmettre à un autre."
(TRANSLATION) […]
The same view is expressed by Mazeaud (Leçons de droit civil, t. 2, v. 2, #1332 and 1333):
"1332. - . . . Parce qu’il est absolu, le droit de propriété est un droit total: le propriétaire a tous
les pouvoirs sur la chose. Cet ensemble de pouvoirs peut se décomposer en trois attributs: jus
utendi ou droit de se servir de la chose, jus fruendi ou droit de percevoir les revenus, jus
abutendi ou droit de disposer de la chose: la conserver, la donner, la vendre, la détruire,
l’abandonner. . . .
1333. - Les prérogatives du jus abutendi. - Le droit de disposer comporte, outre le droit
d’abandonner la chose et de la détruire, deux prérogatives importantes: le droit d’aliéner la
chose à titre gratuit ou onéreux, le droit de la conserver dans son patrimoine." »[205] (Nous
soulignons.)
La Cour suprême laisse ainsi entendre que la signification du terme « disposition » dans la Loi
est celle que lui confère le droit civil, à savoir le fait d’abandonner, détruire, donner ou vendre la
chose. Cette signification est certes plus large que celle du terme « aliéner », à laquelle l’intimée
tentait de la restreindre dans cette affaire, mais elle ne va certainement pas jusqu’à élargir la
définition de « disposition » au transfert des attributs ordinaires du droit de propriété tels que
l’usage, la possession et le risque.
En effet, les passages cités par la Cour suprême font le parallèle entre le terme « disposition » et
le concept d’abusus, qui constitue le droit de disposer de la chose, c’est-à-dire de se départir
de son droit de propriété sur la chose : remarquons que tous les exemples donnés par Mignault
et Mazeaud font référence à des actes par lesquels le propriétaire se départit de son droit de
propriété. On ne mentionne jamais, par exemple, le transfert de la possession ou du droit
d’usage : ce droit est relié à l’usus, et non à l’abusus. Nous en concluons donc que, loin d’avoir
cautionné l’application du test de Wardean Drilling en droit civil, la Cour suprême a plutôt
laissé entendre que le concept de disposition, en droit civil, est lié à l’abusus, c’est-à-dire le
droit de se départir de son droit de propriétésur la chose.
L’introduction en droit civil du test des « attributs ordinaires du droit de propriété » provenant
de l’affaire Wardean Drilling est due à la décision de la Cour fédérale dans l’affaire Olympia
& York[206]. Le contribuable, propriétaire d’un complexe d’immeubles à revenus, avait conclu
une promesse bilatérale de vente. Le contrat prévoyait que la possession de l’immeuble, les
revenus ainsi que les risques de perte seraient transférés à l’acheteur dès la signature, le 31 août
1969. Par contre, le document stipulait qu’il ne constituait pas l’équivalent d’une vente et ne
conférait à l’acheteur aucun droit de propriété, le titre de propriété demeurant entre les mains du
vendeur jusqu’à l’exécution de l’acte de vente, ce qui ne devait être fait que lorsqu’une portion
spécifiée du prix de vente aurait été payée.
Le juge Addy s’est d’abord penché sur la question de savoir s’il s’agissait d’une « vente ». Pour
ce faire, il a eu recours au droit civil, puisque les faits s’étaient produits au Québec. Le juge
s’exprime ainsi, quant à la complémentarité du droit civil :
« It is evident that the rights of the parties to the contract and all matters governing various
agreements and legal relations arising from the actions of the parties to those agreements must
be determined in accordance with the law of the Province of Quebec.
The rights of the parties arise out of the agreement filed as Exhibit 1 and full consideration must
be given to its terms. Since there is no special definition of the word "sale" or any special
meaning to be attached to it in the Income Tax Act, one must consider that word in the light of
the law of the Province of Quebec as applied to the relationship created by the agreement
Exhibit I. »[207]
Le juge analyse donc le droit civil applicable et conclut qu’il n’y a pas eu vente, car bien qu’en
vertu du Code civil la promesse de vente avec prise de possession équivaille à vente, cette règle
est supplétive et les parties sont libres de stipuler autrement[208], ce qui est le cas en l’espèce :
les parties ont spécifié leur intention de ne pas transmettre la propriété immédiatement.
Or, après être parvenu à cette conclusion, le juge poursuit son raisonnement en examinant la
question de savoir s’il y a eu « disposition » au sens de l’alinéa 20(5)b) L.I.R., qui correspond à
l’actuelle définition de « disposition de biens » au paragraphe 13(21) L.I.R. Il affirme d’abord
que la définition de disposition qu’on retrouve dans la loi ne saurait être exhaustive et que ce
terme doit recevoir une interprétation large. Puis, il réfère à Wardean Drilling, qui avait
interprété la notion de « acquired », puisque selon lui ces termes sont des antonymes parfaits et
contiennent donc essentiellement les mêmes éléments :
« The word "acquired" used in section 20(5)(e) is obviously the direct opposite of "disposed"
(or disposition) as used in the same section and must contain substantially the same elements
viewed from the side of the person acquiring the asset as opposed to the person disposing of
it. »[209]
Se fondant sur la règle établie dans Wardean Drilling, il conclut qu’une disposition a eu lieu en
l’espèce :
« In the case at Bar, the Plaintiff had, after executing the agreement and upon delivering
possession of the property to First General in September 1969, completely divested itself of all
of the duties, responsibilities and charges of ownership and also all of the profits, benefits and
incidents of ownership, except the legal title. It was absolutely and irrevocably obliged to
execute and deliver a clear deed to the purchaser upon receipt of the balance of the purchase
price which was payable to it. Any additional rights to which it was entitled under the agreement
were solely and exclusively for the protection of that balance of purchase price and are rights
which would normally be granted to a mortgagee to protect his security.
Having regard to what the Supreme Court of Canada said in Her Majesty The Queen v.
Compagnie Immobilière BCN Limitée, supra, as to how the concepts of "disposition of
property" and "proceeds of disposition" must be interpreted and having regard also to the
statement of Cattanach, J. in The Minister of National Revenue v. Wardean Drilling
Limited, supra, (with which I fully agree) I find that there was in the circumstances of the
present case, in September 1969, a "disposition" of Place Cremazie Complex by the Plaintiff
within the meaning of section 20 of the former Act (section 13 of the new Act). »[210](Nous
soulignons.)
Cette décision est très importante car c’est la première fois qu’un tribunal appliquait au Québec
la définition de « disposition » énoncée dans Wardean Drilling. Il est étrange et difficile à
comprendre que le juge Addy, après avoir insisté sur la nécessité de recourir au droit civil afin
de déterminer si une « vente » était survenue, ne semble pas s’être interrogé quant à la
pertinence de faire de même pour interpréter la notion de « disposition » prévue à la L.I.R., ni
quant à l’applicabilité d’un précédent de common law en droit civil.
Néanmoins, nous pouvons remarquer que le juge Addy comprend le test de Wardean Drilling
dans le même sens que nous évoquions ci-dessus : appliquant le second volet du test, il spécifie
que le titre de propriété n’est demeuré entre les mains du vendeur que dans le but de garantir le
paiement du prix de vente.
Cette décision fut suivie dans l’affaire Robert Bédard Auto Ltée c. MRN[211], où la Cour
canadienne de l’impôt devait déterminer si un bail contenant une obligation d’achat dans les 5
ans de la signature, pour un prix déterminé comprenant les loyers payés, entraînait une
« disposition » aux fins de la Loi. Le juge Tremblay, après avoir conclu que la transaction
constituait une location et non une vente en droit civil, fut d’avis qu’il y avait tout de même
disposition sur le plan fiscal car l’acheteur avait la possession et l’usage de l’immeuble et en
assumait les risques.
Cette jurisprudence fut également suivie par la majorité de la Cour d’appel fédérale, dans l’arrêt
Construction Bérou[212]. Les faits de cette affaire peuvent être résumés ainsi. Le contribuable
avait conclu des contrats de location pour des camions, contenant des options d’achat pour un
prix nettement inférieur à la valeur marchande prévue des camions au moment de l’exercice des
options. Le contrat stipulait que le locataire, Construction Bérou, assumait tous les risques de
perte des camions à partir de la signature du contrat, et devait continuer de payer le loyer même
advenant la perte de la chose louée. En outre, le locataire assumait toutes les charges et
dépenses afférentes aux biens loués, telles que les assurances, les réparations, l’entretien, les
taxes et la contestation de toutes poursuites intentées contre le locateur. Le contribuable
réclama, pour l’année de la conclusion du contrat, l’amortissement, la déduction des intérêts sur
le « prix de vente », de même que le crédit d’impôt à l’investissement.
En Cour canadienne de l’impôt[213], le juge Couture conclut que Construction Bérou avait
« acquis » les camions au sens de la Loi[214], même si elle n’en était pas « propriétaire », se
fondant sur Wardean Drilling et Olympia & York.
En Cour fédérale, division de première instance[215], le juge Tremblay-Lamer renversa la Cour
canadienne de l’impôt et donna raison au ministère en décidant que Construction Bérou n’avait
pas « acquis » les camions au sens de la Loi. Le juge se fondait principalement sur le motif que
le locataire n’avait pas d’obligation d’exercer l’option d’achat, et qu’en conséquence on ne
pouvait considérer qu’il avait « acquis » les biens, même en appliquant la définition large de
Wardean Drilling.
En Cour d’appel fédérale, la majorité accueillit l’appel du contribuable, statuant que les biens
avaient été « acquis » au sens de la Loi et que celui-ci pouvait donc réclamer les déductions
demandées. Le juge Noël, dissident, était évidemment d’avis contraire : selon lui, en vertu du
droit civil, les camions n’avaient pas été « acquis ». Nous analyserons d’abord l’opinion du juge
Noël car les juges majoritaires font référence à celle-ci.
Le juge Noël énonce d’abord la question en litige dans les termes suivants :
« Il est vrai que lorsque le législateur fédéral fait reposer la Loi sur des notions de droit privé
sans les définir ou sans autrement leur attribuer un sens particulier, il adopte par la force des
choses le droit des provinces. La question en est une d’intention; il s’agit de voir à la lumière des
dispositions en cause si le législateur en attribuant des conséquences fiscales à l’égard de biens
"acquis" s’en remettait au concept de propriété tel qu’il existe selon le droit des provinces ou à
une notion distincte et particulière à la Loi comme le prétend l’appelante. »[216]
En effet, en vertu du droit civil, il est clair que le droit de propriété n’a pas été transféré. Il s’agit
de savoir si le législateur a écarté le droit civil au profit d’une règle propre au droit fiscal : en
d’autres termes, le juge Noël pose la question de la complémentarité ou de la dissociation.
Le juge procède ensuite à une analyse exhaustive de toute la jurisprudence pertinente ainsi que
du Bulletin d’interprétation IT-233R[217]. Il énonce ses conclusions ainsi :
« Il ressort de cette revue de la jurisprudence que l’arrêt Olympia and York, dans la mesure où
il autorise les tribunaux à ignorer les effets du droit québécois dans les litiges issus du Québec,
n’a pas été suivi. Seul le juge Tremblay s’est inspiré de cette décision dans l’affaire Bédard
Auto Ltée pour conclure qu’il y avait vente pour fins fiscales, malgré le fait que le droit civil
dictait le résultat contraire. Il s’est par la suite ralié [sic] au droit civil dans l’affaire Goulet.
Selon moi, la juge de première instance, et les juges de la Cour de l’impôt avant elle ont eu
raison d’ignorer l’arrêt Olympia and York puisque la Loi n’écarte pas le droit privé. Le mot
"acquis" que l’on retrouve dans chacune des dispositions en cause doit être compris dans son
sens normal soit comme évoquant l’acquisition de la propriété d’un bien et en l’absence
d’indication contraire, la propriété d’un bien ne peut s’acquérir autrement que selon le droit
privé applicable.
Par ailleurs, cette revue jurisprudentielle démontre aussi que la règle d’acquisition énoncée par
le juge Cattanach dans Wardean Drilling a été suivie fidèlement dans les litiges issus des
provinces de common law. Cette règle, comme en font foi les extraits que j’ai cités, veut qu’un
bien soit acquis à compter du moment où la propriété est transmise à l’acheteur ou lorsqu’un
acquéreur a la possession, l’utilisation et assume les risques inhérents au bien en question, même
si le "legal title" demeure entre les mains du vendeur afin de garantir le paiement du prix de
vente.
Le juge suppléant Bastir a donné effet au deuxième volet de cette règle dans Henuset, et le juge
Bowman a fait de même dans Gartry. La juge Reed a appliqué ce test dans l’affaire Borstad,
ainsi que le juge Strayer dans l’affaire Kirch. Je souligne le fait qu’aucune de ces décisions ne
laisse entendre que la règle d’acquisition proposée par le juge Cattanach se démarquait du droit
privé applicable. Comme l’a fait remarquer le juge en chef Couture dans la présente affaire le
juge Cattanach dans Wardean Drilling faisait tout simplement allusion à la division du droit de
propriété selon la common law et à la règle selon laquelle il y a disposition d’un bien lorsqu’il y
a changement dans le "beneficial ownership" même si le "legal ownership" demeure
inchangé. »[218] (Nous soulignons.)
Le juge Noël a ainsi conclu que la Loi de l’impôt sur le revenu n’a pas établi une notion
d’acquisition dissociée du droit civil, écartant le principe de complémentarité; cette notion doit
donc être interprétée conformément au droit civil. Il conclut également que la notion
d’acquisition est directement reliée au droit de propriété en droit civil, et que la jurisprudence
découlant de Wardean Drilling n’est pas applicable au Québec.
Le juge Noël examine ensuite les dispositions du paragraphe 248(3) L.I.R. Selon lui, celles-ci
ont été édictées dans le but de créer des équivalences à la notion de beneficial ownership pour
son application au Québec. Quoi qu’il en soit, il est d’avis que cette disposition n’apporte pas
de solution au litige.
Enfin, le juge Noël souligne l’importance accordée en droit civil à l’intention des parties : celles-
ci sont libres de contracter comme elles l’entendent et selon les modalités qu’elles désirent, et
notamment quant au moment du transfert du droit de propriété. Ainsi, la stipulation à l’effet que
la propriété du bien demeure entre les mains du locateur jusqu’à l’exercice de l’option est
valide, et ni l’Agence, ni les parties elles-mêmes ne peuvent écarter les termes d’un contrat
librement négocié. En ce sens, le Bulletin d’interprétation IT-233R est mal fondé en droit :
« Somme toute, j’en viens à la conclusion que le bulletin IT-233R, dans la mesure où il cherche
à anticiper l’avenir et édicte la règle voulant qu’un bien loué dans le cadre d’un contrat de
location avec option soit vendu dès la signature du contrat si le coût d’exercice de l’option est
"très inférieur" à la valeur "probable" du bien loué ou si au moment de la signature du contrat
"personne hésiterait [sic] à exercer l’option", est dénudé de fondement juridique.
Sur le plan juridique rien n’empêche les parties à un contrat de validement stipuler que la
propriété du bien loué demeure entre les mains du locateur même si le coût d’exercice de
l’option en rapport avec la valeur "probable" de l’objet loué peut sembler "très inférieur" au
moment de la signature du contrat. »[219]
Nous sommes d’avis que le juge Noël a correctement exposé l’état du droit, et nous sommes
en accord avec ses conclusions juridiques, notamment quant à l’interprétation de la notion
d’acquisition conformément au droit civil. Nous reviendrons ultérieurement sur cette question.
Quant au juge Létourneau, celui-ci semble adopter une approche diamétralement opposée à
celle du juge Noël. Ce qui semble primer pour lui, c’est l’uniformité de traitement des
contribuables du Québec et des provinces de common law. Il se fonde principalement sur le
paragraphe 248(3) L.I.R., tel qu’il se lisait à l’époque[220] :
« Je suis toutefois d’accord avec lui [le juge Noël] que le paragraphe 248(3) de la Loi de
l’impôt sur le revenu (Loi) représente un effort du législateur d’assimiler le "beneficial
ownership" d’un bien à diverses formes de propriété propres au droit civil québécois dans le
but évident de faire bénéficier les contribuables québécois des mêmes avantages que cette
notion permet d’octroyer aux contribuables des provinces de common law. La tâche n’était pas
facile à l’époque car les concepts de propriété étaient différents dans les deux systèmes de
droit, et les démembrements du droit de propriété, plus limités en droit civil québécois qu’en
common law, ne correspondaient pas nécessairement à ceux de common law au niveau
conceptuel. Malgré tout, l’effort d’harmonisation par le législateur, dans une perspective de
traitement équitable et uniforme de tous les contribuables canadiens, m’apparaît indiscutable.
D’où la nécessité d’une interprétation judiciaire qui permette la mise en oeuvre de cette intention
législative.
En outre, le paragraphe 248(3) de la Loi procure, à mon avis, un fondement législatif au Bulletin
d’interprétation IT-233R quant à son application au Québec. Ce paragraphe confirme et justifie
la conclusion à laquelle j’en suis venu en vertu de la Loi quant au concept d’acquisition d’un
bien aux fins d’allocation du coût en capital. »[221] (Nous soulignons.)
Ainsi, le juge Létourneau considère que les arrêts Wardean Drilling et Olympia & York ont
établi le droit applicable au Québec en matière de disposition et d’acquisition aux fins de la Loi :
il y a acquisition ou disposition lorsque les attributs ordinaires du droit de propriété, tels la
possession, l’usage et le risque, sont transférés. Selon lui, l’intention du législateur en édictant
l’article 54 et le paragraphe 248(3) était d’assujettir les contribuables québécois aux mêmes
critères que ceux des autres provinces à cet égard. Il ajoute ce qui suit pour soutenir cette
interprétation :
« Sur le plan pratique, cette interprétation a le mérite de reconnaître, pour une législation fiscale
d’application pancanadienne, une réalité commerciale transfrontalière et d’éviter de s’enferrer
dans un logalisme indû [sic], sectoriel et par surcroît stérile et inéquitable à une époque où le
droit civil tend à se rapprocher de la common law. Il est tout de même significatif que le
législateur, qui modifie annuellement la Loi pour, entre autres motifs, changer une disposition
législative lorsque l’interprétation qui lui a été donnce [sic] ne permet pas de rencontrer les
objectifs poursuivis, n’ait pas cru bon de répudier cette interprétation vieille de 30 ans. En outre,
cette interprétation est conforme à l’intention législative exprimée au paragraphe 248(3) de la
Loi, laquelle vise, comme je l’ai déjà mentionné, à assimiler le "beneficial ownership" d’un bien
à diverses formes de propriété propres au droit civil du Québec. »[222] (Nous soulignons.)
Avec égards, nous sommes d’avis que l’interprétation du juge Létourneau bat en brèche le
principe de complémentarité du droit privé des provinces de même que celui de la subordination
du droit fiscal aux relations juridiques entre les parties. En effet, comme nous l’avons vu, si le
législateur souhaite reconnaître une seule notion de droit applicable à l’ensemble du pays, il peut
et il devrait le faire en l’édictant expressément dans la loi.[223]
En outre, l’intention législative exprimée au paragraphe 248(3) L.I.R. (maintenant l’alinéa
248(3)f) L.I.R.) est peut-être d’assimiler au beneficial ownership certaines formes de
démembrement du droit de propriété reconnues par le droit civil, par exemple l’usufruit, mais ce
paragraphe ne reconnaît nullement que la détention des attributs ordinaires du droit de propriété
tels l’usage, la possession et le risque équivaut au beneficial ownership en droit civil. Cette
disposition assimile la « propriété effective » à diverses institutions de droit civil : suivant le
principe d’interprétation ejusdem generis, on ne pourrait étendre cette assimilation à un
concept qui n’est pas lui-même une institution de droit civil. Ainsi, on ne saurait prétendre que le
paragraphe 248(3) exprime l’intention du législateur de considérer comme applicable au
Québec le critère de Wardean Drilling. Michael Templeton est du même avis :
« The majority of the Court of Appeal appears to interpret the provision as making the broad
statement that whenever the Civil Code recognizes a property interest that is similar to a
property interest that is recognized at common law as beneficial ownership, for the purposes of
the Act, the Civil Code property interest shall be treated as beneficial ownership. However, the
language used in subsection 248(3) does not appear that broad. The provision states that
certain Civil Code property interests (those specifically listed in the subsection) are to be treated
as beneficial ownership for the purposes of the Act; however, it is only those property interests
that are specifically listed that are to be given this treatment. »[224](Nous soulignons.)
Il faut également souligner qu’en l’espèce, c’est le contribuable qui invoquait l’application
uniforme de la Loi dans tout le pays, alors que le ministère du Revenu plaidait le droit civil; la
situation est généralement à l’inverse. De plus, le ministre avait adopté dans cette affaire la
position contraire à celle qu’il avait lui-même énoncée dans le Bulletin d’interprétation IT-
233R, auquel le contribuable s’était fié. Le juge Létourneau semble avoir été influencé par cette
apparente iniquité à l’égard du contribuable :
« On ne peut que s’étonner que, dans le présent appel, l’intimée invoque le particularisme du
droit civil québécois pour refuser à l’appelante une déduction par ailleurs accordée aux
contribuables et hommes d’affaires soumis au régime de la common law.
[…]
À mon avis, nous serions bien mal venus 17 ans plus tard, comme l’intimée nous invite à le faire
dans le cas présent, d’ignorer ou de répudier la teneur dudit Bulletin puisqu’il réflétait [sic] bien
et correctement l’état du droit législatif et jurisprudentiel applicable à l’époque en matière fiscale
aux biens acquis par un contribuable par l’entremise d’une opération de crédit-bail. »[225]
Le juge Desjardins, quant à lui, se fonde sur une analyse du texte de l’article 54 et du
paragraphe 248(3). Il souligne que la Commission Carter, dans ses recommandations
concernant l’imposition du gain en capital, recommandait que les mots « disposition de biens »
aient un sens large de façon à couvrir de multiples situations. Le Parlement adopta par la suite la
définition de disposition à l’article 54, et « comme il devait n’y avoir qu’une seule notion de
l’expression "disposition de biens" applicable à travers le Canada, le paragraphe 248(3) de la
Loi fut adopté spécialement pour son application en droit civil »[226]. Le juge conclut que :
« Le Parlement canadien a ainsi taillé, pour des fins fiscales et pour l’ensemble du Canada, un
concept commun couvrant les notions de "disposition de biens" ("disposition") et de "propriété
effective" ("beneficial ownership"), autant en droit civil qu’en common law; […] »[227]
Il est bien possible que l’intention du législateur ait été de se dissocier du droit privé des
provinces pour établir une définition spécifique s’appliquant aux fins de la Loi de façon
uniforme. Le problème, comme nous l’avons déjà fait remarquer, c’est qu’à l’intérieur même de
cette définition de « disposition », le législateur réfère à des notions de common law (beneficial
ownership et legal ownership) sans les définir.
En outre, le paragraphe 248(3) ne définit pas exhaustivement la notion de « propriété effective »
aux fins d’application au Québec, il ne fait que donner des exemples de concepts de droit civil
qui sont réputés être équivalents à la notion de beneficial ownership. C’est donc dire que pour
compléter cette définition, on doit s’en remettre au droit privé des provinces. Comment alors
soutenir que le législateur a défini un concept commun de « propriété effective » pour l’ensemble
du Canada? Par ailleurs, on ne retrouve nulle part au paragraphe 248(3) le critère des attributs
ordinaires du droit de propriété tels que la possession, l’usage et le risque. L’importation de ce
critère en droit civil ne découle pas de la définition neutre de la Loi mais bel et bien de la
jurisprudence de common law. Cette confusion ressort bien de ce passage de l’opinion du juge
Desjardins :
« Cependant, en 1982, lorsque les contrats de crédit-bail furent signés, le paragraphe 248(33
[sic] de la Loi était déjà en place et déclarait, pour des fins fiscales, que certains contrats étaient
facteurs de transmission de la "propriété effective". À titre de comparaison et afin de clarifier ma
pensée, j’ajoute que, par exemple, même si l’usufruitier n’est pas le propriétaire d’un bien en
droit civil, il peut, dans les faits, en avoir la "propriété effective" au sens du paragraphe 248(3)
de la Loi puisque ce paragraphe crée ses propres notions de "propriété effective".
En l’espèce, malgré la clause 20 des contrats qui régissait le droit des parties en droit civil, le
droit fiscal, par le jeu du paragraphe 248(3) de la Loi, reconnaissait que l’appelante avait acquis
la propriété effective des camions à bennes puisqu’elle rencontrait les trois facteurs: possession,
usage et risques, reconnus par la jurisprudence. »[228] (Nous soulignons.)
Ainsi, le juge Desjardins est lui-même forcé d’admettre que ces critères n’ont pas été édictés
par le paragraphe 248(3) L.I.R., qui prétendument « crée ses propres notions de "propriété
effective" », mais par la « jurisprudence », c’est-à-dire la jurisprudence fiscale ayant interprété
la notion d’acquisition dans un contexte de common law.
Pour les motifs que nous avons exposés, nous ne pouvons être d’accord avec la conclusion des
juges majoritaires dans cette affaire. Nous sommes d’avis que leur raisonnement,
essentiellement fondé sur des motifs d’équité et d’application uniforme de la Loi, ne devrait pas
être suivi. Selon nous, encore une fois, le juge Noël a correctement exposé l’état du droit.
Pour conclure, nous avons vu que la jurisprudence de common law ayant interprété la notion de
« disposition » ainsi que le concept réciproque d’« acquisition » a établi que la disposition a lieu
lorsque survient le transfert du titre de propriété, ou lors du transfert des attributs ordinaires du
droit de propriété tels que l’usage, la possession et le risque, si le titre de propriété est conservé
par le vendeur à titre de garantie.
En droit civil, nous pouvons conclure que la jurisprudence est partagée quant à l’application de
ces critères. Un certain courant jurisprudentiel tend à adopter les critères de la common law, au
nom d’une application uniforme de la notion de disposition dans l’ensemble du Canada. Un
autre penche au contraire en faveur de la complémentarité du droit civil et d’une interprétation
du concept de disposition compatible avec les institutions du droit civil, dans le cadre de son
application au Québec. Nous avons exprimé notre opinion à l’effet que cette seconde tendance
jurisprudentielle nous semble la mieux fondée en droit.
3.2.3 La rétroactivité des obligations conditionnelles du
droit civil
Voyons maintenant comment la jurisprudence a traité les conditions suspensives et résolutoires
du droit civil, et comment elle a appliqué la rétroactivité afin de déterminer le moment de la
« disposition ».
Un certain courant jurisprudentiel milite en faveur de la reconnaissance de la rétroactivité des
obligations conditionnelles. Rappelons d’abord que selon la jurisprudence, un contrat qui
n’existe plus ne peut avoir de conséquences fiscales, puisque le support nécessaire au droit
fiscal n’existe plus[229]. Mais la question suivante se pose : la disparition du contrat n’entraîne-
t-elle l’extinction des conséquences fiscales que pour l’avenir?
Dans l’arrêt Dominion Engineering, la Cour suprême écrivait, sous la plume du juge Rand :
« If, in the legal result, the actual transaction ceases to be one of sale, then the necessary
support for the tax disappears. That result, at least where the termination of the contract does
not effect a total rescission, will not affect the right to taxes on any portion of the price paid to
the seller nor does it touch those that have been collected or reduced to judgment by the
Crown. »[230](Nous soulignons.)
Le juge Rand écrit ainsi, en obiter dictum, que l’extinction du contrat n’affectera pas les impôts
prélevés dans le passé, à tout le moins lorsqu’il ne s’agit pas d’une rescision complète du
contrat. A-t-il voulu laisser entendre que dans le cas contraire, c’est-à-dire dans le cas d’une
« rescision complète » ou d’une résolution du contrat, le fondement essentiel de l’imposition
étant disparu rétroactivement, l’impôt payé antérieurement devrait être remboursé? Il écrit
également, un peu plus loin :
« […] where the obligation of such an executory contract is by operation of law destroyed, then
unpaid taxes related to its terms, themselves suffer a corresponding effect. If that were not so,
sellers with unsold property on their hands would be liable for taxes in respect of purchase price
not only unpaid but the legal right to which had been annulled […]. »[231]
Cette situation que le juge Rand semble considérer absurde n’est-elle pas exactement celle du
vendeur sous condition résolutoire ou suspensive qui a repris son bien suite à la résolution de la
vente?
Dans l’arrêt Price (Nfld.) Pulp & Paper Ltd. c. La Reine[232], dans un contexte similaire à
celui de l’arrêt Dominion Engineering, la Cour d’appel fédérale écrivait, en obiter :
« […] it may also be that even tax paid on accrued instalments may become refundable if a total
rescission of the agreement of sale occurs […]. »[233]
Dans l’affaire Perini Estate c. La Reine[234], où il était question d’une contigent
liability[235] en common law, la Cour d’appel fédérale a conclu que la réalisation de la
condition avait un effet rétroactif, de la même façon que les obligations conditionnelles en droit
civil.
Dans cette affaire, le contribuable avait vendu la totalité des actions d’une société. Le contrat de
vente prévoyait que le prix de vente était constitué d’un certain montant payable immédiatement,
en plus de montants supplémentaires calculés à partir d’un pourcentage des profits futurs (earn-
out). Le contrat prévoyait en outre que des intérêts seraient payables sur ces montants
supplémentaires, l’intérêt étant calculé à compter de la date de la vente.
Le ministre cotisa ces intérêts à titre de revenus d’intérêts. Le contribuable soutenait qu’il ne
s’agissait pas d’intérêts au sens de la Loi, puisque le principal sur lequel ces intérêts étaient
calculés, c’est-à-dire les montants supplémentaires prévus au contrat, n’existait pas jusqu’à ce
qu’il soit calculé à partir des états financiers; il manquait donc un élément essentiel pour que les
intérêts soient des « intérêts » au sens de la Loi, à savoir un montant principal sur lequel les
intérêts s’accumulent[236]. Le ministère prétendait quant à lui qu’une fois que les montants
supplémentaires étaient déterminés, cette détermination avait un effet rétroactif, faisant ainsi en
sorte que le principal était réputé avoir toujours existé et que les intérêts avaient pu s’accroître
sur ce principal depuis la conclusion du contrat.
Le juge Le Dain, au nom de la Cour, après avoir établi que l’obligation de payer les montants
supplémentaires est une contingent liability en common law, cite le juge de la Cour fédérale,
division de première instance :
« The learned Trial Judge concluded that the fulfilment of the condition had a retroactive effect.
This conclusion is contained in the following passage from his reasons:
"Once it was ascertained that the profits had been made and could be calculated and the vendor
was still alive his obligation for the payments in each of the years 1969, 1970 and 1971 became
due, and the condition having been fulfilled it had a retroactive effect to the date of the contract.
Interest ran from that day on the payments due in accordance with the terms of the contract."
He based this conclusion on the assumption that the common law as to the effect of the
occurrence of a contingency did not differ in principle from the rule in article 1085 of the
Quebec Civil Code that "The fulfilment of the condition has a retroactive effect from the day on
which the obligation has been contracted." »[237] (Nous soulignons.)
La Cour d’appel fédérale se dit d’accord avec cette affirmation du juge de première instance
selon laquelle la contingent liability a un effet rétroactif, tout comme la condition suspensive en
droit civil. Se fondant sur un arrêt du Comité judiciaire du Conseil privé[238] qui fait une
analogie entre la contingent liability en droit anglais et l’obligation conditionnelle en droit
écossais, la Cour d’appel conclut que la contingent liability en common law canadienne est
similaire à l’obligation conditionnelle en droit civil québécois, et qu’elle a donc le même effet
rétroactif.
La Cour d’appel fédérale a ainsi établi que non seulement les obligations conditionnelles du droit
civil ont un effet rétroactif, mais qu’il en va de même pour les contingent liabilities en common
law. La Cour poursuit toutefois en disant qu’à tout événement, la rétroactivité n’est pas
clairement exclue en common law et les parties sont donc libres de la stipuler, ce qu’elles ont
fait en l’espèce en prévoyant au contrat que des « intérêts » seraient payables sur le « principal »
calculé en fonction des profits futurs.
Quoi qu’il en soit, même si la Cour d’appel fédérale n’est pas allée jusqu’à affirmer que les
contingent liabilities ont nécessairement un effet rétroactif, il ne semble y avoir aucun doute
quant à la rétroactivité des obligations conditionnelles en droit civil. De plus, cette rétroactivité
s’applique au droit fiscal, du moins en ce qui concerne les intérêts.
Par ailleurs, dans l’affaire Construction Bérou, le juge Tremblay-Lamer de la Cour fédérale
avait également émis l’opinion, en obiter, que l’effet rétroactif de la condition suspensive
s’applique à la notion d’acquisition dans la L.I.R. :
« Selon la jurisprudence, le contribuable peut avoir "acquis" un bien lorsque la transaction est
considérée comme une vente conditionnelle de nature suspensive.
[…]
Puisque la transaction est qualifiée de vente à condition suspensive, cela a pour effet, lors de la
réalisation de la condition, de transférer le droit de propriété au jour de la conclusion du
contrat. »[239]
Par opposition au courant jurisprudentiel que nous venons de voir, qui semble en faveur de la
reconnaissance de l’application de la rétroactivité des conditions en droit fiscal, un autre courant
soutient la position contraire, à savoir que l’effet rétroactif de la condition résolutoire ne
s’applique pas en matière fiscale. Toutefois, soulignons d’emblée que ces décisions ont été
rendues dans des contextes particuliers, dans des cas de mauvaise foi évidente ou encore de
déductibilité des cotisations patronales.
Le jugement rendu par la Cour fédérale, division de première instance dans l’affaire Alepin c.
La Reine[240]a été cité au soutien de l’affirmation selon laquelle la rétroactivité n’est pas
opposable aux tiers, et notamment au ministère du Revenu (maintenant l’ADRC)[241]. Dans
cette affaire, les trois frères Alepin avaient vendu leur terrain à Jar Investments Ltd. Le solde de
prix de vente était garanti par une clause résolutoire en cas de défaut de l’acheteur, ce qui,
comme nous l’avons vu, a les mêmes effets rétroactifs qu’une condition résolutoire[242].
Suite à un important paiement de Jar Investments Ltd. sur le solde de prix de vente, un litige
survint entre les frères Alepin et le ministère du Revenu quant à la qualification de ce paiement.
Les contribuables soutenaient qu’il s’agissait de capital et donc que le paiement, reçu en 1970,
était entièrement non imposable, alors que le ministère prétendait qu’une partie du paiement était
imputable aux intérêts courus, et donc imposable à titre de revenu d’intérêts.
En 1975, plusieurs années après la réception du paiement et la cotisation du ministère du
Revenu, les frères Alepin exercèrent leurs droits en vertu de la clause résolutoire et reprirent le
terrain par dation en paiement. La clause résolutoire prévoyait notamment qu’advenant la
résolution de la vente, tous les paiements reçus jusque-là seraient réputés être des dommages
liquidés pour bris de contrat. En conséquence, les contribuables prétendirent que le paiement
reçu en 1970 était de nature capitale.
Le juge Marceau rejeta cet argument dans les termes suivants :
« Quant au moyen subsidiaire tiré de la rétroactivité de la dation en paiement survenue en 1975,
je n’en vois pas la portée. Le contrat sous condition résolutoire acquiert force juridique
complète dès l’instant où il est conclu et, avant que ne survienne l’événement prévu, il produit
tous ses effets. Lorsque fut reçu le paiement en 1970, une partie de ce paiement couvrait des
intérêts dus en vertu du contrat et était immédiatement taxable, et cette situation juridique ne
saurait être ultérieurement modifiée ou anéantie par l’effet d’une résolution ultérieure du contrat
lui-même. L’avènement de la condition résolutoire à laquelle est soumis un contrat peut bien
anéantir les obligations résultant du contrat mais elle ne peut affecter les tiers qui ont acquis des
droits entre-temps sur la base du contrat que dans la mesure où ces droits ont eux-mêmes pris
naissance conditionnellement. Au reste, la résolution en l’espèce ne devait pas survenir
indépendamment des parties; elle requérait un acte volontaire et libre de l’une d’elles et en fait
elle fut opérée par un contrat de dation en paiement librement souscrit: peut-on raisonnablement
penser qu’une résolution opérée ex post facto en 1975 puisse modifier la destination de
paiements faits en 1970 et en anéantir les conséquences face au fisc. (Comp Malkin v MNR,
[1942] Ex. C.R. 113, [1942] C.T.C. 135, 2 D.T.C. 587). »[243] (Nous soulignons.)
Le juge semble catégorique : l’effet rétroactif de la résolution ne peut avoir aucune conséquence
fiscale. Néanmoins, quelque nuances méritent d’être apportées à cette affirmation.
Premièrement, il est clair que le juge Marceau a tenu compte de la mauvaise foi patente des
contribuables dans cette affaire, puisqu’il semblait évident que la résolution du contrat n’avait
d’autre but que d’éviter les conséquences fiscales de la transaction, suite à la cotisation et au
litige qui s’ensuivit. En outre, dans l’affaire Malkin, sur laquelle s’appuie le juge, les parties
avaient signé un deuxième contrat, subséquent au premier, qui modifiait la qualification des
montants reçus : il ne s’agissait pas d’une condition résolutoire présente dans le contrat dès
l’origine, et de plus, la rétroactivité ne s’appuyait pas sur le Code civil puisqu’il s’agissait d’une
cause originaire d’une province de common law.
Deuxièmement, il ne faut pas oublier ici qu’il s’agissait d’une clause résolutoire, et non d’une
condition résolutoire. Comme nous l’avons vu, la condition est un événement extrinsèque qui ne
dépend pas de la volonté des parties : l’argument du juge selon lequel la résolution requérait en
l’espèce un acte volontaire et libre de l’une des parties ne tiendrait pas dans le cas d’une
véritable condition résolutoire.
Cette affaire fut citée par la Cour canadienne de l’impôt dans l’affaire Larose[244]. Dans celle-
ci, le contribuable avait vendu des terrains, mais la vente fut subséquemment annulée par la
Cour supérieure, à la requête du contribuable. Celui-ci soutenait que la résolution de la vente
par jugement avait pour effet d’annuler rétroactivement les incidences fiscales de la vente.
Le juge réfuta cet argument en se fondant principalement sur la décision du juge Marceau dans
l’affaire Alepin :
« Par ailleurs, le jugement en résolution de la vente prononcé par le juge Mercure en avril 1990
ne peut certainement pas affecter les droits que l’intimé a acquis suite à la vente des immeubles
en 1979. En effet, des sommes relativement importantes étaient dues à l’intimé suite à cette
transaction. De plus, la preuve a démontré que l’objectif principal de cette action était de
permettre à l’appelant d’être libéré de ses dettes envers le ministre du Revenu national. Cette
Cour est d’avis qu’une telle situation est directement visée par la jurisprudence formée des
arrêts Malkin [2 D.T.C. 587], Alepin [79 D.T.C. 5259] et Adam [85 D.T.C. 667]. Dans ces
affaires, les tribunaux ont affirmé que toute tentative visant à changer de façon rétroactive la
nature de certains paiements afin de bénéficier d’un traitement fiscal plus avantageux était sans
effet à l’égard du ministre du Revenu national. A plus forte raison, un tel principe doit recevoir
application lorsqu’un contribuable tente d’annuler une transaction de façon rétroactive afin
d’éliminer les conséquences fiscales qui en résultent. »[245] (Nous soulignons.)
Nous pouvons remarquer que dans cette affaire également, le tribunal a voulu sanctionner la
mauvaise foi du contribuable et a refusé de cautionner la « planification fiscale rétroactive » que
ce dernier tentait de réaliser[246]. De plus, il ne s’agissait pas ici non plus du caractère
rétroactif de la condition résolutoire du droit civil.
Certaines décisions ont également refusé de reconnaître l’effet rétroactif de la condition
suspensive en matière fiscale. Par exemple, dans l’affaire Fédération des Caisses populaires
Desjardins de Montréal et de l’Ouest-du-Québec c. La Reine[247], la Cour canadienne de
l’impôt devait se prononcer sur la déductibilité des cotisations patronales relatives aux vacances
gagnées mais non encore prises des employés. L’employeur déduisait dans le calcul de ses
bénéfices les vacances accumulées par les employés dans l’année mais non encore prises, cette
déduction étant permise et acceptée par le ministère du Revenu. Mais l’employeur déduisait
également les cotisations patronales aux divers régimes sociaux (régime de pension, assurance-
chômage, régime des rentes du Québec, assurances collectives, etc.) relatives à ces vacances
gagnées mais non encore prises.
Le ministre refusa ces déductions à l’égard des cotisations patronales, en vertu de l’alinéa
18(1)e) L.I.R., car selon lui il s’agissait de provisions non prévues par la loi. Il s’agissait donc
de savoir si ces déductions étaient des réserves pour éventualités, en d’autres termes, si
l’obligation de payer les cotisations patronales était existante à ce moment, même si elle n’était
exigible qu’au moment où l’employé prendrait effectivement ses vacances.
La Cour canadienne de l’impôt conclut que l’obligation de verser les cotisations ne prenait
naissance, en vertu des différentes lois qui prévoyaient ces cotisations, que lors du versement
des indemnités de vacances aux employés. En ce sens, il s’agissait d’une obligation sous
condition suspensive et non d’une obligation à terme. En conséquence, le juge conclut que
lesdites cotisations n’étaient pas déductibles avant que la condition ne fût accomplie, puisque
l’obligation n’existait pas avant ce moment. Malheureusement, le juge ne s’est nullement
interrogé sur la question de l’effet rétroactif de la condition en droit civil.
Quoi qu’il en soit, cette décision a été renversée en appel[248], les juges majoritaires étant
d’avis qu’il s’agissait d’une obligation à terme et non d’une obligation sous condition suspensive.
Le juge dissident n’a pas traité de la condition suspensive.
En somme, nous avons vu qu’il existe deux tendances jurisprudentielles opposées relativement à
la reconnaissance de l’effet rétroactif des obligations conditionnelles en matière fiscale. L’une
préconise l’application de cet effet rétroactif, l’autre soutient qu’on ne doit pas en tenir compte.
Aucune décision, toutefois, n’a tranché directement la question de savoir si la réalisation de la
condition a un effet rétroactif quant au moment de la disposition d’un bien au sens de la Loi.
Selon nous, il est très difficile de prévoir ce qu’un tribunal déciderait à cet égard. Néanmoins,
nous croyons que la jurisprudence actuelle ne permet pas d’affirmer que la rétroactivité serait
nécessairement écartée. Au contraire, nous aurions plutôt tendance à croire que la Cour d’appel
fédérale, tel qu’elle l’indiquait dans l’arrêt Perini Estate, serait portée à reconnaître cette
rétroactivité.
Quant à la doctrine, certains auteurs favorisent l’application de la rétroactivité en matière
fiscale[249], tandis que d’autres critiquent cette position.[250]
L’article du professeur Diane Bruneau est l’un des seuls à avoir analysé précisément la question
de l’application de la rétroactivité des obligations conditionnelles en droit fiscal. Après avoir
établi que la disposition a lieu dès que le vendeur a droit au prix de vente, tel qu’affirmé dans
Victory Hotels[251], l’auteure poursuit en disant que le droit au produit de disposition survient
au moment du transfert de propriété. Comme elle l’écrit, il y a donc retour à la case départ, et il
faut dès lors déterminer si ce transfert de la propriété peut survenir rétroactivement, dans le cas
de la condition suspensive, ou être révoqué dans le cas d’une condition résolutoire.
Abordant la question centrale de la rétroactivité de la condition, elle s’exprime ainsi :
« Même en droit civil, la rétroactivité du droit de propriété ne peut faire disparaître l’état
provisoire qui existait avant la réalisation de la condition. Ainsi, les revenus gagnés avec un bien
n’ont pas à être remboursés à celui qui l’acquiert rétroactivement. De même, si le bien est
complètement détruit, l’acquéreur sous condition suspensive n’en assume pas le risque. Ces
effets peuvent toutefois être modifiés lors de la conclusion de l’accord. Pour les autres situations
non prévues spécifiquement par la loi, Faribault s’est exprimé ainsi:
"Comme la rétroactivité de la condition accomplie est une fiction légale, elle doit être interprétée
restrictivement. Dans le doute, il doit être décidé qu’elle n’existe pas, car son caractère de
fiction ne peut empêcher un fait d’avoir existé dans le passé.
Lorsque l’obligation a pour objet un corps certain, cette fiction ne peut faire disparaître le fait
que le débiteur conditionnel en ait eu la possession pendante conditione. Si le fait de cette
possession échappe à la rétroactivité de la condition, tout ce qui en dérive naturellement et
rationnellement doit également y échapper, comme, par exemple, les actes d’administration
accomplis par le débiteur, et les fruits qu’il a pu percevoir pendant cette possession."
Pour sa part, voici ce qu’en dit Mignault:
"[...] la rétroactivité attachée à la condition accomplie n’a, en effet, trait qu’aux choses de droit.
Elle a été imaginée, d’une part, dans l’intérêt de l’acquéreur, qui sans elle aurait été obligé de
subir les aliénations, servitudes ou hypothèques, consenties, pendente conditione, par
l’aliénateur, et, d’autre part, dans l’intérêt de ses héritiers. Elle ne s’applique point aux choses
de fait; or, l’acquisition des fruits par la perception est un fait accompli que la réalisation de la
condition ne saurait effacer [...]."
Selon ces auteurs, la rétroactivité de la vente protège le titre de l’acquéreur mais ne peut
modifier la réalité. Or, à ce jour, la jurisprudence en matière fiscale est d’avis qu’une disposition
peut résulter d’une situation de fait. Il serait alors possible de prétendre que, même si en droit il
peut y avoir vente rétroactive, dans les faits, la disposition n’a lieu qu’au moment où la condition
se réalise. » [252] (Nous soulignons.)
À l’appui de l’énoncé à l’effet que « la jurisprudence en matière fiscale est d’avis qu’une
disposition peut résulter d’une situation de fait », l’auteure cite la décision rendue dans l’affaire
Olympia & York, dans laquelle, mentionne-t-elle, « le simple transfert des attributs de la
propriété a été jugé suffisant pour qu’il y ait disposition, même si le titre de propriété n’avait pas
été transféré et qu’il n’y avait pas encore eu vente »[253].
Le fondement de l’argument de Me Bruneau, tel que nous le comprenons, est le suivant : d’une
part, en droit fiscal, la disposition peut résulter d’une situation de fait, à savoir le transfert de la
possession, de l’usage et du risque, et d’autre part, en droit civil, puisque la rétroactivité ne
s’applique qu’aux choses de droit et non aux choses de fait, elle n’aurait pas d’effet sur une
disposition qui se serait produite dans les faits.
Le professeur Bruneau signale également dans son article de nombreux obstacles pratiques à
l’application de la rétroactivité de la condition en droit fiscal : l’ambivalence de ses effets,
l’absence de dispositions permettant la modification des déclarations antérieures, la prescription,
l’équité et la portée des modifications législatives. Elle conclut que compte tenu de ces difficultés
et du caractère factuel de la disposition, la rétroactivité des obligations conditionnelles ne devrait
pas s’appliquer en droit fiscal.
En tout respect, nous sommes en désaccord avec les prémisses de ce raisonnement. D’une
part, nous avons déjà exprimé l’opinion que le « principe » suivant lequel, en droit civil, la
rétroactivité ne s’appliquerait qu’aux choses de droit ne semble pas aussi bien établi[254]. À
tout le moins, nous croyons que ce principe ne devrait s’appliquer qu’aux faits « réels et
incontestables » ou « ineffaçables », c’est-à-dire les cas spécifiquement prévus au Code civil,
soit les fruits et les actes d’administration. Quant au fardeau des risques, nous avons vu qu’en
vertu du nouveau Code, ils ne sont plus liés à la propriété mais plutôt à la possession, et en
conséquence le fait que la rétroactivité ne s’y applique pas ne découlerait pas du principe
allégué.
D’autre part, l’affirmation de Me Bruneau selon laquelle la disposition résulte d’une situation de
faits est fondée sur la décision Olympia & York[255]. Or, comme nous l’avons dit plus
haut[256], nous croyons que c’est à tort que cette décision a introduit en droit civil le test des
« attributs ordinaires du droit de propriété » établi dans l’affaire Wardean Drilling. Selon nous,
la notion de « disposition », lorsqu’elle est appliquée au Québec, devrait être interprétée à la
lumière du droit civil.
En outre, nous ne pouvons assimiler la notion de disposition à une question de fait
« incontestable ». En effet, selon nous, la disposition est liée au transfert de la propriété; or, on
ne saurait prétendre que le transfert du droit de propriété lui-même est un « fait » qui échappe à
l’application de la rétroactivité de la condition.
Notre désaccord avec la position du professeur Bruneau semble découler du fait que nous ne
nous fondons pas sur les mêmes prémisses de départ. Comme nous l’avons déjà expliqué, nous
partons du principe de complémentarité du droit privé, et nous prenons la position selon laquelle
le législateur fédéral doit définir un terme de façon expresse afin d’écarter le droit privé. Me
Bruneau semble partir implicitement du principe de dissociation : il y aurait une notion de
disposition spécifique applicable en droit fiscal et définie par la jurisprudence.
3.2.4 Les autres cas de rétroactivité en droit civil
Nous avons vu, dans le premier chapitre, certains concepts de droit civil pouvant avoir des
effets rétroactifs. Nous verrons maintenant, compte tenu du droit actuel, quelles sont les
conséquences fiscales de ces événements.
3.2.4.1 La résolution du contrat suite à
l’inexécution des obligations
Comme nous l’avons vu ci-dessus, la résolution du contrat a les mêmes effets que la condition
résolutoire. Par contre, la particularité de la résolution à la demande du créancier est qu’elle
découle du défaut du débiteur, généralement le défaut de payer. Or, les articles 79 et 79.1 de la
Loi prévoient des dispositions particulières lorsqu’il y a restitution d’un bien suite au défaut de
payer du débiteur.
Essentiellement, ces articles prévoient qu’il y a alors deux dispositions successives du bien, et
déterminent le produit de disposition du bien pour le débiteur et son coût pour le créancier.
La question est de savoir dans quelles circonstances ces articles trouvent application. Le
paragraphe 79(3) prévoit les règles qui s’appliquent au débiteur lorsqu’un « créancier acquiert,
par délaissement, un bien donné d’une personne ». Le paragraphe 79(2) édicte quant à lui
qu’une personne (le créancier) acquiert un bien d’une autre personne (le débiteur) par
délaissement lorsqu’elle acquiert la « propriété effective » de ce bien par suite du défaut de
l’autre personne de payer une dette qu’elle avait envers elle. De même, les paragraphes 79.1(2)
et (6) prévoient les règles applicables au créancier qui saisit un bien, c’est-à-dire qui acquiert la
« propriété effective » du bien suite au défaut du débiteur de payer une dette.
Deux remarques s’imposent. D’abord, ces articles ne trouveront pratiquement jamais
application dans le cadre de véritables obligations conditionnelles, puisque comme nous l’avons
vu, la Cour suprême a affirmé que l’obligation de payer le prix de vente n’est pas une condition
au sens du droit civil[257]. Ces dispositions ne trouveraient application que dans les cas de
résolution du contrat pour inexécution ou de vente à tempérament. Ensuite, la question de savoir
si la « propriété effective » est acquise par le créancier suite au défaut du débiteur, dans le cadre
de la résolution pour inexécution, dépend de la réponse à la question générale de l’application
en droit fiscal de la rétroactivité prévue au Code civil. En effet, si l’on applique l’effet rétroactif
de la résolution, tout se passe comme s’il n’y avait jamais eu transfert de propriété, et donc le
créancier ne peut acquérir « à nouveau » la propriété dont il ne s’est jamais départi.[258]
En outre, se pose ici le problème soulevé dans le cadre de la définition de « disposition » : on
fait référence à la « propriété effective », c’est-à-dire le beneficial ownership, un concept qui
n’a de sens que dans un contexte de common law. Le créancier québécois peut-il s’être départi
du beneficial ownership, et donc récupérer celui-ci suite au défaut de payer du débiteur, même
s’il est réputé n’avoir jamais disposé de son droit de propriété, en vertu du Code civil? Me
Pierre Archambault pose la question en ces termes :
« Finalement, pour que l’article 79 de la Loi s’applique, il doit y avoir "acquisition" ou "nouvelle
acquisition" du "beneficial ownership" ou de la propriété de biens. En vertu du Code civil du
Québec, il n’y a pas comme tel d’acquisition ou de nouvelle acquisition de biens mais plutôt
chacune des parties se rend ce qu’elle a reçu et remet les choses au même état que si le contrat
n’avait jamais existé (article 1088 du Code civil). On peut donc s’interroger si l’article 79 de la
Loi s’applique dans ces circonstances. »[259]
3.2.4.2 La vente à tempérament
Comme nous l’avons vu, la vente à tempérament constitue une vente à terme et non une vente
conditionnelle. En vertu du droit civil, le droit de propriété n’est transféré que lors de l’arrivée
du terme, à savoir, lorsque le prix de vente est entièrement payé, et ce sans effet rétroactif.
La question du moment de la disposition en droit fiscal se soulève tout de même, car si l’on
applique le test de Wardean Drilling, on devrait conclure que la disposition a lieu lors de la
conclusion du contrat malgré la réserve du droit de propriété en vue de garantir le paiement du
prix de vente, puisque dès ce moment, la possession, l’usage et le risque de perte de la chose
sont transférés à l’acheteur.
Par ailleurs, la question de l’applicabilité des articles 79 et 79.1 se soulève également ici, car en
cas de défaut de paiement de l’acheteur, le vendeur reprend le bien dont il n’a jamais cessé
d’être propriétaire; si l’on considère toutefois qu’il s’était départi du beneficial ownership, ces
articles s’appliqueront à sa situation.
3.2.4.3 La nullité à titre de sanction des
conditions de formation du contrat
Puisque la nullité soulève les mêmes effets en droit civil que la condition résolutoire, elle a donc
les mêmes conséquences fiscales. Les remarques que nous avons faites ci-dessus à l’égard des
obligations conditionnelles[260] s’appliquent donc de la même façon à la nullité du contrat.
3.2.4.4 La vente avec faculté de rachat
La vente avec faculté de rachat étant essentiellement une vente sous condition résolutoire, elle
devrait avoir les mêmes effets que celle-ci en droit fiscal. Le fait de la désigner comme vente
avec faculté de rachat ne devrait pas inciter les tribunaux à conclure qu’il y a double disposition
et que l’effet rétroactif ne s’applique pas; contrairement à ce que ce terme semble indiquer, le
« rachat » n’est pas un second achat et ne fait pas référence à une seconde vente, mais
simplement à une annulation rétroactive de la première, exactement comme l’accomplissement
d’une condition résolutoire. Il est malheureux que le législateur québécois ait entraîné une telle
confusion en choisissant le terme « rachat » pour remplacer celui de « réméré ».
Quoi qu’il en soit, la vente à réméré est fréquemment visée par l’alinéa 248(1) « disposition » j)
L.I.R. qui prévoit que le terme disposition ne vise pas :
« tout transfert de bien effectué dans le seul but de garantir le remboursement d’une dette ou
d’un emprunt, ou tout transfert effectué par un créancier dans le seul but de restituer des biens
qui avaient servi à garantir le remboursement d’une dette ou d’un emprunt »
En effet, la vente à réméré a le plus souvent pour objet de garantir le remboursement d’une
dette du vendeur envers l’acheteur.[261]
3.2.4.5 La vente à l’essai
De la même façon, la vente à l’essai est tout simplement un type de vente sous condition
suspensive, avec transmission immédiate de la possession et de l’usage de la chose. Elle devrait
donc avoir les mêmes effets en droit fiscal que la vente sous condition suspensive, selon que l’on
admet ou non l’effet rétroactif des obligations conditionnelles.
3.2.4.6 La promesse de vente
Comme nous l’avons vu, la promesse de vente accompagnée de la délivrance et de la prise de
possession du bien équivaut à une vente, en vertu du Code civil, à défaut de stipulation contraire
des parties. Ainsi, dans les cas où il y a promesse de vente avec prise de possession, on
pourrait considérer, à juste titre et sans porter atteinte au droit civil, que la disposition a eu lieu
dès ce moment.
C’est ce qui s’est produit dans l’affaire Dubois c. La Reine[262], où il s’agissait de déterminer
si les intérêts courus durant la période où l’acheteur avait possession du bien et en assumait
toutes les charges, mais avant que le contrat de vente notarié soit signé, étaient déductibles. En
l’espèce, c’est le ministre du Revenu qui soutenait qu’il n’y avait pas eu disposition avant que le
contrat de vente ne soit complété.
Le juge conclut qu’il y avait promesse de vente accompagnée de la possession de la chose et
que les parties avaient eu l’intention de transférer la propriété immédiatement, sans attendre la
signature du contrat notarié. Il y avait donc effectivement une vente en droit civil, dès le moment
de la prise de possession, c’est-à-dire le moment déterminé par les parties pour le transfert de
propriété. Les intérêts courus depuis cette date étaient donc déductibles car ils couraient sur un
bien « acquis » à cette date.
Le juge fait donc coïncider la date de l’« acquisition » au sens de la Loi avec la date du transfert
de propriété au sens du droit civil. Bien qu’il ne s’agisse pas ici d’une question de rétroactivité ni
de condition suspensive[263], il s’agit tout de même d’une affirmation selon laquelle le moment
de l’acquisition doit être déterminé par rapport au moment du transfert du droit de propriété en
droit civil.
On arrive ainsi au même résultat qu’en common law, lorsque les attributs ordinaires du droit de
propriété sont transférés à l’acheteur avant la passation de l’acte de vente définitif. C’est ce qui
s’était produit par exemple dans l’affaire Kozan c. MRN[264], où les parties s’étaient
entendues pour effectuer la vente le 1er novembre 1979; la possession, l’usage, les risques et
toutes les charges du bien avaient été transférés à l’acheteur à cette date, mais la signature de
l’acte de vente fut reportée en raison de formalités qui n’avaient pas encore été accomplies.
L’acte de vente ne fut finalement signé qu’en 1980, mais le juge considéra tout de même que la
disposition avait eu lieu en 1979, les parties s’étant comportées comme si la transaction était
complète dès le transfert des attributs ordinaires du droit de propriété.
Ces deux décisions sont ainsi parvenues au même résultat sur le plan fiscal, tout en demeurant
conformes au droit privé de leur province d’origine.
À l’inverse, dans les affaires Robert Bédard Auto Ltée c. MRN[265] et Olympia &
York[266], la Cour a décidé que malgré la promesse de vente ainsi que la délivrance et le
transfert de possession de la chose vendue, il n’y avait pas eu vente au sens du Code civil car
les parties avaient exprimé l’intention de retarder le transfert du droit de propriété jusqu’à la
signature de l’acte de vente. On a néanmoins décidé, dans ces deux cas, qu’il y avait eu
« disposition » au sens de la L.I.R., en vertu des critères élaborés par la jurisprudence de
common law, à savoir le courant jurisprudentiel ayant appliqué le test de Wardean
Drilling.[267]
3.2.4.7 La rétroactivité prévue par contrat
Nous avons vu que les parties peuvent stipuler une date d’entrée en vigueur du contrat
antérieure à la date de signature, dans la mesure où, à cette date antérieure, les parties étaient
parvenues à un accord définitif sur les éléments essentiels du contrat. La question est de savoir
si cette date antérieure sera considérée comme la date de la transaction aux fins fiscales. La
question étant la même en droit civil et en common law, nous ferons ici état des autorités
recensées sur la question dans les deux systèmes, puisque la réponse nous semble devoir être la
même.
Comme nous venons de le voir, l’intention des parties de transférer la propriété à une date
antérieure à la signature de l’acte de vente est valide aux fins fiscales : dans les affaires Dubois
et Kozan, la Cour a en effet décidé que la disposition au sens de la L.I.R. avait eu lieu dès la
promesse de vente avec prise de possession, malgré la signature de l’acte de vente à une date
postérieure.[268]
Dans Reilly Estate c. La Reine[269], la division de première instance de la Cour fédérale a
reconnu que la disposition aux fins fiscales avait eu lieu au moment de la conclusion d’un
« binding agreement » entre les parties.
Dans cette affaire, le contribuable avait convenu de vendre certains lots de terre, par une lettre
d’entente signée en 1972. Le contrat final ne fut signé qu’en 1973. Le juge Muldoon se fonde
sur le critère du « binding agreement » pour déterminer le moment de la disposition : après
avoir examiné la lettre d’entente, il conclut qu’en vertu des règles de common law, il s’agissait
d’un contrat liant les parties, car il contenait l’accord des parties sur tous les éléments essentiels
du contrat. Le contrat final reprenait tous les termes de la lettre d’entente, à quelques détails
près. Le juge conclut que la vente a eu lieu lors de la signature de la lettre d’entente, et donc
que la disposition a eu lieu à ce moment car c’est l’événement qui donne au vendeur le droit au
produit de disposition, tel que décidé dans Victory Hotels.[270]
La Cour fédérale, division de première instance a reconnu la rétroactivité conférée au contrat
par les parties dans Miller c. La Reine[271]. La contribuable, une enseignante, était partie à
une convention collective qui venait à échéance en décembre 1979. Suite à un arbitrage, la
nouvelle convention entra en vigueur en 1981, prévoyant une augmentation rétroactive au 1er
janvier 1980 ainsi que des intérêts payables sur cette augmentation.
Le ministre du Revenu soutenait qu’il ne s’agissait pas d’intérêts car il n’y avait aucun principal
durant la période où l’intérêt s’accroissait. Par contre, la contribuable s’appuyait sur l’arrêt
Perini Estate pour soutenir qu’il s’agissait d’intérêts, même si le montant du principal ne
pouvait être déterminé à l’avance.
Le juge Reed donna raison à la contribuable, étant d’avis que la cause était similaire à l’affaire
Perini Estate et qu’il fallait donner effet au caractère rétroactif donné par les parties à leur
entente :
« Equally, I cannot find in the Perini and Huston cases a requirement that in order to constitute
an interest payment the formula for such payment must be decided upon prior to the
commencement of the time period to which the interest relates. It is open to the parties to
govern their relationship by retroactive agreements: Trollope & Colls et al. v. Atomic Power
Constructions, Ltd., [1962] 3 All E.R. 1035. And it is open to them, when they do so, to
provide for interest to be payable on the outstanding sum left due over the relevant period of
time. In my view the taxpayer’s situation in this case is similar to that of the taxpayer in Perini.
[…]
In my view the $62.51 was genuinely a payment of interest. The parties agreed that their
relationship would be governed on the basis of the retroactive agreement. This involved the
retention of monies owing to the Plaintiff for which compensation was ultimately paid. The
compensation paid was described by the parties and the arbitration board as interest. It was
calculated on an accrual basis by reference to a normal rate of interest then current or with
respect to the employer’s cost of borrowing. I can see no reason why this does not fall within
the meaning of the word "interest" as it is used in section 110.1 of the Income Tax
Act. »[272](Nous soulignons.)
Quant à la doctrine, la plupart des auteurs[273] sont d’avis que la date d’entrée en vigueur
antérieure à la signature du contrat est valide et applicable en matière fiscale, pourvu qu’à cette
date antérieure, les parties eussent conclu un contrat verbal, un « legally binding agreement »;
pour qu’il y ait un tel accord, il faut qu’il y ait une offre acceptée, et que tous les termes
essentiels du contrat soient fixés de façon définitive.
3.2.4.8 La rétroactivité prévue par le Code
civil
Nous avons vu que le Code civil prévoit la rétroactivité dans de nombreux cas, notamment en
matière de dissolution du régime matrimonial et en matière successorale. Le droit fiscal
reconnaît-il cette rétroactivité ?
Dans l’arrêt MRN c. Faure[274], la Cour suprême du Canada a répondu positivement à cette
question. Dans cette affaire, il s’agissait de déterminer si les bien de l’époux décédé étaient
« passés » au conjoint survivant au moment du décès, au sens de la Loi sur les droits de
succession (Estate Tax Act)[275]. Les époux étaient mariés en communauté de biens en vertu
du Code civil belge, dont les règles étaient identiques à celles du Code civil du Bas-Canada,
de l’aveu des parties. Leur contrat de mariage stipulait une clause « au dernier vivant les biens ».
La Cour suprême décida que les biens n’étaient pas « passés » à l’épouse au moment du décès
de l’époux, puisqu’en vertu du droit civil, elle était réputée avoir acquis la propriété des biens de
la communauté rétroactivement au jour du mariage. La Cour s’exprimait ainsi, sous la plume du
juge De Grandpré :
« Whatever the nature of the community may be, on its dissolution by the death of the husband,
giving rise to application of the above-mentioned stipulation in the marriage covenants, the
widow became owner of all the property, retroactively to the date of the marriage. In Sura v.
Minister of National Revenue, [1962] S.C.R. 65, speaking of the share of the community
property going to the spouse in a case in which the exclusive right of the survivor was not at
issue, Taschereau J., as he then was, stated (at p. 71):
"[Translation] . . . If the wife was not co-owner of the community property, she would have to
pay succession duties on dissolution of the community, because there would then be a passing
of property from her husband. However, this is not the case here, because there was no
passing, but partition, in which she took the share coming to her, which had belonged to her
since the marriage. What she received did not come from the estate of her husband."
In support of his views, Taschereau J. cited as authorities several authors, including Mignault,
who stated, in volume six of his Droit Civil, p, 337, that in the event of renunciation the interest
is retroactively terminated, the other spouse being [Translation] "deemed to have always been
the sole owner of the property which made up the community". »[276](Nous soulignons.)
La Cour suprême a ainsi reconnu expressément l’application, en droit fiscal, de la rétroactivité
prévue par une loi provinciale, en l’espèce le Code civil. Elle a conclu que le moment de la
transmission de la propriété de biens, aux fins fiscales, est déterminé par le Code civil; puisque
ce dernier prévoit la rétroactivité du droit de propriété de l’époux survivant, le droit fiscal suit
cette détermination.
L’analogie avec la rétroactivité des obligations conditionnelles apparaît de façon évidente : si la
Cour suprême reconnaît que la rétroactivité prévue au Code civil est applicable en droit fiscal
pour déterminer le moment où la propriété de biens est « passée », aux fins de la Loi sur les
droits de succession, comment ne reconnaîtrait-elle pas la rétroactivité de la condition pour
déterminer le moment de la disposition aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu?
Le même raisonnement a été appliqué dans la décision Furfaro-Siconolfi c. La Reine[277]. Il
s’agissait dans cette affaire de déterminer à quel moment une somme de 30 000$, faisant l’objet
d’une donation en vertu du contrat de mariage, avait été « transférée » à l’épouse, au sens de
l’article 160 L.I.R. Bien que le contrat de mariage fût antérieur à la dette fiscale, la somme
n’avait été effectivement payée à l’épouse que trois ans plus tard. La contribuable soutenait que
le « transfert » de la somme avait eu lieu au moment du contrat de mariage, et que l’article 160
ne pouvait donc s’appliquer.
Le juge Pinard souligne d’abord qu’il n’existe aucune définition dans la L.I.R. du terme
« transfert ». Référant aux différentes définitions ordinaires et légales de ce mot, il conclut que la
Loi vise le simple transfert de propriété, sans qu’il soit nécessaire que le bénéficiaire soit mis en
possession du bien. Par la suite, pour déterminer le moment du transfert de la propriété de la
somme en question, le juge se réfère au droit civil du Québec :
« Or, c’est par l’effet des articles 777, 782, 787, 788, 795, 817, 819, 821, 822 et 1085 du
Code civil du Bas-Canada qu’en l’espèce la donation de $30,000 stipulée au contrat de
mariage a eu pour effet de transférer la propriété de cet argent à la demanderesse dès la
signature de ce contrat, le 2 septembre 1977, contrat effectivement suivi du mariage des
parties. »[278]
Par contre, dans l’affaire Riverin c. La Reine[279], la Cour canadienne de l’impôt a refusé de
reconnaître l’effet rétroactif de la dation en paiement aux fins de la détermination du moment du
« transfert » au sens de l’article 160 L.I.R. Dans cette affaire, le contribuable avait consenti un
prêt à un tiers, garanti par une hypothèque immobilière. Le débiteur devint insolvable, et suite à
la signification d’un avis de 60 jours, il consentit à une dation en paiement volontaire de
l’immeuble. Le ministère du Revenu réclama au contribuable les dettes fiscales du tiers,
invoquant le « transfert » de l’immeuble, au sens de l’article 160 L.I.R.
L’argument du contribuable était à l’effet que la dation en paiement ne constituait pas un
« transfert » au sens de l’article 160, car il s’agissait d’une prise en paiement forcée étant donné
la signification de l’avis requis par l’article 1040a C.c.B.-C. Cet argument fut rejeté[280]. Le
juge Archambault s’est toutefois penché sur une seconde question, à savoir à quel moment avait
eu lieu le transfert. En effet, en vertu du Code civil du Bas-Canada, la dation en paiement avait
un effet rétroactif au jour de la signature du contrat de prêt[281]. Reconnaissant que le C.c.B.-
C. créait une « fiction juridique » selon laquelle le transfert avait eu lieu en février 1989, le juge
s’est toutefois appuyé sur l’article du professeur Diane Bruneau[282] pour conclure que la
rétroactivité ne s’applique qu’aux questions de droit, et non aux questions de fait. Selon lui,
puisque dans les faits l’immeuble n’avait été transféré qu’en 1990, c’est à ce moment que le
transfert avait eu lieu au sens de l’article 160 L.I.R. :
« I agree with Professor Bruneau’s analysis. In 1990, the immoveable passed from Mr.
Demers’ patrimony to Mr. Riverin’s. This is a fact. In law, the effects of this transfer are
deemed to be retroactive to the date of the agreement that created the giving in payment. For
the purposes of subsection 160(1) of the Act, the transfer of the immoveable took place in May
1990. »[283]
Comme nous avons déjà exprimé notre désaccord avec Me Bruneau sur cette question[284],
nous sommes également en désaccord avec la décision de la Cour canadienne de l’impôt dans
cette affaire.
3.2.5 Les conditions precedent et les conditions
subsequent
Nous analyserons maintenant la jurisprudence portant sur la question du moment de la
« disposition », en présence d’une condition precedent ou d’une condition subsequent.
D’abord, la jurisprudence a clairement établi que lorsqu’il existe une true condition precedent,
au sens de l’arrêt Turney c. Zhilka[285], le beneficial ownership n’a pu être transféré à
l’acheteur avant que la condition ne soit accomplie et en conséquence, il n’a pu y avoir
« disposition » au sens de la Loi avant ce moment[286]. La doctrine est généralement du même
avis.[287]
Il est important de souligner qu’en common law, le test de Wardean Drilling n’est pas appliqué
lorsqu’on est en présence de véritables conditions precedent : on ne saurait prétendre que si
l’usage, la possession et le risque sont transférés, la disposition a eu lieu, malgré l’existence
d’une condition precedent non accomplie. Comme nous l’avons déjà fait remarquer, le second
volet du test vise le cas des conditional sales agreements, dans le cadre desquels le titre
demeure entre les mains du vendeur à titre de sûreté pour garantir le paiement du prix. Ce
concept se rapproche davantage de la vente à tempérament en droit civil que des obligations
conditionnelles. Nous sommes d’avis que lorsqu’il existe une véritable condition precedent de
common law ou une condition suspensive de droit civil, le second volet du test de Wardean
Drilling ne saurait s’appliquer.
La question de l’effet des conditions precedent s’est souvent posée eu égard au moment de la
réalisation du revenu. En effet, le paragraphe 12(1)b) L.I.R. prévoit que les sommes suivantes
sont à inclure dans le revenu d’entreprise pour l’année :
« les sommes à recevoir par le contribuable au titre de la vente de biens ou de la fourniture de
services au cours de l’année, dans le cours des activités d’une entreprise, même si les sommes,
en tout ou en partie, ne sont dues qu’au cours d’une année postérieure […] »
« any amount receivable by the taxpayer in respect of property sold or services rendered in the
course of a business in the year, notwithstanding that the amount or any part thereof is not due
until a subsequent year […] » (Nous soulignons.)
L’ancien alinéa 85B(1)b) était essentiellement au même effet. La Cour de l’Échiquier, dans la
décision MRN c. John Colford Contracting Co.[288], a établi que pour qu’un montant soit
« receivable », le créancier doit avoir un droit clair, bien que pas nécessairement immédiat, de
le recevoir :
« In the absence of a statutory definition to the contrary, I think it is not enough that the so-
called recipient have a precarious right to receive the amount in question, but he must have a
clearly legal, though not necessarily immediate, right to receive it. »[289](Nous soulignons.)
Le juge poursuit en affirmant que pour déterminer si les sommes en question sont recevables,
c’est-à-dire si le contribuable y a un droit clair, il faut examiner le droit de la province où a été
signé et exécuté le contrat. Or, en common law, lorsque le contrat contient une condition
precedent, le contribuable ne peut avoir droit au montant que lors de l’avènement de la
condition. En conséquence, ce n’est qu’au moment de la réalisation de la condition precedent
que le contribuable doit inclure le montant dans son revenu[290]. La doctrine est au même
effet.[291]
L’analogie entre le moment de l’inclusion du revenu et celui de la disposition, si elle n’est pas
parfaite, est soutenue par le texte de loi : dans le cadre d’une vente, il y a disposition lorsque se
produit un « événement donnant droit au contribuable au produit de disposition », le produit de
disposition étant le prix de vente; il y a inclusion au revenu, en vertu de 12(1)b) L.I.R., lorsque
le contribuable a un droit clair, quoique pas nécessairement immédiat, de recevoir la somme en
question. Me Brian J. Arnold écrivait à ce sujet :
« In summary, revenue from the sale of property is generally considered to be realized for
income tax purposes when the vendor becomes legally entitled to receive and retain payment for
the property. […]
Therefore, the time of recognition of business or property income under section 9 for an accrual
basis taxpayer is virtually the same as the time of disposition of property for purposes of
recapture of capital cost allowance and capital gains under sections 13 and 54
respectively. »[292]
Quant à la vente soumise à une condition subsequent, la jurisprudence et la doctrine[293] sont
unanimes : dès que le contrat est conclu, il y a disposition et l’existence de la condition
subsequent n’a aucun impact sur cette disposition. Lors de la réalisation de la condition, une
seconde disposition se produit. Comme la condition subsequent en common law n’a pas
d’effet rétroactif, la question de la rétroactivité ne se pose pas.
3.2.6 Les autres cas de rétroactivité en common law
3.2.6.1 La rétroactivité prévue par contrat
Comme le traitement fiscal de la rétroactivité conventionnelle, c’est-à-dire le choix par les
parties d’une date d’entrée en vigueur du contrat antérieure à sa signature, est le même en
common law et en droit civil, nous avons couvert ce sujet antérieurement. Nous référons le
lecteur à la section correspondante du présent texte, relative aux autres concepts de droit
civil.[294]
3.2.6.2 La rétroactivité prévue par la loi
provinciale
Nous avons vu que dans certains cas, les lois statutaires provinciales accordent aux tribunaux le
pouvoir de rendre des ordonnances ayant un effet rétroactif[295]. Nous examinerons
maintenant l’impact fiscal de telles ordonnances. L’arrêt Hillis c. La Reine[296] est très
représentatif de l’incertitude et des conflits jurisprudentiels entre les différentes tendances
existantes à cet égard.
Monsieur Hillis était décédé sans testament, le 21 février 1977, laissant une épouse et deux fils.
En vertu du Intestate Succession Act[297] de la Saskatchewan, son épouse avait droit à
10 000$, plus le tiers de l’excédent de la succession, et ses deux fils avaient droit au reste.
Pour des raisons obscures, ce n’est qu’en 1979 que des gestes concrets furent entrepris en vue
du règlement de la succession. Le 29 novembre 1979, la veuve du de cujus déposa une
requête à la Court of Queen’s Bench de la Saskatchewan, en vertu du Dependant’s Relief
Act[298]. Cette loi permet aux personnes à charge du défunt de demander à la Cour de leur
allouer une partie de la succession suffisante pour subvenir à leurs besoins, selon ce que la Cour
considère juste et équitable. Le 14 décembre 1979, la Court of Queen’s Bench rendit une
ordonnance selon laquelle tous les biens du défunt devaient être dévolus à Madame Hillis.
L’article 14 du Dependant’s Relief Act, crucial dans cette affaire, édicte ce qui suit :
« 14. (1) Where an order is made under this Act, then for all purposes, including the purposes
of enactments relating to succession duties, the will shall have effect, and shall be deemed to
have had effect from the testator’s death, as if it had been executed, with such variations as are
specified in the order, for the purpose of giving effect to the provision for maintenance made by
the order. »[299]
Ainsi, le paragraphe 14(1) prévoit que l’ordonnance de la Cour en vertu du Dependant’s
Relief Act s’applique rétroactivement à la date du décès.
En l’espèce, il s’agissait de déterminer si madame Hillis avait droit au bénéfice du paragraphe
70(6) L.I.R., tel qu’il se lisait à l’époque, qui prévoyait un roulement au conjoint survivant dans
les circonstances suivantes :
« […] if the property can, within 15 months after the death of the taxpayer or such longer
period as is reasonable in the circumstances, be established to have become vested indefeasibly
in the spouse or trust, as the case may be, not later than 15 months after the death of the
taxpayer, the following rules apply: […] » (Nous soulignons.)
Pour avoir droit au roulement, il fallait donc d’une part que les biens de la succession aient été
dévolus irrévocablement à madame Hillis dans les 15 mois suivant le décès de son époux, et
d’autre part que cette dévolution puisse être établie dans les 15 mois ou dans un délai
raisonnable selon les circonstances. Seule nous intéresse la première condition.
En Cour d’appel fédérale, les juges Clément, Heald et Pratte ont écrit des opinions distinctes,
parvenant à des conclusions totalement différentes. Nous ne nous intéresserons qu’à la partie de
leur opinion qui porte sur la portion de la succession attribuée à madame Hillis par l’ordonnance
du 14 décembre 1979[300] : il s’agit de savoir si cette ordonnance a un effet rétroactif à la date
du décès, aux fins du paragraphe 70(6) L.I.R.
Le juge Clément, après avoir examiné les articles 4(2) et 14(1) du Dependant’s Relief Act,
conclut ainsi :
« S. 4(2) of this statute deems the existence of a will with provisions such as those made by the
Intestate Succession Act. But this fiction does not have force until an application for relief is
made by or on behalf of a dependant, and then only for the purposes of the statute which cannot
include federal income tax. And by s. 14(1) it is not until an order is made that the fictional will,
modified as to the court may seem proper in the circumstances having regard to the purposes
and directives of the statute, is to have effect. Then, the deemed will is deemed to have effect
from the date of death of the intestate. These provisions are stated to be for all purposes, but
obviously that can mean only for all provincial purposes. They cannot be taken to intrude
fictions for provincial purposes into the interpretation and operation of the Act. The latter takes
its operation in the realities of the circumstances subject only to such directives as it may itself
prescribe. »[301](Nous soulignons.)
Le juge Clément affirme ainsi catégoriquement que la Loi de l’impôt sur le revenu ne tient
compte que de la réalité des circonstances, sujette uniquement aux dispositions qu’elle prescrit
elle-même, et n’est pas assujettie aux fictions juridiques créées par la loi provinciale. Le principe
de complémentarité du droit privé est clairement écarté.
Le juge Pratte, quant à lui, est d’avis que, même en admettant que l’ordonnance avait un effet
rétroactif au jour du décès, il n’en demeure pas moins que ce n’est que lors de l’émission de
l’ordonnance que les biens ont été dévolus, puisque avant que cette ordonnance soit prononcée,
la dévolution n’existait pas. En d’autres termes, ce n’est qu’à partir du moment où l’ordonnance
a été prononcée que madame Hillis a acquis le droit à la succession. Le juge Pratte exprime son
raisonnement ainsi :
« […] when did the estate become indefeasibly vested in Mrs. Hillis? In my view, […] when the
order was pronounced since the effects of […] the Court order, in spite of [its] retroactivity, did
not exist as long as […] the Court order was not pronounced. It is only when […] the Court
order was pronounced that Mrs. Hillis became entitled to the whole of her husband’s estate
with retroactive effect to the date of his death. If, therefore, […] the Court order had, as
contended by the appellants, the effect of vesting the estate in Mrs. Hillis, that effect did not take
place within 15 months after the death of Mr. Hillis. »[302]
Quant au juge Heald, celui-ci établit d’emblée son intention d’appliquer le principe de
complémentarité du droit privé :
« I agree with appellant’s counsel that the wording of subsection 70(6) of the Income Tax Act
contemplates the disposition of property other than by will, as well as by will, since it deals with
the transfer or distribution of property after the death of a taxpayer and ". . . as a consequence
thereof. . .". This wording, in my view, makes it clear, that Parliament contemplated that the law
of the provinces in respect of the disposition of property on or after death, being matters relating
to property and civil rights, would apply so as to control the application of subsection 70(6) in
accordance with the law of the particular province concerned. »[303](Nous soulignons.)
Il se doit donc d’appliquer les dispositions de la loi provinciale, en l’occurrence, le
Dependant’s Relief Act. Interprétant les paragraphes 4(2) et 14(1) de cette loi, le juge Heald
conclut que l’effet rétroactif de l’ordonnance fait en sorte que les biens de la succession soient
dévolus irrévocablement, dès le décès. Le juge Heald se fonde notamment sur l’objet du
paragraphe 70(6) L.I.R. pour conclure que l’intention du législateur fédéral n’était pas d’écarter
l’application de la loi provinciale à cet égard.
Bien que les trois juges soient divisés sur l’issue du pourvoi, deux juges sur trois ont conclu que
la rétroactivité prévue par la loi provinciale ne s’appliquait pas à la L.I.R., quoique pour des
motifs très différents. Le juge Clément semble se rallier au courant jurisprudentiel favorable à
l’application uniforme de la Loi dans l’ensemble du pays, sans tenir compte des particularités du
droit privé des provinces. Le juge Heald, à l’autre extrémité du spectre, considère que le droit
privé provincial, n’ayant pas été écarté par le législateur fédéral, doit s’appliquer. Quant au juge
Pratte, il adopte la position que l’on pourrait appeler « factuelle » : pour lui, la rétroactivité ne
peut modifier les faits qui se sont produits antérieurement à l’événement déclencheur de la
rétroactivité, notamment la « dévolution » des biens.[304]
3.2.7 Conclusion
Ceci complète notre analyse de la jurisprudence et de la doctrine relatives à la notion de
disposition et à la rétroactivité prévue par le Code civil et la common law. Nous avons tenté de
dégager de grandes tendances, bien que la jurisprudence ne soit pas toujours cohérente.
Nous avons vu que la notion de disposition est interprétée de façon large par la jurisprudence :
la définition de la Loi n’est pas exhaustive, elle élargit la notion de disposition à des concepts qui
autrement n’en feraient pas partie mais ne limite pas le sens ordinaire du mot disposition.
Toutefois, lorsqu’il est question de vente, la définition de la Loi restreindrait la disposition aux
événements qui confèrent au vendeur le droit de recevoir le produit de disposition, c’est-à-dire
le prix de vente.
Ainsi, puisque la définition de disposition dans la Loi n’est pas censée être exhaustive, il faut
recourir au droit privé des provinces pour la compléter et l’interpréter.
À cet égard, nous avons exprimé notre désaccord avec la décision Olympia & York, de même
qu’avec l’opinion des juges majoritaires dans l’arrêt Construction Bérou. En effet, en tout
respect, nous sommes d’avis que c’est à tort qu’ils ont adopté le test de Wardean
Drilling pour l’application de la notion de « disposition » ou d’« acquisition » au Québec.
D’une part, Wardean Drilling est une décision de common law, alors que le droit privé qui doit
compléter la L.I.R. au Québec est le droit civil; d’autre part, cette décision est fondée sur la
règle de common law de la division de la propriété entre le legal owner et le beneficial owner,
alors que le droit civil ne reconnaît pas cette division du droit de propriété.
En outre, le test élaboré dans Wardean Drilling ne doit pas être interprété comme établissant
que la disposition ou l’acquisition a lieu dès le moment du transfert du beneficial ownership; ce
n’est que lorsque le vendeur conserve le titre de propriété à titre de garantie du prix de vente,
comme par exemple dans les cas de conditional sale agreement ou de vente à tempérament,
que l’on devrait considérer qu’il y a disposition au moment où les attributs ordinaires du droit de
propriété sont transférés à l’acheteur. Aussi, nous sommes d’avis que même si l’on adoptait ce
test au Québec, il ne devrait pas s’appliquer dans les cas de véritables conditions suspensives
car dans ce cas, le titre de propriété n’est pas conservé à titre de sûreté mais simplement en
attendant que survienne ou non l’événement qui constitue la condition. De même, dans les cas
de conditions résolutoires, le vendeur ne conserve pas le titre de propriété comme garantie : au
contraire, le titre est transféré à l’acheteur, et ce n’est que lors de l’avènement de la condition
qu’il sera remis au vendeur avec effet rétroactif, comme s’il n’avait jamais été transféré.
Il ne faut pas non plus confondre le test de Wardean Drilling, qui s’appuyait sur une
conception large de la notion de disposition englobant autre chose que ce qui est prévu
explicitement dans la définition de la Loi, avec la restriction de cette définition prévue à l’alinéa
248(1) « disposition » e) L.I.R. Celui-ci prévoit que le transfert du legal ownership seul, sans
le beneficial ownership, ne constitue pas une disposition au sens de la Loi; il ne prévoit
nullement l’inverse, à savoir que le transfert du beneficial ownership seul constituerait une
disposition. Cette dernière affirmation ne s’appuie pas sur le texte de loi, mais provient
uniquement de la jurisprudence de common law.
Revenons maintenant à la notion de disposition dans la Loi. Au risque de nous répéter, la
définition de la Loi n’est pas exhaustive et il faut donc recourir au droit privé pour la compléter.
Ce droit privé complémentaire, au Québec, est le droit civil. Or, comme l’a suggéré la Cour
suprême dans l’arrêt Compagnie Immobilière BCN[305] et comme l’affirmait le juge Noël
dans Construction Bérou[306], nous sommes d’avis qu’en droit civil, la notion de
« disposition » fait référence à la disposition de la propriété d’un bien, telle que régie par le
Code civil. Ainsi, dans le cadre des obligations conditionnelles, il s’agira de déterminer, en vertu
du Code civil, à quel moment le vendeur a disposé de son droit de propriété sur la chose.
Quant à la rétroactivité prévue par le droit privé des provinces, qu’il s’agisse du Code civil, de
la common law ou du droit statutaire des provinces, nous avons vu qu’il existe trois approches
différentes eu égard à l’application de cette rétroactivité aux fins de la L.I.R. La première
consiste à rejeter l’application de la rétroactivité au motif que la Loi doit s’appliquer
uniformément dans l’ensemble du pays. Cette approche, plutôt marginale, est représentée par
l’opinion du juge Clément dans l’arrêt Hillis.
La deuxième approche rejette également l’application de la rétroactivité, mais pour un motif
différent : la rétroactivité prévue par la loi provinciale ne saurait faire en sorte de modifier le
passé, ou affecter les droits des tiers acquis entre-temps, notamment ceux de l’Agence.
L’opinion du juge Pratte dans Hillis est à cet effet : les biens ayant été « dévolus » par
l’ordonnance, on ne peut dire que les biens ont été « dévolus » avant que l’ordonnance ne soit
rendue, et ce malgré l’effet rétroactif de l’ordonnance qui fait en sorte que les biens sont réputés
avoir été dévolus dès le début. Les jugements suivants font également partie de ce courant; nous
ne répéterons pas les réserves que nous avons émises à leur égard : Alepin[307], Larose[308],
Riverin.[309]
Le troisième courant jurisprudentiel reconnaît l’application de la rétroactivité aux fins de la
L.I.R. Si la loi provinciale prévoit un effet rétroactif à un événement particulier ou à un concept
de droit privé, le droit fiscal doit tenir compte de cet effet rétroactif lorsqu’il attache des
conséquences à ce concept de droit privé. La Cour suprême a reconnu la rétroactivité imposée
par le droit provincial dans l’arrêt Faure[310], et la Cour d’appel fédérale l’a fait dans Perini
Estate[311]. La décision de la Cour fédérale, division de première instance dans l’affaire
Furfaro-Siconolfi[312] est au même effet, ainsi que l’opinion du juge Heald dans Hillis.
Selon nous, cette position est correcte en droit. Nous sommes en désaccord avec l’argument
avancé par les tenants de la deuxième approche que nous mentionnons ci-dessus, suivant lequel
la rétroactivité est une fiction juridique et la L.I.R. ne s’occupe que de la réalité des faits. Selon
nous, ce n’est pas parce que la loi provinciale prévoit des conséquences juridiques rétroactives
que ces conséquences ne sont pas « réelles », de la même façon que d’autres concepts
juridiques tels que la propriété. Nous sommes d’accord avec Me Joel Nitikman, lorsqu’il
affirme :
« In short, it is agreed that the Act focuses on "reality", but it is submitted that that "reality" is
found in provincial/common law. A provincial statute or a rule of common law which imposes
retroactive legal consequences on persons is no more, but no less, real, than a statute or a rule
which imposes those consequences prospectively. The Act should recognize both
equally. »[313]
Quant à l’argument selon lequel la rétroactivité n’est pas opposable à l’Agence, le même auteur
y répond ainsi :
« If a retroactive agreement is binding as between the contracting parties in a provincial court
then it is binding for tax purposes, because the tax system is an accessory to the provincial law
system. The fact that the Minister was not a party to the amending agreement is completely
irrelevant; he was not a party to the original agreement but there is no doubt he is bound by it as
far as the tax consequences arising from it are concerned. »[314](Nous soulignons.)
3.3 LA POSITION ADMINSITRATIVE DE L’AGENCE DES
DOUANES ET DU REVENU DU CANADA
3.3.1 La notion de disposition et les obligations
conditionnelles
Voyons maintenant quelle position a adoptée l’Agence, eu égard à la notion de disposition en
général et plus particulièrement aux obligations conditionnelles. Nous ferons état des différentes
prises de position énoncées par l’Agence, en ordre chronologique, afin de constater l’évolution
de cette position.
Le premier énoncé de politique administrative relativement à la notion de disposition et aux
obligations conditionnelles a été publié dans le Bulletin d’interprétation IT-170R[315].
Tout d’abord, au paragraphe 2, le Bulletin reprend le principe énoncé dans Victory Hotels, à
savoir que « la date de la disposition d’un bien en immobilisations vendu est la date où le
vendeur a "droit…au prix de vente du bien". […] il faut attribuer à la date de la disposition un
sens quelque peu restreint lorsque la disposition de biens en immobilisations implique une
vente. »
En ce qui concerne l’alinéa e) de la définition de « disposition » à 248(1) L.I.R., qui prévoit
qu’un transfert qui n’a pas pour effet de modifier la propriété effective n’est pas une disposition,
le paragraphe 4 du Bulletin se lit ainsi :
« Le sous-alinéa 54c)(v) [248(1)"disposition"e)] stipule clairement […] que la Loi ne
s’intéresse qu’aux dispositions qui constituent un changement dans le benefical ownership (la
propriété de fait) (sauf indications contraires expresses). Le Ministère a aussi la même opinion à
l’égard des dispositions de biens amortissables décrites à l’alinéa 13(21)c) et de la vente de
biens commerciaux en vertu de l’alinéa 12(1)b). Une transaction qui peut être décrite comme
étant une «vente» n’est donc pas considérée aux fins de ce bulletin s’il n’y a aucun changement
au même moment dans le beneficial ownership. Ces transactions engagent habituellement un
«acheteur» qui peut être décrit comme agent, représentant, fiduciaire ou corporation prête-nom
d’un «vendeur» qui fondamentalement garde le droit de traiter le bien comme s’il était encore à
lui […]. » (Nous soulignons.)
Ainsi, le ministre du Revenu affirmait que le concept de disposition est assimilé au transfert du
beneficial ownership.
Dans un autre bulletin d’interprétation, le ministre s’est prononcé quant à la notion d’acquisition
de biens aux fins de la déduction pour amortissement. Le Bulletin d’interprétation IT-50R,
remplacé par le IT-285R2, prévoit notamment ceci :
« 17. D’une façon générale, un contribuable sera réputé avoir acquis un bien amortissable à la
première des dates suivantes :
a) la date à laquelle il obtient le titre de propriété du bien;
b) la date à laquelle il détient tous les privilèges attachés à la propriété du bien, comme la
possession, l’usage et le risque, même si le titre légal demeure entre les mains du vendeur
comme garantie du prix d’achat (comme c’est la pratique, dans le commerce, en vertu d’un
contrat de vente conditionnelle).
Pour que le coût d’un bien soit compris dans une catégorie déterminée, l’acheteur doit avoir un
droit actuel sur le bien lui-même et non seulement des droits, en vertu d’un contrat visant ce
bien, portant sur l’acquisition future de celui-ci.
18. Lorsqu’on détermine si des biens amortissables ont été ou non acquis par un contribuable,
l’obligation légale qui lie le vendeur et l’acheteur, à l’égard de ces biens, doit être étudiée. Par
exemple, lorsque des biens meubles ont été acquis, les lois pertinentes relatives à la vente de
biens sont applicables. Chaque province (sauf le Québec) a une Loi portant sur la vente de
biens meubles qui établit sensiblement les mêmes règles à l’égard du droit de propriété visant
les biens achetés et vendus. La règle de base veut que la propriété de biens déterminés change
de mains et que ceux-ci soient par conséquent acquis par l’acheteur au moment où les parties
au contrat le souhaitent, ainsi qu’il ressort des termes du contrat, de la conduite des parties ou
de toute autre circonstance.
19. Toutefois, lorsque l’intention des parties n’est pas ainsi démontrée, on doit appliquer les
règles suivantes pour déterminer le moment du transfert des biens :
a) lorsqu’il existe un contrat sans condition à l’égard de la vente de biens déterminés en état
d’être livrés, les biens sont transférés à l’acheteur à la signature du contrat, et il n’importe
aucunement que la date du paiement ou la date de livraison, ou les deux, soient reportées à plus
tard;
b) lorsqu’il existe un contrat à l’égard de la vente de biens déterminés et que
(i) le vendeur doit faire subir un certain traitement aux biens afin que ceux-ci soient mis en état
d’être livrés;
(ii) s’ils le sont déjà, le vendeur doit les peser, les mesurer, les éprouver ou faire autre chose afin
d’en établir le prix. la propriété des biens n’est pas transférée tant que l’acheteur n’en a pas été
averti et que le vendeur n’a pas satisfait à ces conditions. »[316] (Nous soulignons.)
Le paragraphe 17 reprend presque textuellement le test de Wardean Drilling. Quant au
paragraphe 18, il souligne que pour déterminer si un bien a été acquis, il faut examiner
l’obligation légale qui lie les parties en vertu du droit privé provincial applicable. Le Bulletin fait
remarquer que dans les provinces autres que le Québec, des lois particulières régissent la vente
de biens meubles, et s’en remet à ces lois pour déterminer le moment de l’acquisition. La fin du
paragraphe 18 et le paragraphe 19 ne font qu’expliquer les règles que l’on trouve dans les lois
des autres provinces. Quant au Québec, le Bulletin laisse supposer qu’il faut s’en remettre aux
règles du Code civil.
Voyons maintenant la position du l’Agence quant au traitement des conditions suspensives et
résolutoires. Le Bulletin d’interprétation IT-170R se prononce ainsi :
« 5. […] le Ministère est d’avis que, aux fins de l’impôt, il doit être tenu compte du prix de
vente d’un bien vendu lorsque le vendeur a le droit absolu, mais pas nécessairement immédiat,
d’être payé. Tant qu’il n’est pas satisfait à une "condition suspensive", un vendeur n’a pas le
droit absolu à être payé. Cependant, le fait qu’un événement postérieur à la conclusion d’une
vente redonne le droit de propriété du bien en question au vendeur ou rajuste le prix de vente ne
change pas le fait que le vendeur avait, à une date donnée, droit au prix de vente et donc avait
disposé du bien aux fins de l’impôt à cette date-là. De la même manière, le fait qu’un contrat de
vente fasse l’objet d’une rectification n’a aucune conséquence dans la détermination de la date
de la disposition, à moins que cette rectification ne soit une condition suspensive de l’accord.
6. Une "condition suspensive" est un événement (au-delà du contrôle direct du vendeur) qui
suspend la réalisation du contrat jusqu’à ce que la condition soit respectée ou abandonnée et
qui pourrait annuler le contrat "depuis le début" si cette condition n’était pas respectée ou
abandonnée. » (Nous soulignons.)
Ainsi, selon l’Agence, dans le cas d’une condition suspensive, la disposition n’a lieu que lors de
la réalisation de la condition, alors que dans le cas d’une condition résolutoire, la disposition a
lieu immédiatement et n’est pas annulée rétroactivement par l’accomplissement de la condition.
Il est évident que lorsque le Bulletin fait référence à une « condition suspensive », il vise en fait
la condition precedent de la common law, ce qui apparaît d’ailleurs de la version anglaise du
Bulletin.
Par ailleurs, ce Bulletin ne fait pas mention de l’effet rétroactif de la réalisation de la condition
suspensive. Cependant, on semble laisser entendre qu’en cas de défaillance de la condition
suspensive, le contrat sera considéré comme annulé « depuis le début », c’est-à-dire qu’il
n’aura pas de conséquences fiscales.
En ce qui concerne la condition résolutoire, il faut également mentionner le paragraphe 19 du
Bulletin IT-170R, qui se lit comme suit :
« 19. Plusieurs ententes envisagent la possibilité d’une reprise par le vendeur de biens qui ont
été vendus, lors d’un événement précis, de l’absence d’un événement précis ou d’un défaut
précis de l’acheteur. Si une reprise du beneficial ownership se produit en raison de l’omissions
[sic] de l’acheteur de payer la totalité ou une fraction du montant dû, l’article 79 prévoit les
règles qui déterminent les conséquences fiscales pour le vendeur et l’acheteur. Bien que la Loi
ne prévoit aucune règle précise lorsqu’une reprise de biens se produit dans des situations où
l’article 79 ne s’applique pas, il est clair qu’une telle situation n’annule pas de façon rétroactive
les effets de la disposition originale aux fins de l’impôt sur le revenu si l’entente rétablit le
vendeur et l’acheteur dans la position que chacun occupait avant que la vente n’ait eu lieu. »
(Nous soulignons.)
La position de l’Agence était donc, à cette époque, de ne pas reconnaître la rétroactivité de la
condition résolutoire.
En 1981, lors du congrès de l’Association québécoise de planification fiscale et
successorale[317], la question suivante fut posée aux représentants du ministère du Revenu :
« Question 17 : MOMENT DE LA DISPOSITION D’UN BIEN
Le moment de la disposition d’un bien par un contribuable est un élément important au chapitre
du calcul du gain en capital et de la récupération d’amortissement. Pour l’acheteur, il
conditionne l’exercice de son droit d’amortir le bien acquis. L’expression "disposition" n’est pas
définie dans la Loi de l’impôt. Le paragraphe 54(c) L.I.R. comprend toutefois dans cette
expression certaines situations précises. Étant donné le silence relatif du législateur, il peut
exister des circonstances où le moment de la disposition est sujet à interprétation. C’est le cas
lorsqu’il y a cession des attributs du droit de propriété (possession, usage, risque) d’un bien,
mais que le transfert de propriété est suspendu par la réalisation d’une condition. À quel
moment peut-on alors considérer qu’il y a disposition du bien?
Point de vue du Ministère
Le Ministère est d’avis qu’aux fins de l’impôt, et donc de l’article 54 de la Loi, le prix de vente
d’un bien ne doit être pris en considération que lorsque le vendeur a acquis le droit absolu
d’être payé. Tant qu’une condition suspensive n’est pas satisfaite, le vendeur n’a pas le droit
absolu à être payé même si l’acheteur a pris possession du bien. »[318] (Nous soulignons.)
Il s’agissait donc là d’une prise de position non équivoque à l’effet que lorsqu’il existe une
condition suspensive en droit civil, la disposition n’a pas lieu avant la réalisation de la condition.
Cependant, le ministère ne se prononce pas sur la question de la rétroactivité de la condition,
une fois qu’elle s’est réalisée, bien que la réponse laisse implicitement entendre que l’on n’en
tiendra pas compte.
À l’occasion du congrès de l’Association canadienne d’études fiscales[319] de 1981, le
ministère du Revenu exprimait son intention d’appliquer la décision Olympia & York :
« Q. 54 Disposition
[…]
2) Has the Department of National Revenue accepted that a disposition may take place when
the attributes of ownership have been transferred (possession, use and risk) even though legal
title may not have been transferred? In this regard, will the Department apply Olympia & York
Developments Ltd. v. The Queen?
[…]
2) Generally, if all the incidents of ownership, that is, possession, use, and risk, are given up and
the taxpayer becomes entitled to proceeds of disposition, it is the Department’s view that a
disposition has taken place whether or not legal title has been transferred. The Olympia & York
decision supports us in this regard. »[320]
En 1983, lors d’une table ronde tenue au congrès annuel de l’AQPFS, le ministère du Revenu
eut à répondre à la question suivante :
« QUESTION 3 : DISPOSITION AVEC CONDITION SUSPENSIVE OU
RÉSOLUTOIRE
Lorsqu’une vente est fait [sic] sujette à une condition résolutoire, le titre de propriété et la
possession du bien vendu sont remis par le vendeur à l’acheteur. Toutefois, si la condition
prévue dans le contrat de vente est réalisée, le Code civil de la province de Québec prévoit que
la vente est réputée n’avoir jamais été réalisée.
Une vente peut aussi être faite sous condition suspensive. Dans un tel cas, le titre vendu
demeure entre les mains du vendeur jusqu’au moment où la condition est réalisée. La
possession du bien peut ou ne peut pas être remis [sic] à l’acheteur. Toutefois, lorsque cette
condition est réalisée, l’acheteur est réputé avoir été propriétaire de la chose vendue depuis la
date de la signature de l’acte de vente et non pas à partir du jour où la condition a été réalisée.
Pour les fins de l’impôt sur le revenu, pourriez-vous confirmer qu’aucune disposition n’est
réputée avoir eu lieu lors d’une vente à condition résolutoire si cette condition est réalisée? De
même, pourriez-vous confirmer, pour les fins de l’impôt sur le revenu, que la disposition lors
d’une vente à condition suspensive est considérée comme ayant eu lieu lors de la signature du
contrat de vente et non pas lorsque la condition est réalisée?
POINT DE VUE DE REVENU CANADA, IMPÔT
Les conséquences fiscales de la réalisation de la condition attachée à une clause suspensive ou
résolutoire dépendra [sic] des faits et circonstances particuliers à chaque situation.
En premier lieu, il est important de souligner que les conditions suspensives ou résolutoires n’ont
d’effet que sur le contrat de vente, donc ne s’appliquent pas aux événements qui se produisent
subséquemment à la date du contrat de vente. En conséquence la réalisation de ces conditions
n’annulera pas aux fins de la L.I.R., les transactions ou actes accomplis par les parties au
contrat entre la date de la signature et la date de réalisation de la condition suspensive ou
résolutoire.
Quant à l’effet des conditions suspensives ou résolutoires s’appliquant à la vente elle-même, le
Ministère généralement [sic] le traitement suivant selon les circonstances.
Lorsqu’il s’agit d’une vente conditionnelle sans prise de possession, ni jouissance du bien avant
l’accomplissement de la condition, appelé condition "précédent" [sic] sous le droit coutumier, le
Ministère considère qu’il n’y pas eu vente tant que la condition n’est pas réalisée.
Dans le cas où la condition est suspensive c’est-à-dire qu’elle doit se réaliser pour confirmer la
vente, et qu’il y a prise de possession et jouissance de sorte que l’acquéreur obtient le
"beneficial ownership" dès la signature du contrat, le Ministère est d’avis que la vente a eu lieu à
ce moment avec ou sans réalisation de la condition.
Cependant, lorsqu’un bien est rétrocédé par suite de la réalisation d’une condition résolutoire
qui a pour effet d’annuler une vente lorsqu’elle est réalisée ou par suite d’une condition
suspensive qui n’est pas réalisée, le Ministère considère qu’il y a disposition en faveur du
vendeur en vertu de l’alinéa 54(c)i). Quoique légalement, le droit de propriété pourra être
annulé rétroactivement, la rétrocession du "beneficial ownership" n’a lieu qu’à ce moment là. En
conséquence il y aura disposition aux fins de la L.I.R. et le paragraphe 79 pourra être
applicable. »[321]
La formulation de la réponse est très ambiguë : le ministère parle de « condition précédent », de
« droit coutumier », de « condition suspensive » et de « beneficial ownership », sans spécifier
s’il fait référence aux concepts de droit civil ou de common law. Partant du principe que la
question fut posée dans le cadre d’un congrès de fiscalité québécois, la réponse devrait
s’appliquer au droit civil.
Notre compréhension de la position administrative est la suivante. Lorsqu’il y a une condition
suspensive en droit civil et que l’acheteur prend immédiatement possession du bien, de telle
sorte qu’il obtient le beneficial ownership, le ministère considère qu’il y a « vente », et ce
indépendamment de la réalisation ultérieure de la condition. Il est difficile de savoir si le ministère
vise simplement le transfert de la possession ou s’il exige la transmission de tous les attributs
ordinaires du droit de propriété, mais puisque cette position semble reprendre le critère de
Wardean Drilling, il faudrait à tout le moins que la possession, l’usage et le risque aient été
transférés.
Par ailleurs, en ce qui concerne les conditions precedent, comme nous l’avons vu, en common
law le beneficial ownership ne peut être transféré à l’acheteur tant et aussi longtemps qu’il
existe une véritable condition precedent non réalisée[322]. Ainsi, en droit fiscal, il ne peut y
avoir disposition avant la réalisation de la condition precedent. C’est ce que le Bulletin
confirme, sans le dire clairement.
À l’inverse, dans les cas de vente sous condition suspensive sans transfert de possession
immédiat, la « vente » n’a pas lieu tant que la condition suspensive ne s’est pas réalisée; notons
que l’effet rétroactif de la condition suspensive en droit civil n’est toujours pas mentionné.
Le ministère du Revenu a donc modifié sa position quant aux conditions suspensives :
contrairement à ce qui était affirmé en 1981, il tiendra compte du transfert de la possession, et
possiblement des autres attributs ordinaires du droit de propriété, pour déterminer si une vente
sous condition suspensive donne lieu à une disposition immédiate. Il appert que ce changement
de position fait suite à la décision de la Cour fédérale dans Olympia & York.
Il est intéressant de remarquer également que le ministère emploie le terme « vente » plutôt que
celui de « disposition » : il y aura « vente » à ses yeux, ou non, selon les circonstances. Il semble
ainsi que les autorités fiscales utilisent elles-mêmes les termes « vente » et « disposition » comme
des synonymes, ce qui appuie notre position à l’effet que la disposition est liée au transfert de
propriété.[323]
Par ailleurs, la réponse précise également que si la condition suspensive ne se réalise pas, dans
un cas où la possession avait été transférée à l’acheteur, ou si la condition résolutoire se réalise,
le ministère considère que la restitution du bien au vendeur constitue une seconde disposition
aux fins fiscales, puisqu’il y a un deuxième transfert du beneficial ownership.
En 1987, dans le cadre du congrès de l’ACEF, on a demandé au ministère de se prononcer sur
la question suivante :
« Q. 70 Transfert de biens : déclaration du revenu
Un contribuable achète les biens d’une entreprise d’un vendeur avec lequel il n’a pas de lien de
dépendance, mais la transaction ne sera conclue qu’une fois l’approbation reçue
d’Investissement Canada. L’acheteur et le vendeur conviennent que la transaction sera jugée
entrer en vigueur à une date antérieure et que les bénéfices tirés de l’exploitation de l’entreprise
par l’acheteur à partir de cette date antérieure jusqu’à la date où la transaction sera conclue
constitueront des bénéfices de l’acheteur.
Le Ministère considère-t-il la déclaration de ce revenu par l’acheteur valable aux fins de l’impôt,
même si les biens ne sont transférés qu’à la date où la transaction est conclue?
Position du Ministère
Comme l’indiquent les paragraphes 5 et 6 du Bulletin d’interprétation IT-170R, si le transfert du
droit de propriété dépend d’une véritable condition suspensive, la disposition n’a pas lieu tant
que la condition suspensive n’est pas remplie. Pour l’application de la loi, le transfert du droit de
propriété de l’entreprise n’aura donc pas lieu avant que l’approbation d’Investissement Canada
ne soit reçue. Aucune convention entre le contribuable et le vendeur qui viserait à donner au
transfert un effet rétroactif n’est valable aux fins de l’impôt. Tout revenu tiré de l’exploitation de
la division avant le transfert sera un revenu du vendeur. »[324] (Nous soulignons.)
À première vue, le ministère semble revenir à sa position antérieure, telle qu’exprimée en 1981
au congrès de l’AQPFS, selon laquelle la condition suspensive du droit civil ne donne pas lieu à
une disposition avant sa réalisation, indépendamment du transfert de la possession du bien.
Toutefois, il nous apparaît que la réponse du ministère ne visait ici que les conditions precedent
de la common law[325]. Deux raisons nous amènent à cette conclusion : premièrement, cette
réponse fut donnée dans le cadre d’un congrès de l’Association canadienne d’études fiscales,
une association pan-canadienne. La version anglaise de la réponse utilise d’ailleurs les termes
true condition precedent[326]. Or, comme nous l’avons vu, la condition precedent empêche
la disposition tant qu’elle n’est pas réalisée, puisqu’il ne peut y avoir transfert du beneficial
ownership. Deuxièmement, la question mentionnait que « les biens ne sont transférés qu’à la
date où la transaction est conclue », faisant référence à la date de clôture. Cette question ne
portait donc pas sur la condition suspensive en droit civil, dans un cas de transfert immédiat de
la possession, ni sur la question de la rétroactivité de la condition suspensive, mais sur la
reconnaissance par le ministère de la date d’entrée en vigueur de la transaction convenue par les
parties; nous reviendrons sur cet aspect ci-dessous.
En 1989, à l’occasion du congrès de l’Association de planification fiscale et financière[327], la
question suivante fut posée lors de la table ronde :
« 1.29. - VENTE SOUS CONDITION SUSPENSIVE
Selon le droit civil, un contribuable qui vend un immeuble sous condition suspensive (par
exemple, en retenant la propriété jusqu’au parfait paiement du prix) demeure propriétaire du
bien. Advenant le non-accomplissement de la condition, les obligations des parties l’une envers
l’autre sont annulées. Du point de vue fiscal, Revenu Canada considère que la vente sous
condition suspensive constitue une disposition.
Prenons le cas où un contribuable québécois effectue une telle vente en contrepartie d’un solde
de prix de vente payable sur cinq ans. Suite à un défaut de paiement dès la première année, le
contribuable reprend possession du bien. Le contribuable avait réclamé une réserve en vertu du
sous-alinéa 40(1)a)(iii) Loi de l’impôt sur le revenu (Loi) pour l’année d’imposition de la vente.
Dans de telles circonstances, Revenu Canada a-t-il pour politique d’appliquer l’article 79 de la
Loi même si, en droit civil, le contribuable québécois n’a pas acquis ou acquis de nouveau le
"beneficial ownership" ou la propriété de l’immeuble suite au défaut de paiement?
Réponse-Revenu
Le Ministère considère qu’une telle vente sous condition suspensive constitue une disposition
aux fins de la Loi.
Si le bien est rétrocédé suite au défaut de paiement, le Ministère considère qu’il y a une
deuxième disposition aux fins de la Loi et que l’article 79 de cette loi pourra être applicable.
Nous vous référons à cet égard aux réponses données aux tables rondes de 1981 de
l’A.C.E.F. (Q. 54(2)) et au Congrès 83 de l’A.Q.P.F.S. (Q.3). »[328] (Nous soulignons.)
Le ministère réitère ainsi la position exposée en 1983 au congrès de l’AQPFS, à l’effet que la
disposition a lieu lors du transfert de la possession, malgré l’existence d’une condition
suspensive non réalisée, et qu’une seconde disposition survient lorsque le bien est restitué au
vendeur suite à la défaillance de la condition.
Cette fois, la question, posée dans le cadre d’un congrès de l’APFF, vise clairement le droit
civil québécois; de plus, elle sous-entend que la possession a été transférée à l’acheteur
pendente conditione. Il faut souligner, cependant, que dans la question posée ici il ne s’agissait
pas d’une véritable condition suspensive mais plutôt d’une vente à tempérament; l’arrêt Venne
n’était sans doute pas encore rendu à l’époque.
En 1989, dans une interprétation technique, le ministère du Revenu confirmait sa position eu
égard aux conditions résolutoires, dans le cadre d’une vente à réméré : l’exercice de la faculté
de rachat entraîne une seconde disposition, même si en droit civil la vente est annulée
rétroactivement.[329]
Puis, en 1991, en réponse à une question posée lors de la table ronde tenue à l’occasion du
congrès de l’ACEF, le ministère reprenait la position énoncée en 1987 eu égard à la date
d’entrée en vigueur conventionnelle d’une transaction. La question et la réponse se lisaient ainsi :
« Q.41 Répartition du revenu lorsqu’une condition suspensive existe
En réponse à la question 70 de la table ronde de 1987, le Ministère a déclaré que, lorsqu’un
bien est vendu, les revenus qui proviennent du bien entre la date de signature de l’offre de vente
et d’achat et la date de transfert de la propriété appartiennent au vendeur s’il existe une
condition suspensive. Si le vendeur et l’acheteur concluent une entente exécutoire par laquelle le
vendeur est constitué agent de l’acheteur pour la période concernée, le revenu appartiendra-t-il
à l’acheteur? La réponse serait-elle la même s’il n’existait aucune condition suspensive?
Position du Ministère
La position du Ministère demeure la même que celle donnée en 1987. Puisque la disposition n’a
pas lieu, aux fins de l’impôt, tant que la condition suspensive n’est pas remplie, tout revenu que
le bien génère avant le transfert n’appartiendra pas à l’acheteur, malgré l’existence d’une
entente par laquelle le vendeur est constitué agent de l’acheteur pour la période concernée.
Aucune convention visant à donner au transfert un effet rétroactif n’est valable aux fins de
l’impôt. La date de disposition d’un bien vendu est la date où la propriété effective du bien doit
passer à l’acheteur et le moment où le vendeur a un droit absolu, quoique pas nécessairement
immédiat, de se faire payer.
Pourvu que le vendeur ait droit à son paiement et que la propriété effective ait été transférée,
tout revenu que le bien produit entre la date de signature de l’offre de vente et d’achat et la date
de transfert de la propriété doivent être reconnus par l’acheteur. »[330] (Nous soulignons.)
La réponse du ministre suggère que le transfert de la « propriété effective » n’est pas suffisant
pour conclure qu’il y a disposition, lorsqu’il existe une condition suspensive : il faudrait de plus
que le vendeur ait un droit absolu au prix de vente, c’est-à-dire que la condition suspensive soit
accomplie.
Ceci contredirait la position prise en 1983 et réitérée en 1989 eu égard aux conditions
suspensives du droit civil dans les cas de prise de possession immédiate par l’acheteur.
Toutefois, nous sommes d’avis que, tout comme en 1987 lors du congrès de l’ACEF, la
réponse du ministre ne visait que les cas de condition precedent de la common law. La version
anglaise nous permet de le croire :
« […] As the disposition will not occur for tax purposes until the condition precedent is
satisfied, any income arising before the transfer will not belong to the purchaser regardless of an
agreement appointing the vendor as the purchaser’s agent for this period. […] The date of
disposition of property sold is the date on which beneficial ownership is intended to pass to the
purchaser and the time at which the vendor has an absolute but not necessarily immediate right
to be paid.
Provided that the vendor is entitled to payment and beneficial ownership has been transferred,
any income earned in the period between the effective date and the closing date must be
recognized by the purchaser. »[331](Nous soulignons.)
En outre, puisqu’en common law le beneficial ownership ne peut être transféré avant que ne
soit réalisée la condition precedent, il est évident que les deux conditions doivent être remplies
pour qu’il y ait disposition. Le ministère voulait simplement rappeler que la réalisation de la
condition precedent n’est pas suffisante, encore faut-il que le beneficial ownership soit
transféré, par la suite ou en même temps, pour qu’il y ait disposition : ceci découle de l’alinéa e)
de la définition de « disposition » au paragraphe 248(1) L.I.R.
Il serait néanmoins utile pour les praticiens que l’Agence précise sa position, à savoir si elle vise
les conditions suspensives du droit civil ou les condition precedent, et si elle accorde un
traitement fiscal différent à ces deux concepts.
Récemment, lors du congrès 1998 de l’APFF, la question suivante fut posée à la fois au
ministère du Revenu et au ministère des Finances. La réponse est intéressante :
« 4.8. EFFET DES CLAUSES RÉSOLUTOIRES ET SUSPENSIVES
Le transfert de biens est assujetti aux principes de droit civil et fiscal. Il a été établi que les
principes de droit fiscal sont subsidiaires au droit civil.
Les articles 1507 et 1750 C.c.Q. contiennent les règles traitant des contrats assortis de
conditions suspensives et résolutoires. On peut définir la condition suspensive comme étant la
condition qui tient en suspens "les effets du contrat" alors que la condition résolutoire peut se
définir comme étant la condition qui tient en suspens la "révocation du contrat". Cette condition
résolutoire, lorsque rencontrée, annule la vente de façon rétroactive.
Du point de vue fiscal, la vente produit tous ses effets dès sa conclusion et le vendeur a
immédiatement droit au prix de vente. Il y a ainsi disposition dès ce moment. Advenant le cas où
une transaction ne se réalise pas en raison d’une condition résolutoire, Revenu Québec
reconnaît la rétroactivité au point de vue fiscal et n’applique pas les articles 484 à 484.13 de la
Loi sur les impôts.
Selon les paragraphes 5 et 17 du Bulletin d’interprétation IT-170R, Revenu Canada ne
reconnaît pas la rétroactivité de la résolution au point de vue fiscal et applique les articles 79 et
79.1 de la Loi, selon le cas.
Est-ce que le ministère des Finances du Canada reconnaît cette position? Est-il disposé à la
revoir à la lumière des règles du Code civil du Québec?
Est-ce que Revenu Canada maintient toujours cette position? Est-il disposé à la revoir au regard
du Code civil du Québec qui gouverne les transactions effectuées au Québec?
Réponse du ministère du Revenu
Il y a deux principes légaux qui sont en conflit dans la présente question. Comme vous le
soulignez, le droit fiscal s’applique aux effets produits par le droit civil. Par contre, le ministère
doit, en calculant les impôts payables pour une année d’imposition, se baser sur les faits tels
qu’ils existent à la fin d’une année d’imposition.
À notre avis, la reconnaissance de l’effet rétroactif de la résolution d’une vente n’est pas
compatible avec la Loi lue dans son ensemble. La Loi n’est pas conçue pour permettre
l’application de faits nouveaux qui surviennent au cours d’une année d’imposition à une année
d’imposition antérieure. À cet effet, elle ne permet pas l’émission de nouvelles cotisations à
l’égard d’années d’imposition prescrites afin d’appliquer la rétroactivité.
Par ailleurs, les tribunaux ont refusé, dans les causes Alepin c. La Reine et Larose c. MRN,
d’appliquer aux fins de la Loi la rétroactivité prévue en droit civil. Dans ces deux affaires, les
juges ont souligné que les droits du ministère ne pouvaient pas être affectés à la suite de la
résolution des contrats de vente.
Réponse du ministère des Finances
Le ministère des Finances est d’accord que la législation fiscale doit tenir compte du droit
provincial pertinent. Cependant, il se peut que certains principes fondamentaux du droit fiscal,
tels ceux applicables à la rétroactivité, ne soient pas entièrement compatibles avec certains effets
du droit provincial. C’est le cas également de la société de personnes qui, quels que soient ses
attributs, droits et obligations en droit provincial, n’est pas généralement reconnue en droit
fiscal.
Nous désirons examiner de façon plus détaillée l’analyse de Revenu Canada, Revenu Québec
et de Justice Canada sur cette question avant de conclure que la position de Revenu Canada
n’est pas appropriée dans les circonstances. Nous partageons cependant les préoccupations de
ce ministère sur certains aspects pratiques, comme les restrictions imposées dans le cas
d’années frappées de prescription. »[332] (Nous soulignons.)
Nous pouvons constater que la principale préoccupation des deux ministères, relativement à la
rétroactivité des obligations conditionnelles, est la difficulté de modifier les déclarations fiscales
des années antérieures afin de tenir compte de l’effet rétroactif d’un événement survenu dans
une année subséquente. Cette préoccupation vise surtout les années prescrites.
Quant aux affaires Alepin et Larose, nous avons déjà fait part de nos réserves concernant
l’application générale de ces décisions.[333]
En somme, nous pouvons résumer la position actuelle de l’Agence, eu égard aux obligations
conditionnelles du droit civil, comme suit :
1- Dans le cadre d’une vente, la disposition survient au moment où le vendeur a le droit absolu,
mais pas nécessairement immédiat, de recevoir le prix de vente;
2- Lorsque la vente est soumise à une condition suspensive, avec transfert immédiat de la
possession du bien à l’acheteur, la disposition survient dès le moment du transfert de la
possession.
3- Dans ce cas, lorsque la condition s’accomplit, il n’y a pas d’effet fiscal puisque la disposition
a déjà eu lieu. Si la condition défaille, il y a alors restitution du bien au vendeur, ce qui constitue
une seconde disposition aux fins fiscales.
4- Lorsque la vente est soumise à une condition suspensive, sans transfert immédiat de la
possession du bien à l’acheteur, la disposition ne survient que lors de la réalisation de la
condition, et ce sans effet rétroactif au jour de la conclusion du contrat.
5- Dans le cas où il n’y a pas eu transfert de possession et que la condition suspensive défaille, il
n’y a jamais eu de disposition aux fins fiscales.
6- Lorsque la vente est soumise à une condition résolutoire, la disposition a lieu immédiatement,
dès la conclusion du contrat. Si la condition se réalise, il y a alors une seconde disposition en
faveur du vendeur. On ne tient pas compte de la rétroactivité pour faire en sorte qu’aucune
disposition n’ait jamais eu lieu.
3.3.2 La rétroactivité prévue par contrat
En ce qui concerne la rétroactivité prévue par contrat, c’est-à-dire l’application aux fins fiscales
de la date d’entrée en vigueur convenue par les parties, le Bulletin d’interprétation IT-170R
énonçait une position plutôt libérale :
« 7. Des accords officiels d’achat et de vente sont fréquemment explicites en ce qui a trait à la
date d’échange et, à moins que des circonstances n’indiquent qu’une date ainsi précisée a été
modifiée ou qu’elle ne correspondait pas à l’intention réelle des deux parties, la date ainsi
précisée est réputée être la date du droit de propriété. […] »[334]
Par contre, la position adoptée au congrès de 1987 de l’ACEF[335] et réitérée au congrès de
l’ACEF en 1991[336] contredit celle adoptée dans le Bulletin, en affirmant que tout revenu
réalisé par l’entreprise avant le moment de la clôture de la transaction sera attribué au vendeur,
sauf si le vendeur a un droit absolu au prix de vente, c’est-à-dire s’il n’y a pas de condition
precedent, et que le beneficial ownership a été transféré.
En 1994, le ministère du Revenu a laissé entendre qu’il accepterait, dans certaines situations,
que la disposition survienne à une date antérieure à la clôture de la transaction, si toutes les
parties à cette transaction en conviennent et si cela ne procure pas un avantage fiscal indu :
« You have described a hypothetical situation wherein:
• the purchase and sale agreement stipulates both an effective and a closing date;
• the terms of the agreement are such that the beneficial ownership and assumption of liabilities
relating to these properties pass to the purchaser on the effective date, except for a few minor
liabilities, which pass on the closing date; and
• there are no conditions precedent to be met under the purchase and sale agreement and all
that is required prior to closing is the usual due diligence and completion of appropriate
documentation.
[…]
In this situation, the transfer is not legally effective until the closing date, and the vendor is legally
liable to report the income between the effective date and the closing date. However, there have
been instances where the Department has administratively accepted that the transfer occurred
on the effective date where:
• both parties to the transaction agree that the effective date should be used;
• no significant tax benefit arises from the use of this date. »[337](Nous soulignons.)
Il nous apparaît que cette interprétation technique, loin d’élargir les cas où le ministère reconnaît
la date d’entrée en vigueur convenue par les parties, impose des conditions supplémentaires. En
effet, déjà en 1987 lors du congrès de l’ACEF le ministre admettait que le revenu pourrait être
attribué à l’acheteur à partir du moment où le vendeur a un droit absolu au prix de vente et où le
beneficial ownership a été transféré. Or, ici, non seulement le ministre réitère ces deux
conditions mais il en ajoute de nouvelles, à savoir que les parties à la transaction conviennent
d’utiliser cette date d’entrée en vigueur du contrat (ce qui semble aller de soi puisqu’on parle
justement de date conventionnelle), et qu’aucun bénéfice fiscal n’en découle. Cette dernière
exigence ne nous apparaît nullement fondée en droit.
D’ailleurs, la position de l’Agence à l’égard de l’application en matière fiscale d’une date
conventionnelle d’entrée en vigueur du contrat nous semble mal fondée eu égard à la
jurisprudence analysée ci-dessus. En effet, si les parties peuvent démontrer qu’à la date en
question, ils avaient échangé leur consentement sur les éléments essentiels du contrat, le contrat
était valide à ce moment et l’écrit subséquent ne fait que le constater.
3.3.3 L’effet de l’alinéa 248(3)f) L.I.R.
Comme nous l’avons vu, le législateur a édicté le paragraphe 248(3) L.I.R.[338] en vue de
réputer certains concepts de droit civil comme équivalents au beneficial ownership de la
common law. Les juges majoritaires, dans l’arrêt Construction Bérou, ont interprété ce
paragraphe comme incluant dans le concept de « propriété effective », pour les fins de son
application au Québec, le fait de détenir les attributs ordinaires du droit de propriété tels que la
possession, l’usage et le risque.[339]
Or, l’Agence soutient que l’interprétation de la Cour d’appel dans cette affaire devrait être
limitée à l’application de l’ancienne version du paragraphe 248(3) L.I.R., sur laquelle s’est
prononcée la Cour d’appel, car elle est différente de la version modifiée, en vigueur depuis
1991. L’Agence exprime son opinion ainsi :
« Nous sommes d’avis que bien que l’alinéa 248(3)f) reprend essentiellement ce que la Loi
prévoyait à cette époque, le libellé est maintenant différent et il ne peut pas s’interpréter comme
si les attributs de propriété tels la possession, l’usage et le risque puissent constituer un droit de
propriété. Au contraire, selon la version actuelle de l’alinéa 248(3)f), une personne doit d’abord
avoir la pleine propriété d’un bien pour qu’elle soit réputée détenir le "beneficial ownership" aux
fins de la Loi.
[…]
L’Agence est donc d’avis que le jugement de la Cour d’appel fédérale dans la cause
Construction Bérou Inc. peut être restreint aux cas similaires pour les années d’imposition avant
1991, afin de se conformer à l’interprétation de la Cour du paragraphe 248(3) dans son
ancienne formulation. »[340] (Nous soulignons.)
Ainsi, selon l’interprétation de l’Agence, l’alinéa 248(3)f) ne pourrait soutenir l’interprétation
selon laquelle le beneficial ownership peut être transféré, au Québec, sans le titre de propriété;
la « propriété effective » serait restreinte aux concepts énumérés à cet alinéa, soit la propriété, le
droit du preneur dans un bail emphytéotique, et le droit du bénéficiaire dans une fiducie.
Comme nous l’avons mentionné ci-dessus, nous sommes d’accord avec cette interprétation de
l’alinéa 248(3)f) L.I.R., mais nous ne croyons pas que la modification législative de 1991 y ait
changé quoi que ce soit. Il nous apparaît plutôt que l’Agence, en désaccord avec l’interprétation
des juges majoritaires de la Cour d’appel fédérale dans Construction Bérou, tente de faire de
subtiles distinctions pour ne pas avoir à se conformer à cette interprétation.
3.4 LES OBLIGATIONS CONDITIONNELLES EN DROIT
FISCAL QUÉBÉCOIS
Bien que le présent texte porte sur l’harmonisation de la Loi de l’impôt sur le revenu avec le
Code civil du Québec, il est intéressant, à des fins de comparaison, d’analyser le traitement
fiscal accordé par le législateur québécois, ainsi que par les autorités du ministère du Revenu du
Québec, aux obligations conditionnelles.
Les dispositions pertinentes de la Loi sur les impôts[341] et du Règlement sur les
impôts[342]sont les suivantes :
« 248. 1) Aliénation d’un bien. - Aux fins du présent titre, l’aliénation d’un bien comprend, sauf
dispositions contraires expresses:
a) toute opération ou événement qui donne droit au produit de l’aliénation d’un bien;
[…]
2) Restriction. - Une aliénation de biens ne comprend pas toutefois:
[…]
d) toute autre opération prévue par les règlements. »
« 248R1. Aux fins de l’article 248 de la Loi, n’est pas une aliénation d’un bien régi par une
juridiction de droit commun un transfert de ce bien qui n’entraîne pas un changement dans la
propriété à titre bénéficiaire du bien.
De même, n’est pas une aliénation d’un bien régi par le droit civil un transfert de ce bien qui
n’entraîne pas un changement dans le droit de la personne qui a la pleine propriété de ce bien,
quoique sujet à servitude, ou dans celui de l’usufruitier, du preneur emphytéotique, du grevé de
substitution ou du bénéficiaire d’une fiducie. »
« 251. Produit de l’aliénation d’un bien.
Le produit de l’aliénation d’un bien comprend, aux fins du présent titre, les mêmes éléments que
le produit de l’aliénation d’un bien visé au paragraphe f de l’article 93 […] »
« 93. […] f) «produit de l’aliénation». - «produit de l’aliénation» d’un bien comprend:
i. le prix de vente d’un bien aliéné; »
Nous pouvons constater qu’à quelques différences près, les dispositions de la Loi sur les
impôts sont similaires à celles de la loi fédérale. L’une de ces différences est l’emploi du terme
« aliénation » plutôt que celui de « disposition ». Or, tout comme la définition de disposition
dans la L.I.R., celle d’aliénation dans la L.I. n’est pas exhaustive. Il faut donc référer à son sens
« ordinaire » pour définir ce terme :
«L’"aliénation" n’étant pas définie par la loi, on doit y appliquer le sens général de ce mot donné
par Le Petit Robert comme étant "transmission qu’une personne fait d’une propriété ou d’un
droit, à titre gratuit ou onéreux". »[343]
Vu la définition de la L.I., il est clair qu’une vente constitue une aliénation :
« Il est surprenant de constater qu’un article détaillé comme l’est l’article 248 L.I., dont le rôle
est de définir en quoi consiste l’aliénation d’un bien aux fins du titre IV de la Loi, ne fasse
aucune allusion au concept de vente. Cette disposition prévoit cependant que l’aliénation d’un
bien comprend une opération ou un événement qui donne droit au prix de vente d’un bien
aliéné. On arrive à cette conclusion en lisant conjointement le sous-paragraphe 248(1)a),
l’article 251 et le sous-paragraphe 93f)(i) L.I.
Tant aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu qu’à celles de la Loi sur les impôts, il faut se
référer au Code civil du Québec pour déterminer en quoi consiste une vente et à quel moment
naît le droit de recevoir le prix de vente. »[344] (Nous soulignons.)
Par ailleurs, nous pouvons remarquer que l’article 248R1 du Règlement édicte une règle
spécifique pour les biens régis par la common law et une autre pour ceux régis par le Code civil.
En effet, on parle de « propriété à titre bénéficiaire »[345] en ce qui concerne les biens régis par
la common law, alors que pour les biens régis par le droit civil on réfère aux concepts de pleine
propriété, d’usufruit, de preneur emphytéotique, de grevé de substitution et de bénéficiaire
d’une fiducie. Essentiellement, ces concepts sont ceux que l’on retrouve à l’alinéa 248(3)f)
L.I.R.
Les articles 79 et 79.1 de la L.I.R. on aussi leur équivalent dans la L.I., soit les articles 484 et
suivants. L’article 484.1 L.I., qui correspond au paragraphe 79(2) L.I.R., se lit ainsi :
« 484.1 Acquisition par délaissement - Pour l’application de la présente sous-section, une
personne délaisse, à un moment quelconque, un bien en faveur d’une autre personne lorsque
l’autre personne acquiert ou réacquiert de la personne, à ce moment, la propriété à titre
bénéficiaire de ce bien par suite du défaut de la personne de lui payer la totalité ou une partie
d’un ou de plusieurs montants déterminés d’une dette qu’elle lui devait immédiatement avant ce
moment. » (Nous soulignons.)
Cet article a été ajouté en 1996[346], et s’applique généralement à l’égard d’un bien acquis ou
réacquis après le 21 février 1994. Avant cette modification, l’article 484 prévoyait ceci :
« 484. Lorsqu’un créancier a acquis ou réacquis, à une date quelconque d’une année
d’imposition, la possession à titre de propriétaire ou la propriété absolue d’un bien à la suite du
défaut total ou partiel du paiement de sa créance par son débiteur, les règles suivantes
s’appliquent :
[…] » (Nous soulignons.)
Le remplacement de l’expression « la possession à titre de propriétaire ou la propriété
absolue » par « la propriété à titre bénéficiaire » a-t-il modifié le sens de cette disposition? Les
termes « propriété à titre bénéficiaire » ne sont pas définis dans la Loi sur les impôts. Nous
avons vu cependant ci-dessus que ces termes ont remplacé l’expression « beneficial
ownership » à l’article 248R1 du Règlement sur les impôts.
Un représentant autorisé du ministère du Revenu nous a confirmé que la politique administrative
eu égard à l’application des articles 484 et suivants n’a pas été modifiée suite à l’introduction de
l’expression « propriété à titre bénéficiaire » en 1994; il est permis de croire que celle-ci vise la
même réalité que l’ancienne expression « possession à titre de propriétaire ».
Le Bulletin d’interprétation IMP. 484-2/R1 établit la position du ministère du Revenu du
Québec quant aux effets de la résolution du contrat :
« 4. Dans le cas de la résolution, l’article 484 de la Loi sur les impôts (la «Loi») ne peut être
applicable car le créancier n’a pas acquis ou réacquis la possession à titre de propriétaire ou la
propriété absolue d’un bien. En effet, sa demande de résolution entraîne l’annulation du contrat
pour le passé, comme pour le futur, faisant en sorte qu’il soit réputé ne jamais avoir cessé d’être
propriétaire du bien.
[…]
6. Par ailleurs, le vendeur peut obtenir le remboursement des impôts payés à l’égard du gain en
capital ou du revenu d’entreprise, selon le cas, ou encore à l’égard de la récupération de
l’amortissement relatif à la vente. À l’inverse, si la vente lui a plutôt permis de déduire une perte
terminale, il doit payer les impôts à l’égard de cette déduction pour l’année d’imposition de la
vente.
Advenant que le vendeur ait financé, en totalité ou en partie, le paiement du prix de vente, il ne
peut pas, cependant, obtenir le remboursement des impôts payés à l’égard des intérêts versés
par l’acheteur. En effet, la résolution de la vente provoque la résiliation de ce contrat de prêt,
c’est-à-dire son annulation pour le futur seulement.
7. Pour obtenir le remboursement des impôts payés sur un revenu qui, par l’effet de la
résolution, est réputé n’avoir jamais été réalisé, le vendeur doit produire une déclaration fiscale
amendée. La version en vigueur du bulletin IMP. 1010-2 prévoit la possibilité d’une recotisation
par le Ministère dans les cas où la prescription est acquise. Il y a lieu de s’y référer dans ces
cas.
8. Le ministère du Revenu considère toutefois que le revenu tiré des biens acquis par l’acheteur,
pendant la période où il en a eu la possession, demeure le sien.
De plus, le Ministère ne refusera pas la déduction pour amortissement que l’acheteur a
réclamée, dans les années où il a eu la possession du bien, dans le calcul de son revenu à
l’égard d’un bien amortissable, dans la mesure où cette déduction n’excède pas le montant
permis par le Règlement sur les impôts.
9. Le coût en capital ou le prix de base rajusté des biens faisant l’objet d’une résolution est égal
à ce que serait ce coût en capital ou ce prix de base rajusté immédiatement avant la vente
comme si l’aliénation n’avait jamais eu lieu. »[347] (Nous soulignons.)
Le ministère du Revenu du Québec reconnaît ainsi l’effet rétroactif de la résolution, qu’elle
découle de la condition résolutoire ou d’une autre cause de résolution prévue au Code civil. La
vente étant réputée n’avoir jamais eu lieu, le vendeur est censé n’avoir jamais aliéné la propriété
du bien. Il peut donc récupérer l’impôt payé sur le gain en capital, le revenu d’entreprise ou la
récupération de l’amortissement. Il pourra produire une déclaration amendée pour réclamer le
remboursement de l’impôt payé, et ce même si l’année fiscale visée est prescrite.
Par contre, la rétroactivité n’aura pas tous ses effets : si l’acheteur a eu la possession du bien
pendente conditione, c’est ce dernier qui devra payer l’impôt sur les revenus réalisés durant
cette période, et qui pourra réclamer l’amortissement. Partant, le vendeur ne pourra réclamer
rétroactivement l’amortissement pour la période où il est réputé avoir été propriétaire, mais où
l’acheteur était en possession du bien.
Cette position est compatible avec le droit civil, qui reconnaît que le débiteur de l’obligation de
restituer le bien « fait siens les fruits et revenus produits par le bien qu’il rend »[348]. Quant à
l’amortissement, même s’il est plus difficile à justifier que ce soit l’acheteur qui ait droit à la
déduction, il nous apparaît que cette solution est fondée sur l’équité : puisque l’acheteur
conserve les revenus et paie l’impôt sur lesdits revenus, il est logique qu’il puisse déduire de ces
mêmes revenus la dépense d’amortissement.
Par ailleurs, en ce qui concerne la condition suspensive, un représentant autorisé du ministère du
Revenu du Québec nous a confirmé que la position administrative applicable aux conditions
résolutoires s’applique, mutatis mutandis, aux conditions suspensives.
Nous pouvons également étudier certaines dispositions d’autres lois québécoises qui ont à
traiter des conséquences fiscales de la rétroactivité des obligations conditionnelles. Pensons par
exemple à la Loi concernant les droits sur les mutations immobilières[349], qui prévoit les
droits imposés par les municipalités sur les transferts d’immeubles. La définition du terme
« transfert », à l’article 1 de cette loi, réfère notamment au « transfert du droit de propriété d’un
bien ». Une définition presque identique se retrouve à l’article 1 de la Loi concernant les droits
sur les transferts de terrains[350]. Or, le ministère du Revenu du Québec a fait part de son
point de vue quant à l’application de cette dernière loi dans les cas d’exercice du droit de retrait
effectué suite à une vente d’immeuble par une municipalité pour défaut de paiement des taxes :
« 2. Aux termes de l’article 532 de la Loi sur les cités et villes (L.R.Q., c. C-19),
l’enregistrement d’une copie authentique d’un acte devant notaire constatant le remboursement
des deniers et le rachat de l’immeuble fait recouvrer au cessionnaire le droit de propriété qu’il
avait dans l’immeuble au moment de la vente.
3. Ainsi, suite à une vente d’immeuble pour défaut de paiement des taxes, le terrain
n’appartiendra à l’adjudiciaire que lorsque le délai permettant au propriétaire de reprendre
l’immeuble sera écoulé et si, à l’intérieur de ce délai, le propriétaire, par l’exercice de son droit
de retrait, récupère l’immeuble, il reprendra son droit de propriété dans l’état où il se trouvait au
moment de la vente.
4. L’adjudiciaire qui devient propriétaire d’un terrain suite à une vente municipale pour taxes
impayées l’est donc sous condition résolutoire. Si le propriétaire exerce son droit de résoudre
cette vente par l’exercice de son droit de retrait, le rachat de l’immeuble fera recouvrer au
propriétaire exactement le même droit de propriété qu’il possédait au moment de la vente.
5. […] Ainsi, l’exercice du droit de retrait ne constitue pas un transfert au sens de la Loi
concernant les droits sur les transferts de terrains puisqu’il n’entraîne aucune transmission
de droits entre le cédant et le cessionnaire. »[351] (Nous soulignons.)
Nous pouvons donc conclure que dans les cas de condition résolutoire, l’accomplissement de la
condition aura ses effets rétroactifs à l’égard des droits de mutation, tant en vertu de la Loi
concernant les droits sur les transferts de terrains que de la Loi concernant les droits sur
les mutations immobilières. Selon Me Marie-Pier Cajolet, non seulement l’acte de
rétrocession ne serait pas assujetti à la loi, mais l’annulation de l’acte de vente initial obligerait la
municipalité à rembourser les droits de mutations antérieurement perçus.[352]
En matière de taxe de vente, par ailleurs, tant en vertu de la Loi sur la taxe d’accise[353] que
de la Loi sur la taxe de vente du Québec[354], l’événement déclencheur de la taxe est la
« fourniture taxable ». Au fédéral, la « fourniture » est définie comme la « livraison de biens ou
prestation de services, notamment par vente, […] »[355], alors qu’au Québec la définition fait
référence à la « délivrance d’un bien ou la prestation d’un service, de quelque manière que ce
soit, y compris par vente, […] »[356]. On serait donc tenté de croire que la rétroactivité des
obligations conditionnelles n’a pas d’impact sur la TPS ou la TVQ, puisque la rétroactivité ne
peut annuler la « livraison » ou la « délivrance » du bien[357]. Pourtant, le ministère du Revenu
du Québec semble reconnaître la rétroactivité de la condition résolutoire eu égard à l’application
de la TVQ :
« Par contre, si l’ensemble du contrat constitue une vente à réméré, les transactions réalisées
par B à A ne seront pas comptées comme fourniture taxable étant donné l’effet rétroactif de
cette vente. B sera alors considéré comme une PME ayant droit à tous ses RTI.
Selon l’article 1750 du Code civil du Québec («C.c.Q»), la vente faite avec faculté de rachat,
aussi appelée vente à réméré, est une vente sous condition résolutoire par laquelle le vendeur
transfère la propriété d’un bien à l’acheteur en se réservant la faculté de le racheter.
Après analyse du contrat, il appert que la transaction ne constitue pas une vente à réméré. En
effet, aucune clause ne reflète l’intention de A de se réserver un droit de propriété sur un bien
précis à être exercé dans un certain délai.
C’est pourquoi, nous considérons qu’il s’agit de deux transactions, de deux ventes selon
l’article 1708 C.c.Q.: la première de A à B et la seconde de B à A.
Ces ventes étant des fournitures taxables, assujetties à la taxe sur les produits et services et à la
taxe de vente du Québec, elles seront prises en compte pour déterminer le statut de B. »[358]
(Nous soulignons.)
Cette opinion traite de la vente à réméré, mais puisque cette dernière est une vente sous
condition résolutoire[359], il est permis de croire que l’opinion exprimée peut s’appliquer à
toute condition résolutoire.
Enfin, signalons que la rétroactivité de la condition résolutoire n’est pas toujours reconnue aux
fins du calcul du capital versé, dans le cadre de la taxe sur le capital imposée par la Partie IV de
la Loi sur les impôts. Dans un cas particulier, le ministère du Revenu a émis cette opinion[360],
se fondant sur l’article 1131 L.I., qui prévoit que la taxe sur le capital à payer pour une année
d’imposition porte sur le capital versé montré aux états financiers de la société pour l’année. Or,
les principes comptables généralement reconnus ne prévoyaient pas, dans ce cas, que les états
financiers puissent être modifiés et soumis de nouveau aux actionnaires pour les années
antérieures visées par la rétroactivité de la transaction en cause.
IV- L’ANALYSE CRITIQUE DU TRAITEMENT DE LA
RÉTROACTIVITÉ DES OBLIGATIONS CONDITIONNELLES EN
FISCALITÉ
Après avoir effectué l’analyse juridique du droit actuel relatif aux obligations conditionnelles, tant
en droit civil qu’en common law et en droit fiscal, nous sommes maintenant en mesure de
procéder à une analyse critique de la Loi, de la jurisprudence et de la position administrative de
l’ADRC, afin de déterminer si le droit fiscal est en conflit avec le droit civil eu égard à l’effet
rétroactif des obligations conditionnelles.
Nous proposerons par la suite des pistes de solutions, qui se traduiront par des propositions de
modifications législatives.
4.1 LES CONFLITS ENTRE LE DROIT FISCAL FÉDÉRAL ET LE
DROIT CIVIL
4.1.1 La condition suspensive
La position adoptée par l’Agence à l’égard des conditions suspensives, comme nous l’avons vu,
distingue les cas où la possession et la jouissance du bien est transférée à l’acheteur pendente
conditione, et les cas où elle ne l’est pas.
4.1.1.1 Sans transfert de la possession
Dans ce cas, l’Agence considère qu’il n’y a pas disposition avant que la condition ne soit
réalisée, puisque avant ce moment le vendeur n’a pas un droit absolu au prix de vente.
Cette position est fondée sur le critère énoncé par la Cour de l’Échiquier dans l’affaire Victory
Hotels, selon lequel il y a disposition, dans les cas de vente, lorsque le vendeur a droit au prix
de vente.
En ce qui concerne la période antérieure à la réalisation de la condition, cette solution concorde
avec le droit civil : l’obligation n’existe pas encore, il n’y a donc pas eu transfert du droit de
propriété. De même, dans le cas où la condition défaille, rien ne se produit, ni en droit civil, ni en
droit fiscal.
La situation se complique évidemment lorsque la condition se réalise. Dans ce cas, la position
de l’Agence est à l’effet que la disposition survient au moment de la réalisation de la condition.
Or, l’effet rétroactif de la condition suspensive prévu par le Code civil fait en sorte que le
transfert de propriété est censé avoir eu lieu dès le moment de la conclusion du contrat. La
position des autorités fiscales ne reconnaissant pas cet effet rétroactif, il y a dès lors conflit avec
le droit civil.
Cette position de l’Agence entraîne des difficultés importantes pour le contribuable, notamment
au niveau de la planification fiscale. En effet, si la rétroactivité de la condition n’est pas
reconnue, la transaction est assujettie à toutes les modifications législatives survenues pendente
conditione, ce qui rend très hasardeuse toute planification des conséquences fiscales de la
transaction. Prenons par exemple le cas d’une vente sous condition suspensive d’actions d’une
société exploitant une petite entreprise : si l’exonération sur le gain en capital venait à être
abolie, ou encore si la société perdait sa qualification de « société exploitant une petite
entreprise » avant que la condition se réalise, le vendeur n’y aurait plus droit et les
conséquences fiscales pourraient être désastreuses pour lui.
Toutefois, dans l’état actuel du droit, nous sommes d’avis que la position de l’Agence est mal
fondée en droit, puisqu’elle repose sur la jurisprudence ayant erronément appliqué au Québec le
test de Wardean Drilling, notamment la décision Olympia & York. En effet, comme nous
l’avons déjà mentionné, les dispositions existantes de la Loi n’écartent pas l’application de la
rétroactivité de la condition suspensive. La nature accessoire du droit fiscal par rapport au droit
privé et le principe de complémentarité du droit privé nous obligent à recourir au droit civil pour
interpréter la notion de disposition contenue dans la Loi, puisque la définition de cette notion
n’est pas exhaustive.
Or, en droit civil, la notion de disposition fait référence au moment du transfert de propriété, ce
qui a été reconnu implicitement par la Cour suprême dans l’arrêt Compagnie Immobilière
BCN[361]. Ainsi, puisque le Code civil fait en sorte que le transfert de propriété est réputé
avoir eu lieu dès le moment de la conclusion du contrat, il s’ensuit que la disposition aux fins
fiscales devrait se situer au même moment.
D’ailleurs, même en common law, la notion de disposition fait également référence à la notion
de propriété. En effet, la common law reconnaît la division de la propriété entre le beneficial
owner et le legal owner : c’est pourquoi on peut dire, en common law, qu’il y a disposition
lorsqu’il y a transfert du beneficial ownership. Ainsi, nous sommes d’accord avec le juge
Noël, dans l’arrêt Construction Bérou, lorsqu’il soutient que la décision Wardean Drilling n’a
pas écarté le droit privé provincial aux fins de l’application de la définition de disposition en
matière fiscale; au contraire, il a simplement appliqué le droit privé provincial applicable, à
savoir la common law.
Notre position ne contredit pas nécessairement la décision de Victory Hotels. Nous avons vu
que dans cette affaire, la Cour de l’Échiquier, après avoir reconnu que la définition de
disposition de la L.I.R. n’est pas exhaustive, a semblé restreindre cette notion, dans les cas de
vente, au moment où le vendeur a droit au prix de vente. Cette affirmation était fondée sur le fait
que la définition de « disposition de biens » inclut un « événement donnant droit au contribuable
au produit de disposition d’un bien », ce dernier incluant lui-même le « prix de vente du bien qui
a été vendu ».
Or, ces définitions ne prévoient pas que dans le cas d’une vente, la disposition a lieu uniquement
lorsque le vendeur a droit au prix de vente; elles ne font qu’inclure cet événement dans la notion
de disposition, c’est-à-dire qu’elles prévoient qu’il y a notamment disposition lorsque le vendeur
a droit au prix de vente. Ainsi, la disposition peut avoir lieu avant que le vendeur ait droit au prix
de vente, mais elle ne peut avoir lieu après. D’ailleurs, le passage déjà cité de l’affaire Victory
Hotels, bien qu’il soit équivoque, peut être interprété en ce sens :
« These sections do not define but merely include as a disposition of property a transaction (a
sale for instance) entitling a taxpayer to proceeds of disposition of property, i.e. to the sale price
of the property sold. It would indeed appear that the meaning of "disposition of property" has
been somewhat restricted by the Act when a disposal of property takes place by means of a
sale; in such a case there is a disposal of property as soon as a taxpayer is entitled to the sale
price of the property sold. »[362](Nous soulignons.)
Dans le cas de la condition suspensive, comme nous l’avons vu, le vendeur n’acquiert le droit
de recevoir le prix de vente que lorsque la condition est réalisée. Ainsi, puisque la rétroactivité
fait en sorte que le transfert du droit de propriété se produit avant le moment où le vendeur a
droit au prix de vente, il n’y a pas contradiction dans le fait que la disposition ait lieu dès le
moment du transfert de propriété.
Par ailleurs, nous avons vu que la Cour suprême[363] ainsi que d’autres tribunaux[364] ont
déjà reconnu l’applicabilité en matière fiscale de l’effet rétroactif prévu par une loi provinciale.
Nous avons émis l’opinion que cette jurisprudence est bien fondée, puisque le droit fiscal doit
respecter les conséquences juridiques des contrats imposées par le droit privé des
provinces.[365]
Selon nous, l’argument selon lequel la rétroactivité de la condition suspensive, en droit civil, ne
s’applique qu’aux choses de droit et non aux choses de fait n’empêche pas l’application de la
rétroactivité en matière fiscale[366]. En effet, nous en sommes venus à la conclusion que la
disposition est une notion de droit, qui fait référence, dans le cas d’une vente, à la transmission
du droit de propriété. Nous ne pouvons assimiler la disposition aux faits réels, incontestables et
irréversibles qui échappent à la rétroactivité, tels la perception des fruits, la jouissance du bien
ou les actes d’administration posés. Il nous semble au contraire que puisque la rétroactivité
s’applique à la transmission du droit de propriété, elle devrait également s’appliquer à la
disposition car ces deux notions sont liées.
De surcroît, même si l’on appliquait en droit civil le test de la disposition tel qu’élaboré dans
Wardean Drilling, la disposition devrait être reconnue au moment de la conclusion du contrat.
En effet, dans cette décision, le juge a statué que la disposition a lieu au moment du transfert du
titre de propriété, ou, lorsque le titre est conservé par le vendeur comme garantie du prix de
vente, au moment du transfert des attributs ordinaires du droit de propriété. Or, en matière de
condition suspensive, le titre de propriété n’est pas conservé par le vendeur à titre de sûreté,
contrairement à ce qui se produit dans le cas d’une vente à tempérament. Ainsi, il faut s’en
remettre au premier volet du test qui prévoit que la disposition a lieu au moment du transfert du
titre de propriété, c’est-à-dire, en droit civil, au moment de la conclusion du contrat, vu l’effet
rétroactif de la condition.
Un autre argument pourrait toutefois être soulevé à l’encontre de notre position. Cet argument
découle de l’alinéa e) de la définition de disposition au paragraphe 248(1) L.I.R., qui prescrit
que le transfert d’un bien qui n’a pas pour effet de changer la « propriété effective » de ce bien
ne constitue pas une disposition. En d’autres termes, malgré le transfert du droit de propriété à
une date antérieure, il n’y aurait disposition qu’au moment de la transmission du beneficial
ownership. Ainsi, selon cet argument, même si la rétroactivité de la condition fait en sorte que le
transfert du droit de propriété se produit à la date de la conclusion du contrat, la disposition ne
pourra avoir lieu qu’au moment du transfert du beneficial ownership, c’est-à-dire au moment
de la réalisation de la condition.
Néanmoins, nous pouvons réfuter cet argument puisque l’alinéa 248(3)f) L.I.R. spécifie qu’aux
fins de l’application de la notion de « propriété effective » au Québec, celle-ci signifie
notamment le droit de propriété sur un bien. Partant, lorsque le droit de propriété est transféré,
le transfert de la « propriété effective » a lieu au même moment, c’est-à-dire au moment
déterminé en vertu du droit civil.
4.1.1.2 Avec transfert de la possession
Lorsque la vente sous condition suspensive est accompagnée du transfert immédiat de la
possession du bien à l’acheteur, l’Agence considère qu’il y a disposition au sens de la Loi dès le
moment de ce transfert de possession.
La position de l’Agence se fonde sur l’affaire Olympia & York, dans laquelle la Cour fédérale
de première instance a décidé qu’il y avait eu disposition en droit fiscal en dépit du fait qu’il n’y
avait pas eu vente en droit civil[367]. Cette décision se fondait elle-même sur le critère établi
dans Wardean Drilling. Nous avons déjà émis l’opinion que la décision Olympia & York est
mal fondée en droit, car elle a importé en droit civil un précédent jurisprudentiel de common
law, qui par surcroît reposait sur une notion inexistante en droit civil, à savoir la division du droit
de propriété entre le legal owner et le beneficial owner. Conséquemment, nous sommes
d’avis que la position de l’Agence est également mal fondée en droit.
En droit civil, la vente ne peut avoir lieu avant que la condition suspensive ne se réalise, et le
vendeur n’a pas droit au prix de vente avant que cet événement ne survienne. L’Agence
reconnaît pourtant ce principe, lorsqu’il est question de condition suspensive sans transfert de
possession. Or, rien ne justifie en droit un traitement différent lorsque la possession est transmise
à l’acheteur pendente conditione; comme nous l’avons expliqué, la disposition en droit fiscal
est liée au transfert du droit de propriété tel que déterminé par le droit civil, et ce dernier ne
reconnaît aucun droit de propriété au possesseur de la chose, contrairement à la common law.
Une fois que la condition suspensive est réalisée, ironiquement, l’application de la position de
l’Agence aboutit au même résultat que le droit civil : il y a disposition lors de la conclusion du
contrat. Il s’agit d’une coïncidence, car ce résultat ne découle pas des mêmes causes : en droit
civil, la rétroactivité de la condition fait en sorte que le droit de propriété a été transféré dès le
moment de la conclusion du contrat, alors qu’en matière fiscale, suivant la position de l’Agence,
c’est le transfert de la possession, de l’usage et du risque à ce moment qui entraîne une
disposition.
Lorsque la condition suspensive défaille, il y a selon l’Agence une seconde disposition en faveur
du vendeur. Pour les motifs que nous venons d’exposer, nous croyons cette position erronée,
puisqu’en droit civil il n’y a jamais eu transfert de propriété. Le vendeur reprend simplement le
bien qui lui a toujours appartenu. Il y a donc ici conflit entre le droit fiscal et le droit civil.
Ce conflit entraîne d’importantes conséquences fiscales pour le vendeur. Dans le cas d’un bien
en immobilisation, autre qu’un bien amortissable, celui-ci devra s’imposer sur le gain en capital
réalisé lors de la « disposition », et ce même s’il n’a jamais eu droit au prix de vente. Lorsqu’il
récupère son bien, le prix de base rajusté de celui-ci est augmenté pour correspondre au prix de
vente : il s’est ainsi produit une « cristallisation involontaire » du prix de base rajusté du bien, qui
dans bien des cas, ne donnera pas droit à l’exonération sur le gain en capital.
Ainsi, le vendeur doit payer l’impôt sur le gain en capital, malgré le fait qu’il soit toujours
propriétaire du bien et qu’il ne bénéficie pas des liquidités provenant du prix de vente pour
payer l’impôt sur le gain en capital. Cette situation est celle que la Cour suprême a refusé
d’admettre dans l’arrêt Dominion Engineering.
Pour l’acheteur d’un tel bien, il n’y aura pas de gain en capital puisque le produit de disposition
réputé, à savoir le prix de vente, est par la force des choses le même que son coût d’acquisition.
Dans le cas d’un bien amortissable, le vendeur devra s’imposer sur la récupération de
l’amortissement dès le transfert de la possession du bien à l’acheteur. Lorsqu’il reprendra son
bien, il ne pourra récupérer l’impôt payé et devra se contenter de l’augmentation
correspondante de son coût en capital. À l’inverse, l’acheteur qui aura réclamé la déduction
pour amortissement pendant qu’il avait la possession du bien devra lui aussi se taxer sur la
récupération de l’amortissement, car il sera réputé « revendre » le bien pour le prix de vente
initial.
Qu’en est-il dans le cas de perte en capital ou de perte finale? En toute logique, le vendeur
devrait pouvoir la déduire et ne devrait pas avoir à rembourser l’impôt ainsi économisé, lors de
la restitution du bien. En ce cas, lorsque le vendeur reprend son bien, il est censé l’avoir acheté
pour le montant du prix de vente, qui devient son nouveau prix de base rajusté. Le vendeur a
ainsi « encaissé » une perte en capital ou une perte finale latente, sans se départir de la propriété
du bien. Cette fois, la non-reconnaissance de la rétroactivité est à l’avantage du contribuable.
Un autre problème se soulève, dans le cas de la vente des actions votantes d’une société, à
savoir le changement de contrôle de celle-ci. En effet, si les actions sont vendues sous condition
suspensive, l’Agence considère que celles-ci font l’objet d’une disposition dès que l’acheteur en
a la possession. Or, si les actions ainsi disposées sont suffisantes pour transférer le contrôle de
la société à l’acheteur, ceci entraînera l’application des règles d’acquisition de contrôle prévues
à la Loi, notamment la fin d’année réputée et les limites aux reports de pertes. Lorsque
l’acheteur reprend ses actions suite à la défaillance de la condition, il y aurait une deuxième
acquisition de contrôle. Le vendeur, qui n’a jamais vendu ses actions en vertu du Code civil,
perdrait donc le bénéfice du report des pertes, même à l’égard de celles encourues avant la
transaction. Me Pierre Martel souligne ce problème, ajoutant qu’une telle interprétation serait
contraire à l’esprit des dispositions anti-évitement applicables lors d’une acquisition de
contrôle.[368]
L’Agence justifie notamment sa position par le fait que l’économie générale de la Loi ne permet
pas la « réouverture » des déclarations fiscales des années antérieures pour corriger les
conséquences fiscales de la rétroactivité[369]. Or, les règles introduites par le « dossier équité »
permettraient au contribuable de réclamer un remboursement pour les années prescrites. Il serait
parfaitement possible de modifier la Loi afin que les dispositions relatives à la prescription
puissent permettre une nouvelle cotisation par l’Agence afin de réclamer l’impôt dans de tels
cas. D’ailleurs, le ministère du Revenu du Québec applique déjà ces procédures administratives,
ce qui ne semble pas poser problème. À tout événement, cet argument ne tient pas dans les cas
où la défaillance de la condition suspensive survient dans la même année d’imposition que la
conclusion du contrat, alors que l’Agence considère qu’il y a eu disposition imposable, même
dans de tels cas.
4.1.2 La condition résolutoire
Dans le cas des conditions résolutoires, la position de l’Agence est qu’il y a disposition dès la
conclusion du contrat, et une seconde disposition en cas de résolution du contrat suite à la
réalisation de la condition.
Pendente conditione, cette position est conforme au droit civil. En effet, celui-ci reconnaît que
la vente sous condition résolutoire est considérée comme une vente pure et simple, tant que la
condition n’est pas accomplie : le transfert du droit de propriété à l’acheteur est immédiat, et le
vendeur a droit au prix de vente.
Cette interprétation est également conforme à la jurisprudence en matière fiscale que nous avons
analysée, tant dans les cas de condition résolutoire que dans ceux de condition subsequent. Le
droit civil et la common law étant similaires à cet égard, il est logique que le traitement fiscal soit
identique.
Si la condition résolutoire ne se réalise jamais, la situation demeurera indéfiniment la même : il y
a eu disposition dès le moment de la signature du contrat, tant en droit civil qu’en droit fiscal, et
aucun conflit ne survient.
Par contre, lorsque la condition résolutoire s’accomplit, la rétroactivité prévue par le Code civil
fait en sorte qu’il n’y a jamais eu transfert du droit de propriété. Les autorités fiscales ne
reconnaissant pas la rétroactivité, il en résulte un conflit avec le droit civil.
Comme nous l’avons exposé antérieurement, nous sommes d’avis que cette position de
l’Agence est mal fondée en droit, compte tenu de la jurisprudence en matière fiscale. Nous
référons à ce que nous avons déjà dit plus haut, à savoir que la disposition en droit fiscal fait
référence au transfert du droit de propriété, tel que régi par le droit civil, et que la rétroactivité
imposée par le droit civil s’applique en matière fiscale. Lorsqu’une condition résolutoire est
réalisée, il n’y aurait donc jamais eu disposition aux fins fiscales, puisque le transfert de propriété
n’a jamais eu lieu. De la même façon, nous sommes d’avis que le droit du vendeur de recevoir
le prix de vente disparaît rétroactivement : l’événement qui a ouvert le droit au prix de vente
étant réputé n’avoir jamais eu lieu, il est censé n’avoir jamais eu ce droit. C’est d’ailleurs
pourquoi il y a restitution du prix de vente.
Les problèmes causés par la non-reconnaissance par l’Agence de la condition résolutoire sont
les mêmes que ceux que nous avons exposés ci-dessus relativement au cas des conditions
suspensives avec transfert de possession : imposition du gain en capital pour le vendeur,
récupération d’amortissement pour le vendeur et pour l’acheteur, application des règles
d’acquisition de contrôle.
En outre, l’Agence est d’avis que les articles 79 et 79.1 L.I.R. pourraient s’appliquer dans une
telle situation. Comme nous l’avons souligné, l’application de ces articles n’est pas pertinente
dans les cas de véritables conditions résolutoires, puisqu’ils ne visent que la reprise du bien suite
au défaut de paiement de l’acheteur. Toutefois, il n’en demeure pas moins que dans les cas de
résolution de la vente suite à l’inexécution du débiteur, on considère ici qu’il y a eu transfert de
la « propriété effective » et ce, alors que le droit de propriété n’a jamais été transféré en vertu
du droit civil. Or, comme nous l’avons vu, l’alinéa 248(3)f) L.I.R. spécifie que le terme
« propriété effective » vise le droit de propriété en droit civil, et n’inclut pas le simple transfert
de la possession, de l’usage et du risque. La position de l’Agence nous semble donc erronée.
4.2 LES SOLUTIONS PROPOSÉES
Nous avons conclu que, dans l’état actuel du droit, l’interprétation de la notion de disposition en
droit fiscal doit nécessairement se soumettre au droit civil puisque, d’une part, la Loi de l’impôt
sur le revenu ne définit pas cette notion mais ne fait qu’y inclure des concepts qui autrement ne
l’auraient pas été, et que d’autre part la définition de la Loi elle-même réfère à un concept de
droit privé sans le définir de façon exhaustive, soit le beneficial ownership. Nous en avons
donc conclu que la rétroactivité de la condition devrait s’appliquer en droit fiscal, puisque le
droit privé à cet égard n’a pas été écarté par la Loi.
Néanmoins, nous croyons qu’il n’est peut-être pas nécessairement souhaitable que le droit fiscal
reconnaisse la rétroactivité prévue au Code civil; dans ce cas, la Loi devrait être modifiée afin
d’écarter expressément le droit privé des provinces et d’établir une règle spécifique pour
l’application du droit fiscal. En d’autres termes, nous sommes d’avis que si le législateur fédéral
souhaite se dissocier du droit privé provincial en cette matière, il devra le faire expressément.
Nous examinerons donc maintenant la pertinence de reconnaître l’effet rétroactif des obligations
conditionnelles en droit fiscal, puis nous tenterons de déterminer quelle est la politique fiscale qui
devrait sous-tendre la notion de disposition. Par la suite, nous ferons les recommandations de
modifications législatives que nous croyons appropriées.
4.2.1 Les conséquences de la rétroactivité en droit fiscal
Voyons d’abord quelles seraient les conséquences de la reconnaissance de l’effet rétroactif des
obligations conditionnelles en droit fiscal.
Dans le cas d’une vente sous condition suspensive, comme nous l’avons écrit ci-dessus, la
réalisation du gain en capital ne devrait être reconnue qu’une fois la condition accomplie, mais
alors, rétroactivement au moment de la conclusion du contrat. Si le contrat a été signé dans une
année antérieure, le contribuable devrait alors remplir une déclaration amendée pour l’année
d’imposition au cours de laquelle le contrat a été signé, afin de déclarer ce gain en capital. La
même logique s’applique à la réalisation d’un revenu d’entreprise ou à la récupération de
l’amortissement.
À l’inverse, si le contribuable a subi une perte en capital ou une perte finale, il devrait pouvoir
déposer une déclaration amendée pour réclamer cette perte.
De toute évidence, les dispositions de la Loi relatives à la prescription devraient être modifiées,
de façon à permettre à l’Agence de cotiser de nouveau pour l’année visée, même en dehors de
la période normale de nouvelle cotisation.
Certains problèmes se poseront dans l’application de la rétroactivité de la condition suspensive.
D’abord, le vendeur qui a réclamé l’amortissement pendente conditione se trouve, une fois la
condition accomplie, dans une situation où il a réclamé l’amortissement sur un bien dont il n’était
plus propriétaire pour les années d’imposition visées. Devra-t-il rembourser l’impôt économisé
en raison de ces déductions réclamées? De même, l’acheteur, qui est propriétaire du bien
rétroactivement à la date de la conclusion du contrat, pourra-t-il réclamer l’amortissement pour
les années où la condition était en suspens? L’une ou l’autre de ces solutions pourrait mener à
des iniquités pour l’une ou l’autre des parties à la transaction. En effet, si le vendeur a conservé
la possession, la jouissance et le contrôle du bien et en a assumé les risques et les charges,
durant la période d’incertitude, il semblerait injuste que ce soit l’acheteur qui puisse réclamer
l’amortissement pour ces années. À l’inverse, si l’acheteur a eu possession du bien de la même
façon pendant les années en question, il serait contraire à l’équité de lui refuser le droit de
réclamer l’amortissement.
Une solution à ce problème consisterait à adopter la position du ministère du Revenu du
Québec, qui ne réclame pas le remboursement de l’amortissement réclamé antérieurement par
une partie et n’accorde pas l’amortissement à l’autre partie rétroactivement. Les parties seraient
alors libres de stipuler laquelle des deux aurait le droit de déduire l’amortissement et devraient
produire un choix conjoint, comme c’est actuellement le cas pour les contrats de crédit-
bail[370]. Toutefois, à défaut du choix conjoint des parties, le problème resterait entier :
juridiquement, si l’on reconnaît tous les effets de la rétroactivité, il faudrait reconnaître
rétroactivement le droit de réclamer la déduction pour amortissement à l’acheteur et le retirer au
vendeur, entraînant les problèmes d’équité potentiels que nous venons de souligner et une plus
grande complexité administrative.
Par ailleurs, comme nous l’avons déjà mentionné, la rétroactivité de la condition suspensive met
le contribuable à l’abri de toute modification législative pouvant survenir avant que la condition
ne se réalise. Si cela procure un avantage incontestable au contribuable, il va sans dire qu’il
s’agit d’une perte fiscale pour l’État. De surcroît, cette conséquence de la rétroactivité de la
condition suspensive ouvrirait la porte à de nombreuses possibilités de planifications fiscales très
avantageuses pour le contribuable, ce qui obligerait encore une fois le législateur à complexifier
la Loi afin de contrer les transactions d’évitement.
Quant à la condition résolutoire, l’application de la rétroactivité poserait également certains
problèmes.
Dans le cas d’une vente sous condition résolutoire, le gain ou la perte en capital, ou encore la
récupération d’amortissement ou la perte finale, serait reconnu dès l’année d’imposition de la
conclusion du contrat. Ce n’est que lors de la réalisation de la condition que la disposition serait
réputée n’avoir jamais eu lieu; le contribuable devrait alors remplir une déclaration amendée
pour réclamer le remboursement de l’impôt payé sur le gain en capital ou la récupération
d’amortissement. De la même façon, il devrait payer l’impôt économisé initialement sur la
déduction de la perte en capital ou de la perte finale réclamée. Évidemment, les commentaires
que nous avons faits ci-dessus quant aux modifications législatives à apporter aux règles de la
prescription sont pertinents ici.
Quant à l’amortissement, la question de savoir qui pourra le réclamer pour la période pendente
conditione se pose de la même façon que dans le cas des conditions suspensives : l’acheteur,
qui a eu la possession du bien, en a assumé les risques et les charges et retiré les revenus, a
réclamé l’amortissement pour ces années. Or, suite à la réalisation de la condition, il se trouve à
avoir réclamé l’amortissement sur un bien qu’il n’avait pas acquis, alors que le vendeur qui n’a
jamais disposé du bien pourrait théoriquement réclamer l’amortissement pour les années en
question. Cependant, contrairement au cas de la condition suspensive, l’acheteur a non
seulement la possession pendente conditione, mais il a un véritable droit de propriété qui est
anéanti rétroactivement : l’équité voudrait donc que ce soit lui qui puisse réclamer
l’amortissement pour cette période. C’est la solution retenue par les autorités fiscales
québécoises.
4.2.2 Les objectifs du législateur
En 1991, lors du congrès de l’APFF, le ministère des Finances émettait l’opinion suivante en
commentant la décision de la Cour canadienne de l’impôt dans l’affaire Fortin & Moreau
(Construction Bérou) :
« Le ministère des Finances considère qu’il est important d’avoir la même définition des
concepts d’acquisition et de propriété en droit civil comme en Common Law pour éviter des
incohérences dans l’imposition des opérations selon qu’elles se produisent au Québec ou dans
une province de Common Law. »[371]
Cette citation exprime bien l’objectif d’application uniforme de la Loi à travers le pays, eu égard
aux notions d’acquisition et de disposition.
Bien que nous ayons conclu que la position exacte en droit fiscal, dans l’état actuel du droit, est
que la rétroactivité des obligations conditionnelles devrait être reconnue, nous sommes
conscients de l’importance de cet objectif d’application uniforme. En effet, en termes de
politique fiscale, il est compréhensible que le ministère des Finances souhaite l’application de la
Loi de la même façon au Québec que dans les autres provinces, favorisant ainsi les échanges
commerciaux interprovinciaux et l’équité dans l’application de la Loi.
Cependant, cet objectif se heurte au respect des deux systèmes de droit privé existants au
Canada, le droit civil et la common law; ceux-ci sont fondamentalement différents eu égard à la
notion de propriété et aux conséquences des obligations conditionnelles. D’où la nécessité, si
l’on veut atteindre l’objectif d’application uniforme de la Loi, de définir une notion de
disposition spécifique au droit fiscal, qui ne fasse référence à aucun des deux systèmes de droit
privé, ou qui tienne compte des différents concepts de ceux-ci.
Par ailleurs, il faut reconnaître que l’objectif du législateur, au départ, était de définir la notion de
disposition d’une façon large. Le Rapport de la Commission royale d’enquête sur la
fiscalité[372], communément appelé le « Rapport Carter », publié en 1966, préconisait
l’adoption d’une assiette fiscale compréhensive, incluant toute « augmentation de la puissance
économique » y compris celle provenant de la hausse de la valeur marchande des biens
possédés, et ce indépendamment de la réalisation de cette plus-value. En raison de
considérations pratiques, cependant, la Commission recommandait que la plus-value ne soit
imposée que lors de la « disposition » des biens, mais puisque cette concession résultait d’un
compromis par rapport à l’assiette théorique idéale, la Commission recommandait l’adoption
d’une notion de disposition très large.[373]
Néanmoins, le gouvernement de l’époque n’avait pas cru bon d’aller aussi loin que les
recommandations de la Commission Carter[374]. Le législateur a finalement adopté la même
définition de disposition que celle qui existait depuis 1949 aux fins de la récupération de
l’amortissement.[375]
Nous avons vu qu’un important courant jurisprudentiel a tenté d’uniformiser la notion de
disposition, tant en droit civil qu’en common law, pour les fins d’application de la Loi. Cette
jurisprudence a assimilé la disposition au transfert du beneficial ownership. Bien que nous
soyons en désaccord avec ce courant jurisprudentiel, en raison de la formulation de la Loi et de
la complémentarité du droit privé, nous devons admettre que l’objectif est souhaitable : il s’agit
d’imposer la plus-value sur les biens lorsqu’elle est réalisée, c’est-à-dire lorsque le gain est
définitivement déterminé.
En effet, nous sommes d’avis que la politique fiscale sous-jacente à l’imposition du gain en
capital ou de la récupération de l’amortissement vise à imposer le gain lorsqu’il est réalisé,
c’est-à-dire lorsque le droit du vendeur de recevoir le prix de vente est certain et absolu.
L’exigence que le revenu soit réalisé avant d’être taxé est un principe fondamental de fiscalité au
Canada, de même qu’au Royaume-Uni et aux États-Unis[376]. L’une des raisons principales
qui sous-tendent ce principe est que c’est à ce moment que la valeur du bien cesse de fluctuer
et que le gain ou la perte peut être mesuré avec exactitude. C’est également à ce moment que le
vendeur dispose des liquidités nécessaires pour être en mesure d’acquitter les impôts.[377]
4.2.3 Les modifications législatives proposées
Nous tenterons ici de proposer des modifications législatives qui tiennent compte de l’équilibre
nécessaire entre l’objectif d’application uniforme de la Loi à l’échelle canadienne et le respect
des deux systèmes de droit privé. Il est entendu que nous ne proposons ici qu’une amorce de
solution; nous n’avons pas effectué une analyse exhaustive des solutions possibles, ceci
dépassant le cadre du présent texte.
Une solution possible serait de définir la notion de disposition de façon claire et complète, afin
d’écarter complètement la complémentarité du droit privé des provinces. Cette définition
pourrait faire référence au moment où le vendeur a un droit absolu, bien que pas nécessairement
immédiat, au prix de vente. Cependant, nous considérons qu’il serait extrêmement difficile
d’élaborer une définition exhaustive de la notion de disposition qui soit neutre, c’est-à-dire qui
ne ferait référence à aucun concept de droit privé pour la compléter, tel que la propriété ou le
beneficial ownership.
Il nous semble qu’il serait plus approprié de définir le concept de disposition en établissant
d’une part ce qu’il vise au Québec, et d’autre part ce qu’il signifie en common law. Pour son
application au Québec, la définition pourrait inclure les éléments suivants :
1- La disposition a lieu au moment où les conditions suivantes sont réunies :
a) le vendeur a un droit absolu, mais pas nécessairement immédiat, au prix de vente du bien;
b) la possession du bien, le droit d’en user et d’en percevoir les fruits, de même que le risque de
perte du bien par cas fortuit sont transférés à l’acheteur.
2- Dans le cas d’une vente sous condition suspensive ou résolutoire, la réalisation de la
condition est réputée n’avoir aucun effet rétroactif, mais opérer pour l’avenir seulement.
Pour son application dans les provinces de common law, la définition pourrait prévoir que la
disposition a lieu dès que le beneficial ownership est transféré, indépendamment du fait que le
legal ownership est conservé par le vendeur.
Cette définition ferait en sorte qu’au Québec, dans le cas d’une vente sous condition
suspensive, la disposition n’aurait lieu que lors de la réalisation de la condition, puisque c’est à
ce moment que le vendeur a un droit absolu au prix de vente. Dans le cas d’une condition
résolutoire, puisque l’obligation prend naissance immédiatement, la disposition aurait lieu dès la
conclusion du contrat.
En écartant l’effet rétroactif de la condition, cette définition éviterait toutes les difficultés que
nous avons exposées plus haut et simplifierait l’application de la Loi en évitant le mécanisme des
déclarations amendées. Bien entendu, tous les inconvénients de la non-reconnaissance de la
rétroactivité que nous avons mentionnés demeureraient. C’est là le prix à payer pour avoir une
législation fiscale uniforme : il s’agira du choix du législateur. À tout le moins, une rédaction
claire de la Loi permettrait aux contribuables québécois de savoir à l’avance que la rétroactivité
de leurs transactions n’aura pas d’effet aux fins de la Loi de l’impôt sur le revenu.
En common law, cette définition ferait en sorte qu’en présence d’une condition precedent, la
disposition n’aurait lieu que lors de la réalisation de celle-ci puisqu’en vertu de la common law,
le beneficial ownership n’est transféré qu’à ce moment. Quant aux conditions subsequent,
puisqu’elles n’empêchent pas la transmission du beneficial ownership, il y aurait disposition
immédiate.
Ainsi, le traitement fiscal des obligations conditionnelles en droit civil serait identique à celui des
conditions en common law, ce qui ferait en sorte d’atteindre l’objectif d’application uniforme
de la Loi partout au Canada.
En outre, la définition proposée fait en sorte que dans le cas d’une vente à tempérament, en
droit civil, la disposition aurait lieu dès la conclusion du contrat, puisque nous avons vu qu’une
telle vente transfère immédiatement la possession, l’usage, le droit de percevoir les fruits ainsi
que les risques de perte à l’acheteur, et que le vendeur a un droit absolu au prix de vente, bien
qu’il soit soumis à un terme.
Enfin, cette définition respecte les concepts et la terminologie du droit civil et de la common law,
conformément aux principes d’harmonisation de la Loi fédérale avec le droit civil.
En ce qui concerne la résolution du contrat suite à l’inexécution du débiteur, les paragraphes
79(2) et 79.1(2) L.I.R. devraient être modifiés pour ne plus faire référence à la « propriété
effective », mais plutôt aux mêmes concepts que nous avons inclus dans la définition de
disposition. Il faudrait également écarter, de la même façon, l’effet rétroactif de la résolution du
contrat.
CONCLUSION
Dans le cadre du présent texte, nous avons analysé le droit applicable aux obligations
conditionnelles, en droit civil et en common law, ainsi que leurs conséquences fiscales.
Nous avons étudié différents concepts de droit civil et de common law, reliés aux obligations
conditionnelles et à la rétroactivité, et avons fait ressortir leurs divergences et similarités. Nous
avons ensuite analysé les conséquences fiscales de ces différents concepts de droit privé. Nous
sommes venus à la conclusion que le droit fiscal actuel, en dépit de l’existence de tendances
jurisprudentielles contradictoires et des ambiguïtés de la Loi de l’impôt sur le revenu, s’en
remettait essentiellement aux règles prévues par le droit privé pour déterminer le moment de la
disposition d’un bien.
Cette conclusion repose sur le principe de complémentarité, qui veut que lorsque la Loi ne
définit pas exhaustivement un terme qui fait référence au droit privé, les règles applicables sont
celles du droit civil, pour le Québec, et de la common law pour les autres provinces.
Nous avons enfin conclu que si le législateur fédéral souhaite écarter le droit privé des provinces
pour imposer une règle spécifique au droit fiscal, il doit le faire de façon expresse. Nous avons
proposé, à cet égard, des modifications législatives visant à atteindre l’objectif d’application
uniforme du droit fiscal dans l’ensemble du pays, tout en respectant les concepts et la
terminologie juridique des deux systèmes de droit privé existants, le droit civil et la common law.

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REVENU CANADA, Bulletin d’interprétation IT-233R, « Conventions de bail avec option;
Conventions de vente et de relocation », 11 février 1983.
REVENU CANADA, Bulletin d’interprétation IT-460, « Dispositions - Sans contrepartie »,
6 octobre 1980.
REVENU CANADA, Bulletin d’interprétation IT-170R, « Vente de biens - Quand elle doit
être incluse dans le calcul du revenu », 25 août 1980.
« Table Ronde des CGA - 2000 », TaxPartner (CD-ROM), Scarborough, Ont., Carswell,
Round Table 2000-0009130F, question 1
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[1] Albert MAYRAND, « Le droit comparé et la pensée juridique canadienne »,
(1957), vol. 17, no 1 Revue du Barreau 1-4, p. 2.
[2] 14 George III, ch. 83 (Royaume-Uni), L.R.C. (1985), Appendice II, No. 2, art.
VIII.
[3] Il faut noter que l’Acte de Québec n’était nullement motivé par l’objectif moderne
du bijuridisme, mais plutôt par la nécessité pour l’autorité britannique de s’assurer la
loyauté des Canadiens-français catholiques, face à la menace imminente de la révolution
américaine. Voir Jacques LACOURSIÈRE, Histoire populaire du Québec, t. 1,
Sillery, Septentrion, 1995, p. 391.
[4] 30 & 31 Vict., R.-U., c. 3.
[5] Id., par. 92(13).
[6] R. c. Lagueux & Frères inc., 74 D.T.C. 6569, 6572 (C.F. 1re inst.) (ci-après
« Lagueux & Frères »).
[7] Jean-Maurice BRISSON, « L’impact du Code civil du Québec sur le droit fédéral :
une problématique », (1992), vol. 52, no 2 Revue du Barreau 345-360; Jean-Maurice
BRISSON et André MOREL, « Droit fédéral et droit civil: complémentarité,
dissociation », (1996), vol. 75 Revue du Barreau Canadien 297-334; Marc
CUERRIER, « L’harmonisation de la législation fiscale fédérale », conférence
prononcée au Congrès 2000 de l’APFF, à pa-raître.
[8] Loi sur les langues officielles, L.R.C. (1985), 4e supp., c. 31.
[9] M. CUERRIER, loc. cit., note 7, 4.
[10] L.R.C. (1985), 5e supp., c. 1 et mod. (ci-après la « Loi » ou « L.I.R. »).
[11] Ci-après « l’Agence » ou « l’ADRC ».
[12] L.Q. 1991, c. 64 (ci-après « C.c.Q. » ou « Code civil »).
[13] Art. 1497 C.c.Q. Voir : Jean-Louis BAUDOUIN et Pierre-Gabriel JOBIN, Les
Obligations, 5e éd., Cowansville, Éditions Yvon Blais, 1998, no 584, p. 458.
[14] Art. 1500 C.c.Q.; J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 588,
pp. 460-461.
[15] J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 584, pp. 458-459;
Henri, Léon et Jean MAZEAUD, Leçons de droit civil, t. 2, 3e éd., Paris,
Montchrestien, 1968, no 1039, p. 881; Jean PINEAU, Danielle BURMAN et Serge
GAUDET, Théorie des obligations, 3e éd., Montréal, Éditions Thémis, 1996, no 374,
p. 545.
[16] J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 585, p. 459.
[17] H., L. et J. MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1027, p. 876; Pierre-Basile
MIGNAULT, Le droit civil canadien, t. 5, Montréal, Théorêt, 1901, p. 433; J.
PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 377, p. 552.
[18] J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 592, p. 463; H., L. et J.
MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1030, p. 877; P.-B. MIGNAULT, op. cit., note 17,
p. 443; J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 377, p. 552.
[19] H., L. et J. MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1030, p. 877; P.-B. MIGNAULT,
op. cit., note 17, p. 443.
[20] Art. 1744 C.c.Q.
[21] MINISTÈRE DE LA JUSTICE, Le Code civil du Québec - Commentaires du
ministre de la Justice, t. 1, Québec, Les Publications du Québec, 1993, p. 925.
[22] H., L. et J. MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1035, pp. 878-879. Les italiques
sont dans l’original. Dans le présent texte, sauf indication contraire, les italiques
apparaissant dans les citations sont dans le texte original, alors que nous avons ajouté
les soulignements. Au même effet: Léon FARIBAULT, Traité de droit civil du
Québec, t. 8bis, Montréal, Wilson et Lafleur, 1959, no 73, p. 49; Vincent KARIM,
Commentaires sur les obligations, vol. 2, Cowansville, Éditions Yvon Blais, 1997,
pp. 21-22; MIGNAULT, op. cit., note 17, p. 443; J. PINEAU, D. BURMAN et S.
GAUDET, op. cit., note 15, no 377, p. 554.
[23] J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 595, p. 465; Gabriel
BAUDRY-LACANTINERIE et L. BARDE, Traité théorique et pratique de droit
civil, 3e éd., vol. 13, t. 2, « Desobligations », Paris, Sirey, 1908, no 815, p. 44; V.
KARIM, op. cit., note 22, p. 22.
[24] Infra, section 1.3, p. 8 et s.
[25] H., L. et J. MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1036, p. 880; J. PINEAU, D.
BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 377, p. 554.
[26] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 377, p. 554.
[27] Art. 1497 C.c.Q.
[28] J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 597, p. 466; L.
FARIBAULT, op. cit., note 22, no 95, p. 73; Denys-Claude LAMONTAGNE, Droit
de la vente, Cowansville, Éditions Yvon Blais, 1995, no 130, p. 57; H., L. et J.
MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1037, p. 880; P.-B. MIGNAULT, op. cit., note 17,
p. 447; J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 378, p. 555.
[29] P.-B. MIGNAULT, op. cit., note 17, p. 448.
[30] Ibid.
[31] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 378, p. 555; voir
aussi J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 598, pp. 466-467; L.
FARIBAULT, op. cit., note 22, no 97, p. 74; V. KARIM, op. cit., note 22, p. 23; H.,
L. et J. MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1038, p. 880; P.-B. MIGNAULT, op. cit.,
note 17, p. 447.
[32] L. FARIBAULT, op. cit., note 22, no 108, p. 81; H., L. et J. MAZEAUD, op.
cit., note 15, no 1038, p. 881.
[33] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 378, p. 555.
[34] P.-B. MIGNAULT, op. cit., note 17, p. 434.
[35] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 378, p. 556; voir
également L. FARIBAULT, op. cit., note 22, no 102, p. 77.
[36] Art. 1507 C.c.Q.
[37] « La condition étant suspendue » : désigne la période entre la conclusion de
l’entente et l’accomplissement de la condition. Albert MAYRAND, Dictionnaire de
maximes et locutions latines utilisées en droit, Cowansville, Yvon Blais, 1985, p.
203.
[38] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 377, p. 554.
[39] Art. 1606 C.c.Q.
[40] Art. 1422 C.c.Q.
[41] V. KARIM, op. cit., note 22, p. 554.
[42] Jean-Louis BAUDOUIN, Les Obligations, 3e éd., Cowansville, Éditions Yvon
Blais, 1989, no 772, p. 467 et no 775, pp. 468-469; G. BAUDRY-LACANTINERIE
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444 et 448.
[43] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 207, pp. 304-
305; J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 798, p. 628.
[44] J.-L. BAUDOUIN, op. cit., note 42, no 772, p. 467 et no 775, p. 469; H., L. et J.
MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1035, p. 879.
[45] Art. 2943, al. 1 C.c.Q. Voir V. KARIM, op. cit., note 22, p. 23.
[46] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 414, p. 602; J.-
L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 799, p. 630.
[47] Art. 2943, al. 2 C.c.Q.
[48] « Personne ne donne ce qu’il n’a pas » : A. MAYRAND, op. cit., note 37, p.
171.
[49] Pierre-Gabriel JOBIN, « Précis sur la vente », dans La Réforme du Code civil -
Textes réunis par le Barreau du Québec et la Chambre des notaires du Québec,
vol. 2, Québec, Presses de l’Université Laval, 1993, pp. 359-620, aux pages 424-425,
notes 378 et 381; D.-C. LAMONTAGNE, op. cit., note 28, no 130, pp. 57-58.
[50] J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 595, p. 465.
[51] Id., no 598, p. 467.
[52] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 207, p. 303.
Voir infra, p. 22.
[53] L. FARIBAULT, op. cit., note 22, no 77, p. 53.
[54] Infra, p. 127.
[55] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 418, pp. 608-
609.
[56] « La chose périt pour le propriétaire » : A. MAYRAND, op. cit., note 37, p. 250.
[57] L. FARIBAULT, op. cit., note 22, no 87, p. 65.
[58] Id., no 87, p. 66. Voir H., L. et J. MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1035, p. 879.
[59] MINISTÈRE DE LA JUSTICE, op. cit., note 21, p. 926.
[60] Art. 950 C.c.Q.
[61] « La chose périt pour le débiteur » : A. MAYRAND, op. cit., note 37, p. 250.
[62] Jean PINEAU, « Théorie des obligations », dans La Réforme du Code civil -
Textes réunis par le Barreau du Québec et la Chambre des notaires du Québec,
vol. 2, Québec, Presses de l’Université Laval, 1993, pp. 9-234, à la page 166. La
citation du deuxième paragraphe est tirée de MINISTÈRE DE LA JUSTICE, op. cit.,
note 21, p. 884.
[63] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 420, p. 613. Au
même effet : V. KARIM, op. cit., note 22, p. 27.
[64] Art. 950 C.c.Q.
[65] Supra, p. 9.
[66] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 421, p. 613.
[67] Id., no 421, p. 614; contra : D.-C. LAMONTAGNE, op. cit., note 28, no 131, p.
58.
[68] L. FARIBAULT, op. cit., note 22, no 106, pp. 79-80.
[69] Supra, p. 7.
[70] P.-B. MIGNAULT, op. cit., note 17, p. 446.
[71] Bien que Baudouin et Jobin soient d’avis que le vendeur, propriétaire, devrait
assumer les risques, ils ajoutent : « Dans la pratique, on cherche aujourd’hui à écarter ce
scénario, car il serait contraire à l’équité de faire supporter les risques au vendeur, qui
n’a plus aucun contrôle sur l’objet vendu. » : J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op.
cit., note 13, no 783, p. 611.
[72] Art. 949 C.c.Q.
[73] L. FARIBAULT, op. cit., note 22, no 78, p. 57; P.-B. MIGNAULT, op. cit.,
note 17, p. 445.
[74] G. BAUDRY-LACANTINERIE et L. BARDE, op. cit., note 23, no 824, pp. 49-
50; Philippe DEROUIN, « Pour une analyse fonctionnelle de la condition », (1978),
vol. 77 Revue trimestrielle de droit civil 1-41, no 40, pp. 22-23; H., L. et J.
MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1035, p. 880; contra : Dollard DANSEREAU, « La
rétroactivité de la condition », (1936-1937), vol. 15 Revue du Droit 179-185, p. 184.
[75] G. BAUDRY-LACANTINERIE et L. BARDE, op. cit., note 23, no 824, pp. 49-
50.
[76] L. FARIBAULT, op. cit., note 22, no 78, p. 58.
[77] P.-B. MIGNAULT, op. cit., note 17, p. 445.
[78] G. BAUDRY-LACANTINERIE et L. BARDE, op. cit., note 23, no 823, pp. 48-
49; L. FARIBAULT, op. cit., note 22, no 78, pp. 56-57; H., L. et J. MAZEAUD, op.
cit., note 15, no 1035, p. 880 et no 1038, p. 881; contra: D. DANSEREAU, loc. cit.,
note 74, 183-184.
[79] G. BAUDRY-LACANTINERIE et L. BARDE, op. cit., note 23, no 823, p. 48.
[80] Amédée LELOUTRE, « Étude sur la rétroactivité de la condition », (1907), vol. 6
Revue trimestrielle de droit civil 753-774, p. 764.
[81] L. FARIBAULT, op. cit., note 22, no 78, p. 56.
[82] Id., no 78, p. 57.
[83] Supra, p. 9.
[84] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 207, pp. 304-
305.
[85] G. BAUDRY-LACANTINERIE et L. BARDE, op. cit., note 23, no 809(I), pp.
37-42; A. LELOUTRE, loc. cit., note 80, 756-758; H., L. et J. MAZEAUD, op. cit.,
note 15, no 1035, p. 879 et Lectures, pp. 883-884.
[86] G. BAUDRY-LACANTINERIE et L. BARDE, op. cit., note 23, no 809(I), pp.
37-42; A. LELOUTRE, loc. cit., note 80, 774.
[87] J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 592, p. 463; H., L. et J.
MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1032-1033, pp. 877-888.
[88] « Personne ne peut transférer à autrui plus de droit qu’il n’en a lui-même. » : A.
MAYRAND, op. cit., note 37, p. 175. Voir nemo dat quod non habet, note 48.
[89] G. BAUDRY-LACANTINERIE et L. BARDE, op. cit., note 23, no 815-817,
pp. 44-45; P. DEROUIN, loc. cit., note 74, no 45, 25-26; A. LELOUTRE, loc. cit.,
note 80, 765.
[90] G. BAUDRY-LACANTINERIE et L. BARDE, op. cit., note 23, no 809(I), pp.
39-41; A. LELOUTRE, loc. cit., note 80, 758; H., L. et J. MAZEAUD, op. cit., note
15, Lectures, p. 884.
[91] G. BAUDRY-LACANTINERIE et L. BARDE, op. cit., note 23, no 809(I), p.
42.
[92] L. FARIBAULT, op. cit., note 22, no 78, p. 56.
[93] P.-B. MIGNAULT, op. cit., note 17, p. 445.
[94] P.-B. MIGNAULT, op. cit., note 17, p. 445, note de bas de page (1).
[95] Supra, pp. 19 et 21.
[96] G. BAUDRY-LACANTINERIE et L. BARDE, op. cit., note 23, no 823, p. 49 et
no 824, p. 50.
[97] A. LELOUTRE, loc. cit., note 80, 763-764.
[98] Supra, pp. 20 et 21.
[99] Supra, p. 18.
[100] Infra, pp. 81 et s. et p. 129.
[101] Art. 1604 C.c.Q.
[102] Art. 1606 C.c.Q.
[103] Art. 1743 C.c.Q.
[104] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 413, p. 601.
[105] Art. 2939 C.c.Q.
[106] Art. 2943 C.c.Q. Voir supra, notes 45 et 46.
[107] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 411, p. 600.
[108] H., L. et J. MAZEAUD, op. cit., note 15, no 1039, p. 881. Voir J.-L.
BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 584, p. 458; J. PINEAU, D.
BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 374, p. 545.
[109] Art. 1745 C.c.Q.
[110] MINISTÈRE DE LA JUSTICE, op. cit., note 21, p. 1091.
[111] [1989] 1 R.C.S. 880 (ci-après « Venne »).
[112] Venne, précité, note 111, 900.
[113] Art. 1508 C.c.Q.
[114] Sous réserve des formalités prévues au Code civil : art. 1745 à 1749 C.c.Q.
[115] P.-G. JOBIN, loc cit., note 49, no 218, p. 508.
[116] MINISTÈRE DE LA JUSTICE, op. cit., note 21, p. 1092.
[117] J. PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 206, p. 301; J.-
L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 392, pp. 325-326 et no 403,
pp. 332-333.
[118] J. PINEAU, loc. cit., note 62, 83.
[119] J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 382, p. 320.
[120] Art. 1750 C.c.Q.
[121] J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 588, p. 461; D.-C.
LAMONTAGNE, op. cit., note 28, no 130, p. 57.
[122] P.-G. JOBIN, loc cit., note 49, no 228, p. 516.
[123] Id., no 229, p. 517.
[124] Art. 1751 C.c.Q.
[125] P.-G. JOBIN, loc cit., note 49, no 234, p. 519.
[126] Art. 1752 C.c.Q.
[127] P.-G. JOBIN, loc cit., note 49, no 72, pp. 413-414.
[128] Supra, p. 18.
[129] Art. 1396 C.c.Q. Voir P.-G. JOBIN, loc. cit., note 49, no 47, 396; J. PINEAU,
D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 59, p. 102.
[130] Art. 1712 C.c.Q.
[131] P.-G. JOBIN, loc cit., note 49, no 47, p. 396.
[132] Id., no 48, pp. 396-397 et no 51, p. 398.
[133] Id., no 56, pp. 400-401.
[134] Id., no 56, p. 401. Voir Olympia and York Developments Ltd. c. La Reine, 80
D.T.C. 6184, 6191 (C.F. 1re inst.) (ci-après « Olympia & York »).
[135] J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 504, p. 404 ; J.
PINEAU, D. BURMAN et S. GAUDET, op. cit., note 15, no 241, p. 356.
[136] Art. 1385 C.c.Q.
[137] J.-L. BAUDOUIN et P.-G. JOBIN, op. cit., note 13, no 169, p. 184.
[138] Et non « date effective », calque de l’anglais « effective date ».
[139] Art. 331, 647, 884 C.c.Q.
[140] Sura c. MRN, 62 D.T.C. 1005 (C.S.C.).
[141] MRN c. Faure, 77 D.T.C. 5228, 5229 (C.S.C.) (ci-après « Faure »).
[142] Benoît MANDEVILLE, « Revenu Canada et le Code civil », dans Congrès 93,
Montréal, Association de planification fiscale et financière, 1993, pp. 18:1-54, à la page
18:23.
[143] Art. 884 C.c.Q.
[144] Andréa BOUDREAU-OUELLET, « Aspects conceptuels et juridiques du "droit
de propriété" », (1990), vol. 21, no 1 Revue générale de droit 169-180, p. 172.
L’auteur parle de « biens réels », c’est-à-dire de « real property », par opposition aux
« biens personnels » ou « personal property ». En common law, les règles de la
propriété sont fondamentalement différentes pour ces deux catégories de biens. Malgré
les différences qui existent dans la conception de la propriété en droit civil et en
common law, les concepts de real property et de personal property de common law
sont respectivement le pendant de ceux de bien immeuble et de bien meuble en droit
civil.
[145] Halsbury’s Laws of England, 4e éd., London, Butterworths, 1994, vol. 35, par.
1227 et 1228. Voir aussi: Brian J. ARNOLD et David A. WARD, « Dispositions - A
Critique of Revenue Canada’s Interpretation », (1980), vol. 28, no 5 Revue fiscale
canadienne 559-584; Douglas S. EWENS et Michael J. FLATTERS, « Toward a
More Coherent Theory of Dispositions », (1995), vol. 43, no 5 Revue fiscale
canadienne 1377-1411.
[146] Barbara PIERRE, « Classification of Property and Conceptions of Ownership in
Civil and Common Law », (1997), vol. 28, no 2 Revue générale de droit 235-274, p.
247.
[147] Black’s Law Dictionary, 6e éd., St-Paul, Minn., West Publishing Co., 1990, p.
156.
[148] Pearl E. SCHUSHEIM, « Trust Basics: An Overview », dans 1998 Conference
Report, Toronto, Association canadienne d’études fiscales, 1999, pp. 32:1-31, à la
page 32:2.
[149] Laliberté c. Larue, [1931] R.C.S. 7, 16.
[150] Pierre A. LESSARD, Constantine A. KYRES et Charles C. GAGNON, «
Treaty Benefit Entitlements of Trusts, Partnerships, and Hybrid Entities », dans 1997
Conference Report, Toronto, Association canadienne d’études fiscales, 1998, pp.
33:1-38, à la page 33:9. Au même effet : B. PIERRE, loc. cit., note 146, 268; Guy
FORTIN, « Economic Reality Versus Legal Reality; Planning for Trusts: Deemed
Disposition on January 1, 1999; Subsection 107(4.1) of the Income Tax Act », dans
1996 Conference Report, Toronto, Association canadienne d’études fiscales, 1997,
pp. 5:1-39, à la page 5:27; Maurice RÉGNIER, « Exportation et importation d’une
fiducie », dans Journée d’études fiscales 1994, Montréal, Association canadienne
d’études fiscales, 1994, pp. 6:1-23, à la page 6:21.
[151] Olympia & York, précité, note 134, 6189-6190.
[152] Black’s Law Dictionary, op. cit., note 147,p. 293. Voir également A. H.
OOSTERHOFF et W. B. RAYNER, Anger and Honsberger Law of Real Property,
vol. 1, 2e éd., Aurora (Ont.), Canada Law Book, 1985, p. 301.
[153] Id., p. 293.
[154] Howard J. KELLOUGH, « The Legal Efficacy of Unwinding or Negating a
Transaction in Whole or in Part », dans 1985 Conference Report, Toronto,
Association canadienne d’études fiscales, 1986, pp. 9:1-37, à la page 9:6. Au même
effet: Steven M. COOK et David J. CHRISTIAN, « Remedial Tax Planning - What
Are the Limits? », dans 1994 British Columbia Tax Conference, Vancouver,
Association canadienne d’études fiscales, 1994, pp. 7:1-35, à la page 7:16; G. H. L.
FRIDMAN, The Law of Contract in Canada, 4e éd., Scarborough, Carswell, 1999,
p. 459; Edwin G. KROFT, « Tax Clauses in Acquisition Agreements », dans
Corporate Management Tax Conference, 1990, Toronto, Association canadienne
d’études fiscales, 1991, pp. 9:1-99, à la page 9:38.
[155] [1959] R.C.S. 578.
[156] G. H. L. FRIDMAN, op. cit., note 154, pp. 459-460.
[157] BARSALOU, P., « L’impact des particularités du droit civil dans l’application
des lois fiscales », dans 1999 Conference Report, Toronto, Association canadienne
d’études fiscales, 2000, pp. 8:1-31, à la page 8:13; Diane BRUNEAU, « La
rétroactivité des contrats en droit civil - impact fiscal », (1991), vol. 39, no 3 Revue
fiscale canadienne 536-553, p. 540.
[158] H. J. KELLOUGH, loc. cit., note 154, 9:6. Voir Richard B. KUZYK,
« Selected Aspects of the Interplay Between Tax and Corporate Law », dans 1990
Conference Report, Toronto, Association canadienne d’études fiscales, 1991, pp.
46:1-42, à la page 46:12; Greenway c. La Reine, 96 D.T.C. 6529 (C.A.F.) (a
contrario).
[159] H. J. KELLOUGH, loc. cit., note 154, 9:7.
[160] Black’s Law Dictionary, op. cit., note 147,p. 293-294.
[161] H. J. KELLOUGH, loc. cit., note 154, 9:6.
[162] H. J. KELLOUGH, loc. cit., note 154, 9:6.
[163] S. M. COOK et D. J. CHRISTIAN, loc cit., note 154, 9; David W. ROSS,
« Retrospectivity : the Income Tax Act and the Time Machine », (1988), vol. 36, no 6
Revue fiscale canadienne 1567-1583, pp. 1567-1568.
[164] R.S.S., cap. D-25.
[165] Div. 3 b)(i)(A) L.I.R.
[166] Par. 13(1) et élément F du par. 13(21) « fraction non amortie du coût en capital »
L.I.R.
[167] Élément A du par. 13(21) « fraction non amortie du coût en capital » L.I.R. et al.
1100(1)a) du Règlement de l’impôt sur le revenu, C.R.C., 1978, c. 945 et mod. (ci-
après « Règlement »).
[168] C’est-à-dire l’alinéa a) de la définition de « disposition de biens » à l’article 54.
[169] Nauss c. MRN, 78 D.T.C. 1796 (C.R.I.).
[170] Supra, p. 39.
[171] R. B. KUZYK, loc. cit., note 158, 46:1; Joel A. NITIKMAN, « Intra-family
Transfers : When Is There a Disposition? », (1990), vol. 3, no 9 Canadian Current
Tax C21-C32, pp. C29-C30; J.-M. BRISSON et A. MOREL, loc. cit., note 7, 320-
321.
[172] 60 D.T.C. 554, [1960] CarswellNat 206 (C.A.I.), par. 13 (ci-après
« Perron »).
[173] [1944] R.C.S. 371 (ci-après « Dominion Engineering »).
[174] Ci-après parfois désigné « ministre » ou « ministère », prédécesseur de l’ADRC.
[175] Dominion Engineering, précité, note 173, 376.
[176] Shell Canada Ltd. c. La Reine, [1999] 3 R.C.S. 622, 634 (ci-après « Shell
Canada »).
[177] J.-M. BRISSON, loc. cit., note 7, 352-353; J.-M. BRISSON et A. MOREL,
loc. cit., note 7, 309; M. CUERRIER, loc. cit., note 7, 6. Ce principe a été appliqué
notamment dans les arrêts suivants : Continental Bank Leasing Co. c. La Reine,
[1998] 2 R.C.S. 298, 98 D.T.C. 6505; Will-Kare Paving & Contracting Ltd. c. La
Reine, 2000 D.T.C. 6479 (C.S.C.); Kingsdale Securities Co. c. MRN, 74 D.T.C.
6674 (C.A.F.).
[178] J.-M. BRISSON et A. MOREL, loc. cit., note 7, 329. La citation est tirée de la
décision Gervais c. La Reine, 85 D.T.C. 5005 (C.F. 1re inst.). Les auteurs
commentent, en note de bas de page: « Il est plausible de croire qu’en cette matière, un
impératif sous-jacent d’égalité devant les charges fiscales favorise une interprétation
uniforme de la législation à travers le pays. […] ».
[179] Id., 329-330.
[180] Id., 332.
[181] C.A.F., no A-335-99, 19 mars 2001, j. Létourneau, Desjardins et Décary (ci-
après « St-Hilaire »).
[182] L.R.C. (1985), c. P-36.
[183] J.-M. BRISSON, loc. cit., note 7, 352-353.
[184] St-Hilaire, précité, note 181, par. 29.
[185] Id., par. 35.
[186] Id., par. 46.
[187] Id., par. 48. Citation tirée de Albert MOREL, « L’harmonisation de la législation
fédérale avec le Code civil du Québec - Pourquoi? Comment? », dans
L’harmonisation de la législation fédérale avec le droit civil québécois et le
bijuridisme canadien, Ottawa, Ministère de la Justice du Canada, 1997, pp. 1-28,
aux pages 9-11.
[188] Id., par. 51.
[189] 62 D.T.C. 1378 (C. de l’É.) (ci-après « Victory Hotels »).
[190] Id., 1385.
[191] Id., 1386.
[192] Ces articles sont au même effet que notre définition actuelle de « disposition » au
paragraphe 248(1) L.I.R.
[193] 69 D.T.C. 5194 (C. de l’É.) (ci-après « Wardean Drilling »).
[194] Id., 5198.
[195] Nous utiliserons dans le présent texte l’expression « attributs ordinaires du droit
de propriété » pour traduire les termes « incidents of title » employés par le juge
Cattanach, ceci afin d’éviter toute confusion avec les attributs de la propriété en droit
civil, à savoir l’usus, le fructus et l’abusus. La traduction choisie provient de Lepage c.
La Reine, [2000] CarswellNat 2279, no 99-3842(GST)I (C.C.I.), 20 octobre 2000.
[196] Chapter 295, R.S.A. 1955.
[197] Supra, section 2.1, p. 37 et suivantes.
[198] 99 D.T.C. 5841 (C.A.F.) (