PROBLÉMATIQUE DE L’APPLICATION EN DROIT FISCAL DE LA FIDUCIE DE DROIT CIVIL
Auteure: Diane Bruneau

TABLE DES MATIÈRES

INTRODUCTION
1. Problématique de l’interaction entre les nouvelles règles régissant la fiducie pour soi (self-benefit Trust) et le Code civil
1.1. fiducie pour soi
1.2. Critères de la L.I.R
1.3. Problématique civile
1.3.1. Notion de propriété effective
1.3.2. Mécanisme de dévolution au décès du constituant
1.4. Conclusion
2. Dévolu ou dévolu irrévocablement (Vested or Vested Indefeasibly)
2.1. Dévolution irrévocable à la fiducie
2.2. Dévolution au bénéficiaire d’une fiducie
2.2.1. Dévolution irrévocable à un bénéficiaire
2.2.2. Dévolution non irrévocable
3. Constructive et Resulting Trusts
3.1. Constructive trust
3.2. Resulting trust
3.3. Particularité qui rend ces trusts si attrayants au plan fiscal
3.4. Solutions pour le Québec
3.4.1. Le gouvernement pourrait revenir sur sa position de reconnaître l’existence au plan fiscal du constructive trust ou même du resulting trust à titre de fiducie;
3.4.2. La famille comme unité d’imposition (ou l’abolition des règles d’attribution entre conjoints)
3.4.3. Empêcher qu’un resulting trust ou un constructive trust ait un effet fiscal rétroactif en adoptant des mesures du même type que celles qui ont été adoptées pour le régime de communauté du Québec
3.4.4. Reconnaître partout au Canada qu’une contrepartie raisonnable correspondant au règlement des droits d’un conjoint sur la base d’un enrichissement constitue une contrepartie valable
3.5. Conclusion
4. LA NOTION DE REVENU ET DE CAPITAL
4.1. Fiducie créée au profit exclusif du conjoint et autres fiducies du même genre
4.1.1. Distinction entre revenu et capital
4.1.2. Solution pour la fiducie au profit exclusif du conjoint
4.2. Revenu vs capital - autres aspects
4.2.1. Revenu payable
4.2.2. Pertes
4.2.3. Nature des dépenses
4.3. Conclusion
5. Fiducie de placements pour enfant mineur
5.1. Tutelle vs fiducie
5.2. Genres de comptes
5.2.1. Fiducie traditionnelle pour l’enfant rédigée sur mesure par un avocat ou notaire
5.2.2. Ouverture d’un compte au nom de l’enfant
5.2.3. Ouvrir un compte au nom du parent en fiducie
5.2.4. Fiducie constituée sur un formulaire de l’institution financière
5.3. Prestation fiscale canadienne pour enfants
5.4. Propositions pour favoriser une utilisation cohérente de la fiducie de placements pour
enfants
5.4.1. Don à terme
5.4.2. Ouverture d’un compte créé par le gouvernement
5.4.3. Prestation fiscale canadienne pour enfants
5.4.4. Solutions immédiates
6. AUTRES matières à réflexion
6.1. Article 43.1
6.2. Fiducie comportant un droit de retour
6.3. Simple fiducie (Bare Trust)
CONCLUSION

INTRODUCTION
L’élaboration des lois fiscales fédérales a historiquement toujours été basée sur la common law.
À l’appui de ce constat, on peut penser au délai de 21 ans servant à présumer une disposition
fiscale des biens de la fiducie, et qui correspond à une référence directe au délai prévu dans le
cadre des règles de non perpétuité des fiducies de common law[1].
Maintenant que la fiducie de nature contractuelle au Québec correspond globalement au
concept de l’express trust de la common law pour l’effet qu’elle produit, il s'agit maintenant
d'identifier si la référence au Trust de common law dans la Loi de l’impôt sur le revenu[2] est
suffisamment neutre pour englober les particularités de la fiducie de droit civil. Si tel n’est pas le
cas, nous analyserons les impacts de ces distorsions et nous proposerons des solutions.
Avant de se lancer dans l'étude technique de ces distorsions, il nous paraît essentiel de préciser
de quelle façon les disparités entre la common law et le droit civil devront être abordées dans un
contexte global, quitte à permettre certaines exceptions.
Modifier la fiscalité, pas le droit privé applicable
L'objectif à atteindre ne peut être de modifier les lois fiscales de façon à ce que les résidents du
Québec soient assujettis aux règles de la common law ou vice versa. Face à une divergence de
traitement, idéalement il faut chercher à respecter le droit civil et non pas à le modifier afin de
faire en sorte qu'il équivaille à la common law. Par exception, il pourrait être prévu des entorses
à ce principe de respect du droit civil, comme la technique qui a été utilisée à l’alinéa 248(3)d)
pour reconnaître certains arrangements qui soulevaient des doutes en droit civil, en l’occurrence
le REÉR autogéré, mais qui étaient acceptés dans les autres provinces. Bien que le but de cette
disposition était louable, elle constitue tout de même une telle entorse si elle a pour effet d’inciter
à utiliser les règles de la common law au Québec, au lieu d’adapter les dispositions fiscales pour
qu’elles s’appliquent en harmonie avec le droit civil.
Des différences importantes et incontournables
Il existe des différences entre le Trust de common law et la fiducie de droit civil que le droit
fiscal ne peut vouloir résoudre.
Me Jean Charles Hare[3], a identifié quatre distinctions principales entre la fiducie de droit civil
et le Trust :
* la nature de la fiducie ;
* le cumul des fonctions de constituant, de fiduciaire et de bénéficiaire ;
* le pouvoir d’élire des bénéficiaires ;
* la modification ou liquidation de la fiducie.
En regard avec la nature de la fiducie, cet auteur soulève la différence entre la dualité de
propriétaires pour un bien détenu en fiducie de common law versus le patrimoine fiduciaire de
droit civil sur lequel personne n’a de droit de propriété.
Le cumul des rôles n’est pas permis par le Code civil du Québec[4], puisque l’article 1275
C.c.Q. exige qu’un autre fiduciaire, n’étant pas bénéficiaire ou constituant, soit nommé. Bien
que cette différence nécessite de faire intervenir un fiduciaire de plus à la fiducie, alors qu’en
common law ce n’est pas nécessaire, cette différence ne résulte généralement pas en une
différence de traitement fiscal au Québec, notamment en raison du paragraphe 75(2) L.I.R. De
plus, on pourrait, en droit civil, arriver à un résultat similaire en utilisant la substitution, assimilée
en droit fiscal à une fiducie, et qui permet de ne pas nommer de fiduciaire autre que le grevé
pour administrer les biens.
Relativement à la faculté d’élire, il mentionne : "le constituant peut donner au fiduciaire le
pouvoir illimité d’ajouter ou de soustraire des bénéficiaires à la fiducie ", ce qui n’est pas
permis en droit civil. Ce point nous semble être une différence qui amène un traitement fiscal
distinct entre le Québec et les autres provinces.
Enfin, Me Hare fait état de la différence entre les procédures de modification et de liquidation
d’une fiducie selon sa juridiction. Même si en principe ces modifications ou liquidations peuvent
être obtenues en common law du simple consentement des bénéficiaires, elles sont toutefois
soumises en général à des exigences particulières édictées par les lois provinciales. La
complexité engendrée par ces exigences doit alors être considérée lorsque vient le temps de
comparer la common law à la procédure requise au Québec dans ces circonstances, soit la
requête au tribunal.
Nous pouvons aussi souligner en droit civil l’interdiction de nommer un fiduciaire qui est une
société autre qu’une société de fiducie, l’absence du Protector, l’absence d’une jurisprudence
abondante sur la fiducie et l’impossibilité d’utiliser la Declaration of Trust.
La présente étude ne proposera pas de modifications pour la plupart de ces éléments puisqu’ils
relèvent du droit privé avec lequel ils évolueront. Une intervention ne serait justifiée que si une
distinction particulière provoquait un traitement fiscal différent.
Forum shopping
Une fois complété, le présent exercice d'harmonisation ne modifiera pas l’engouement pour la
recherche du système de droit provincial le plus avantageux en matière de fiducie. Compte tenu
des différences entre la fiducie de droit civil et le Trust, et des différences qui existent aussi
d’une province à l’autre, en raison de leur législation respective en cette matière, certains
contribuables continueront de choisir soit le droit du Québec, pour offrir par exemple aux
fiduciaires plus de sécurité au chapitre de leur responsabilité personnelle, soit inversement la
fiducie de common law pour permettre de se constituer soi-même fiduciaire[5]. Cependant,
parce que le présent exercice d'harmonisation cherche à résoudre les différences de traitement
fiscal, du moins au niveau fédéral, ce choix ne devrait plus être motivé par de telles différences.
Éviter toute différence fiscale ?
Avant de proposer des modifications pour uniformiser au niveau fédéral le traitement fiscal des
fiducies à travers le Canada, il est essentiel de se demander au préalable si l'on doit
véritablement chercher à annuler absolument tous les avantages ou désavantages fiscaux qui
peuvent découler des particularités rencontrées dans une juridiction par rapport à une autre.
Nous sommes d'avis que l'harmonisation doit viser surtout les cas où la situation juridique créée
est essentiellement la même mais donne lieu, en raison de concepts différents, à un traitement
fiscal différent. Cette action irait alors dans le même sens que le courant jurisprudentiel qui a
cherché à uniformiser l'application des lois fiscales en dépit du droit privé applicable.
Une telle harmonisation a toutefois des limites puisque certaines différences fiscales résultent de
règles particulières qui ne se retrouvent pas dans l'autre système de droit. Ainsi en est-il du
constructive trust (fiducie par interprétation) qui naît de l'interprétation que fait un juge de
common law d’une situation passée. Bien que des modalités puissent être proposées pour
circonscrire l’effet fiscal de ces différences, il n'en demeure pas moins qu'un résident du Québec
ne peut obtenir la création d'une telle fiducie, et par conséquent les avantages fiscaux qui en
découlent, par un tribunal de sa juridiction, quoique certains résultats moins spectaculaires
puissent être obtenus par la reconnaissance d’une société tacite[6].
Pour les résidents du Québec, l'utilisation de la substitution permet quant à elle de recevoir le
traitement fiscal de la fiducie sans qu'il n'y ait véritablement de fiduciaire. Cette particularité
résulte justement d'un effort du gouvernement fédéral pour adapter sa loi fiscale à une institution
propre au Québec, en lui appliquant les règles fiscales de la fiducie qui est un concept voisin. Le
résultat est intéressant puisqu’il permet d'utiliser à nouveau le concept de substitution que les
fiscalistes québécois avaient mis au rancart. Cependant, il est clair que la substitution est un
concept particulier au Québec et que les avantages et inconvénients fiscaux qui en résultent ne
sont pas applicables ailleurs au Canada.
En définitive, lorsque la différence de traitement fiscal entre les deux systèmes de droit résulte de
la présence d'éléments spécifiques à ce système, il pourra être impossible d'atteindre une
uniformisation parfaite, même si des efforts peuvent être faits pour amenuiser ces différences.
Diminuer les références à des concepts étrangers au droit civil
En présence de concepts juridiques étrangers au droit civil, il faut rechercher des solutions pour
que le civiliste puisse en comprendre clairement l'application, sans être nécessairement forcé
d'analyser la common law pour arriver à ce résultat. Pourraient par exemple être définies la
notion de "vested indefeasibly" du paragraphe 70(6) L.I.R. et la notion de "revert" du
paragraphe 75(2) L.I.R.. Ces définitions pourraient devenir applicables autant en droit civil
qu'en common law, mettant ainsi fin à la référence pour ces dispositions à la common law à titre
complémentaire. Cette solution pourrait toutefois être une source additionnelle de différence,
dans la mesure où la définition d’un concept de common law ne correspondrait pas à celle faite
par les tribunaux de cette juridiction.
Éviter d'ajouter à la complexité de la loi
Dans l'analyse des solutions proposées, sera entretenue la préoccupation de ne pas ajouter à la
complexité de la loi. Cette complexité est source de différences et d'iniquités entre les
contribuables canadiens en fonction des moyens dont ils disposent pour leur permettre d'avoir
accès à une information fiscale juste. Accroître la complexité de la loi pour en uniformiser
l'application horizontalement à travers tout le pays mènerait à des disparités plus grandes dans
son application verticale à travers les diverses catégories de contribuables.
Impacts de la fiscalité sur le contrat de fiducie
En vue de discuter des problèmes et solutions et après avoir fixé nos paramètres de travail, il
devient nécessaire de constater à quel point le droit fiscal influence le droit des fiducies et qu’il
s'agit de deux domaines du droit intrinsèquement liés. Cette influence renforce le besoin
d'harmonisation de la législation fiscale, ce qui aurait été différent si la fiscalité était demeurée
neutre face au choix de constituer ou non une fiducie.
Loin d'être neutres, les règles fiscales imposent même le schéma à suivre dans la constitution
juridique de toute fiducie, dénaturant ainsi parfois la perception que nous en offre le droit civil.
Certaines fiducies sont même issues directement des lois fiscales ou autres lois à caractère
public.
Voici des éléments qui sont en grande partie tributaires du droit fiscal:
* Le choix du constituant (raisons:75(2); règles d'attribution; choix du bénéficiaire
privilégié) ;
* Le choix des fiduciaires (raisons :75(2); résidence canadienne) ;
* Le choix des biens transférés (raison : la disposition fiscale qui en résulte) ;
* Le choix des bénéficiaires (raisons : avantage à un actionnaire ; règles d'attribution) ;
* Les modalités de distribution du revenu ou du capital ( raisons: règle de 21 ans ;
présence d'un bénéficiaire privilégié ou d'un conjoint dans une fiducie exclusive pour
son bénéfice ; exigences pour rendre les sommes payables).
Ces éléments sont pourtant fondamentaux dans la décision de constituer une fiducie, mais, pour
des raisons fiscales, ils doivent souvent être modulés différemment de la volonté première des
parties à l'acte de fiducie.
Il faut noter que cette influence n'est pas propre au droit civil. La constitution d'une fiducie en
common law comporte aussi ses limites fiscales qu'il faut traduire en fonction de la même
législation applicable.
Analyse et propositions
Compte tenu de ce qui précède, il s'agit maintenant d'analyser quels sont les éléments
spécifiques de la loi (autres que les concepts de "beneficial" et de "legal ownership" qui font
l'objet d'une autre étude) qui, lorsque appliqués dans un contexte de droit civil, soulèvent un
problème d'interprétation.
Pour chaque problème fiscal identifié, nous tenterons de proposer une ou plusieurs solutions qui
pourraient permettre d’atteindre l’unité du traitement fiscal de la fiducie au Canada, dans le
respect du droit privé.
1. Problématique de l’interaction entre les nouvelles règles régissant la fiducie pour soi
(self-benefit Trust) et le Code civil
Le Code civil a introduit en 1994 un concept de fiducie renouvelé permettant au Québec de
profiter de la fiducie ayant pour objectif de mettre des actifs à l’abri des créanciers ou à l’abri
d’une mauvaise administration, quoique la nature même d’une telle fiducie ne fasse pas
l’unanimité[7].
Pour obtenir cette protection, une personne n’a qu’à transférer à la fiducie certains de ses biens
afin de les extraire de son propre patrimoine. Cependant, la protection recherchée pourrait être
plus ou moins grande selon les termes de l’acte. Ainsi, la fiducie la plus sûre face aux créanciers
apparaît être celle qui permet aux fiduciaires une répartition discrétionnaire du revenu et du
capital entre plusieurs bénéficiaires parmi lesquels figure le cédant, faisant ainsi en sorte que la
participation de ce cédant dans la fiducie ne serait d’aucune valeur tant que la discrétion n’aura
pas été exercée en sa faveur[8]. Les différences entre la common law et le droit civil n’affectent
pas particulièrement son utilisation. Ce type de fiducie comporte toutefois le désavantage de
provoquer au plan fiscal une disposition des biens au moment de leur transfert à la fiducie.
La fiducie qui est l’objet du présent chapitre offre une protection moins étanche face aux
créanciers, mais a l’avantage de pouvoir recevoir des biens sans conséquences fiscales.
1.1. fiducie pour soi
Lorsque justement cette disposition fiscale doit être évitée, la solution consiste à créer une
fiducie qui est à l’avantage exclusif du cédant, que nous appellerons "fiducie pour soi" aussi
désignée en anglais par l’expression " Self-Benefit Trust ". Grâce à cette fiducie, les biens ne
demeurent pas directement à la disposition des créanciers du cédant mais sont mis à l’abri dans
le patrimoine fiduciaire. Les créanciers, s’il ne peuvent se prévaloir des autres moyens mis à leur
disposition pour attaquer ce transfert à la fiducie, qui pourrait avoir été fait en fraude de leurs
droits[9], ne pourront pas saisir les biens de la fiducie, ni les faire vendre. Tout au plus, ils
pourront saisir le produit éventuel qui découlera de la participation dans la fiducie.
Cependant, les juristes québécois qui veulent se prévaloir pour leurs clients de cette fiducie pour
soi se butent à des questions de taille, puisque les récents critères de qualification introduits dans
la Loi de l’impôt sur le revenu permettant les transferts libres d’impôts à une telle fiducie
découlent de la jurisprudence de common law et doivent ainsi être interprétés avec les
adaptations nécessaires pour pouvoir les transposer dans un cadre de droit civil.
La remarque suivante, que m’a faite une juriste, illustre cette problématique:
" non seulement il est nécessaire dans ce contexte d’arriver en droit québécois à
imiter un transfert du legal ownership sans transfert du beneficial ownership,
mais encore faut-il découvrir comment il sera possible de disposer d’un life
interest en fiducie, tout en conservant un reversionary interest au décès ".
En effet, les critères retenus par le législateur fédéral, bien que assez détaillés pour que l’on
puisse tenter de les adapter au droit civil, non sans certaines questions, sont puisés dans des
concepts étrangers au droit civil.
1.2. Critères de la L.I.R.
Deux nouvelles dispositions fiscales similaires permettront qu’un transfert par donation ou par
vente en faveur d’une fiducie soit réalisé sans impôt. Il est proposé d’intégrer la première
disposition à l’article 73 L.I.R[10], en compagnie de la nouvelle fiducie pour soi (alter ego) et
de la fiducie mixte au profit du conjoint, toutes deux permises à compter de 65 ans. Toutes ces
fiducies bénéficieront du même roulement que celui originalement concédé aux transferts des
immobilisations entre conjoints.
La deuxième disposition se trouve au paragraphe 107.4(1) L.I.R., et figure parmi les situations
qui donnent lieu à une disposition admissible permettant un roulement.
Ces deux dispositions prévoient à peu près les mêmes exigences et suivant la hiérarchie établie,
le paragraphe 107.4(1) L.I.R. ne s’applique que si la fiducie ne se qualifie pas aux termes du
paragraphe 73(1) L.I.R.[11], soit par exemple pour un transfert en fiducie par une société[12],
ou pour un transfert de biens qui ne représentent pas des immobilisations.
Les critères d’application de ces roulements sont techniquement les suivants :
Le paragraphe 73(1.01) L.I.R. exige, à l’instar du roulement au conjoint, le respect des
conditions suivantes :
* Droit pour le constituant de recevoir tous les revenus sa vie durant
* Nulle autre personne ne peut bénéficier du capital avant son décès.
Par comparaison, la notion de disposition admissible prévue au paragraphe 107.4(1) L.I.R
comporte implicitement les exigences suivantes qui découlent de la nécessité qu’il n’y ait pas de
changement de la propriété effective des biens, telle que cette condition se trouve interprétée
dans les notes explicatives accompagnant cet article :
* l’auteur est le seul bénéficiaire de la fiducie;
* l’auteur est en droit de recevoir toute partie du revenu annuel et des gains en capital
réalisés de la fiducie qu’il demande;
* les biens de la fiducie retournent à l’auteur s’il est mis fin à la fiducie avant le décès de
ce dernier[13].
Il est à noter qu’à la différence de l’article 73 L.I.R., la notion de disposition admissible permet
de choisir si le roulement sera total ou partiel[14].
Deux autres conditions doivent être respectées pour se prévaloir de la fiducie de l’article 73 :
" le transfert n’a pas pour effet de changer la propriété effective du bien et
immédiatement après le transfert, aucune personne (sauf le particulier) ni société
de personnes n’a de droit absolu ou conditionnel à titre de bénéficiaire de la
fiducie (déterminé par rapport au paragraphe 104(1.1))[15]. "
Les mêmes critères s’appliquent aussi aux fiducies constituées en vertu du paragraphe
107.4 L.I.R., avec quelques différences négligeables.
La loi précise au paragraphe 104(1.1) L.I.R. qu’une personne ne doit pas être considérée avoir
un droit de bénéficiaire en raison du fait qu’elle possède un droit pouvant découler du décès ab
intestat du constituant ou un droit découlant des dispositions du testament ou autre instrument
testamentaire de ce dernier. Cette précision paraît utile étant donné que l’on interdit la présence
d’un droit éventuel de bénéficiaire. La possibilité qu’il y ait retour au cédant ou à ses héritiers
existe[16], et rendre éligibles les héritiers ab intestat à titre de bénéficiaires éventuels permis
semble approprié. Toutefois, la référence au testament nous laisse perplexes, puisque le
testament ne sera reconnu valide qu’au décès du cédant. Or, cette date est bien éloignée de
celle du transfert initial à la fiducie. Ce paragraphe est-il une indication que les biens doivent
nécessairement revenir à la succession du cédant? Si c’est là l’intention du législateur, il aurait pu
être plus explicite. A contrario, ne peut-on pas prétendre que si une faculté d’élire illimitée est
accordée au cédant par l’acte de fiducie, élection qui ne prendra effet qu’à son décès à la fin de
la fiducie, alors la condition que immédiatement après le transfert aucune autre personne n’a un
droit de bénéficiaire même éventuel est remplie (sans avoir à examiner le paragraphe 104(1.1)
L.I.R.)? Il serait difficile de soutenir dans ces circonstances que tous et chacun sont de tels
bénéficiaires éventuels. Qu’en est-il d’autre part d’une faculté d’élire restreinte mais assez large
pour comprendre toutes les personnes qui sont naturellement les héritiers potentiels du cédant?
Ainsi, puisqu’à notre avis l’utilisation de la faculté d’élire demeure une option, elle fera partie de
la présente analyse en plus des héritiers ab intestat ou testamentaires .
Par ailleurs, il y aura une disposition des biens d’une telle fiducie au jour du décès du
constituant, suivant le nouveau paragraphe 104(4)a.4) L.I.R., et non à tous les 21 ans.
1.3. Problématique civile
Le civiliste qui prend connaissance de ces exigences techniques est confronté à au moins deux
questions: 1. Qu’est-ce que la propriété effective? - 2. Par quel mécanisme les biens peuvent-ils
être dévolus après le décès du constituant dans un contexte de droit civil ?
1.3.1. Notion de propriété effective
Cette notion de propriété effective, à laquelle la loi fait référence, est l’objet d’une autre étude
au ministère de la Justice. En attendant les modifications législatives qui en découleront, la
solution pourrait résider dans l’interprétation large de l’alinéa 248(3)e) L.I.R. qui tente de
traduire le concept de beneficial ownership de la common law pour le rendre applicable en
droit québécois. Il semblerait que l’on puisse invoquer que dès qu’une personne a un droit de
bénéficiaire dans une fiducie, elle a la propriété effective des biens qui s’y trouvent[17]. A
contrario et sur la base des décisions techniques de l’Agence des douanes et du revenu du
Canada (ci-après nommée l’"Agence") rapportées par Me Jolin[18], dès qu’une personne
obtient un droit de bénéficiaire, même éventuel, dans une fiducie, cela suffit pour entraîner le
changement de la propriété effective et empêcher le roulement à une fiducie pour soi[19]. De
récents écrits démontrent toutefois à quel point les juristes du Québec ne savent plus sur quel
pied danser à l’égard de ce concept[20]. Les précisions qui seront apportées à la loi seront
sûrement les bienvenues si elles réussissent à éclairer ce débat. Pour l’instant, nous nous en
tiendrons à titre de commentaire à constater que, au chapitre de la fiducie pour soi, les autres
critères précisés dans la loi semblent faire office de description de ce que constitue une absence
de modification de la propriété effective en droit civil.
1.3.2. Mécanisme de dévolution au décès du constituant
Un acte de fiducie prévoit habituellement à qui sont remis les biens lors du décès d’un
bénéficiaire. Pour respecter les exigences de la loi, les diverses possibilités que le juriste
québécois peut envisager dans la rédaction d’une fiducie pour soi ont été énumérées comme suit
dans la doctrine :
" Pour respecter la condition selon laquelle nulle autre personne que le
constituant soit bénéficiaire actuel ou éventuel de la fiducie en faveur de soi-
même sans limite d’âge, l’acte de fiducie pourra prévoir l’une des éventualités
suivantes advenant le décès du constituant-bénéficiaire :
* soit ne pas prévoir de bénéficiaire advenant le décès du constituant-
bénéficiaire ;
* soit prévoir qui (sic) deviendront bénéficiaires de la fiducie advenant le
décès du constituant-bénéficiaire, des personnes mentionnées à cet effet
aux termes du testament du constituant-bénéficiaire ;
* soit prévoir qui (sic) deviendront bénéficiaires de la fiducie advenant le
décès du constituant-bénéficiaire, des personnes qui sont les héritiers ab
intestat du constituant-bénéficiaire;
* soit prévoir que tous les biens de la fiducie seront réputés transférés au
constituant immédiatement immédiatement avant son décès.
L’acte de fiducie ne devra pas désigner les personnes qui seront bénéficiaires
de la fiducie lors de son décès, mais cette désignation pourrait se faire dans un
autre document, le testament. Un lien devra être fait entre les deux."[21]
Devant cette panoplie de solutions, il serait difficile d’invoquer qu’il est impossible au Québec
d’utiliser une telle fiducie. Cependant, lorsque l’on tente de les appliquer, il en résulte des
difficultés inconfortables et des résultats qui varient suivant la solution adoptée. Or, dans les
autres provinces, l’utilisation de telles fiducies ne semble pas aussi problématique, puisque ces
exigences semblent découler directement de concepts de common law, soit le beneficial
ownership discuté ci-dessus et le transfert d’un life interest en fiducie tout en conservant un
reversionary interest au décès.
Voici les enjeux en droit civil de ces différentes variantes dans l’ordre de l’énumération ci-
dessus :
Rester muet sur l’identité du ou des bénéficiaires de la fiducie au décès du constituant. (#1)
Tel que nous l’avons mentionné précédemment dans notre commentaire lié au paragraphe
104(1.1) L.I.R., le Code civil prévoit à son article 1297 que, s’il n’y a plus aucun bénéficiaire,
les biens sont dévolus au constituant ou à ses héritiers.
Cet article permet ainsi de respecter les exigences du paragraphe 104(1.1) L.I.R. et laisse au
constituant la liberté de tester sur les biens de la fiducie, lui permettant ainsi entière liberté sur le
choix des bénéficiaires subséquents.
Le Code civil comprend ainsi un outil permettant aux juristes du Québec de rédiger une fiducie
pour soi en toute conformité. Cependant, certaines questions de droit civil demandent à être
éclaircies dans l’application de cet article :
* Les biens reviennent-ils dans le patrimoine du défunt par l’effet de cette disposition?
* Le constituant peut-il faire un legs à titre particulier des biens de la fiducie?
Ces deux questions s’adressent d’une part à la qualité de la protection d’actifs obtenue et
d’autre part aux restrictions quant à la liberté de tester.
Le Code civil n’est pas clair quant à savoir si les biens reviennent et passent dans le patrimoine
du constituant à son décès par l’effet de l’article 1297 C.c.Q. Si la réponse devait être
affirmative, ces biens deviendraient disponibles à ce moment pour le paiement des
créanciers[22], rendant ainsi la protection des actifs moins efficace. Au chapitre des
conséquences fiscales, les biens de la fiducie entre vifs feraient l’objet de la disposition prévue
au décès du bénéficiaire et ne pourraient en conséquence bénéficier du roulement entre
conjoints[23]. Cependant, si comme nous le pensons, ces biens reviennent dans le patrimoine
du défunt, ils pourraient alors servir à créer des fiducies ayant la qualité de testamentaire. Est-ce
là un résultat similaire à celui qu’obtiennent nos concitoyens des autres provinces?
Quant à la question de déterminer si un legs à titre particulier du bénéfice de la fiducie pour soi
serait autorisé, il faut constater qu’en utilisant le terme " héritiers ", le Code civil et la doctrine
sont unanimes pour dire que ce terme exclut généralement le légataire à titre particulier[24]. Le
constituant doit alors, suivant cette interprétation, établir une planification testamentaire qui tient
compte de ce résultat et prévoir que le bénéfice de telle fiducie sera remis aux successibles qui
reçoivent les legs universels ou à titre universel.
Cependant, à notre avis, dans le contexte de la fiducie, le terme " héritiers " doit être pris au
sens large comme signifiant tous les successibles du constituant, et ce, d’autant plus que si la
remise avait eu lieu de son vivant, les biens de la fiducie auraient fait partie de cette masse
successorale. Lorsque les tribunaux seront confrontés à cette question, nous ne pouvons
imaginer, dans des circonstances où le constituant laisserait un testament prévoyant clairement
que les biens de la fiducie entre vifs sont dévolus à tel légataire à titre particulier, qu’un juge
puisse venir à la conclusion, en raison du libellé du code, que ce legs n’est pas valide et que les
biens de la fiducie doivent plutôt être remis à ceux qui reçoivent le résidu de sa succession.
D’ailleurs, il faut noter l’article 2456 C.c.Q. qui crée déjà une exception à la définition du terme
" héritiers " en précisant que l’utilisation de l’expression "héritiers " dans le contexte d’une
désignation de bénéficiaire d’assurance signifie globalement toute la succession d’une personne.
Cette limite à la liberté de tester pour le constituant n’appelle toutefois pas une solution en
matière fiscale, même si cela permet de préciser le cadre québécois de la fiducie pour soi.
Prévoir que deviendront bénéficiaires de la fiducie advenant le décès du constituant-bénéficiaire,
des personnes mentionnées à cet effet aux termes du testament du constituant-bénéficiaire. (#2)
Dans la mesure où il n’est pas dans l’esprit de la mesure fiscale relative à la fiducie pour soi
d’exiger que les biens retournent nécessairement dans le patrimoine du constituant à la fin de la
fiducie, il semble alors que la meilleure façon de constituer une telle fiducie soit de prévoir
directement dans l’acte de fiducie que les biens seront remis aux personnes qui seront choisies
par le constituant aux termes de son testament.
Le grand avantage de cette option réside dans la protection accrue qu’elle offre aux biens de la
fiducie, qui en aucun temps ne passeront par le patrimoine du constituant pour devenir sujets
aux réclamations des créanciers. Les aspects fiscaux se différencient de ceux de la première
option en ce qu’il devient alors impossible de créer une fiducie testamentaire avec les biens de la
fiducie entre vifs. Il faudra même s’assurer de ne pas contaminer d’autres fiducies avec ces
biens[25].
Cependant, il y a lieu de se demander si cette faculté d’élire est suffisante pour respecter le texte
de l’alinéa 104(1.1)a) L.I.R. qui permet notamment : "un droit pouvant découler des
dispositions du testament ou autre instrument testamentaire d’un particulier qui est
bénéficiaire de la fiducie à ce moment".
Compte tenu de ce libellé et du contexte général de la fiducie pour soi, l’utilisation de la faculté
d’élire soulève deux questions :
* Sommes-nous autorisés par la Loi de l’impôt sur le revenu à prévoir dans l’acte de
fiducie que le constituant nommera dans son testament qui seront les personnes qui
recevront les biens de cette fiducie à son décès, sans que ces biens passent par son
patrimoine?
* Pouvons-nous en droit civil libeller une telle faculté d’élire de façon à ce qu’elle soit
illimitée, ou devons-nous la restreindre à certaines catégories de personnes, auquel cas il
faudra aussi s’interroger sur l’effet fiscal de cette restriction[26].
Le gouvernement devra nous préciser sa politique à l’égard de la première question. Quant à la
deuxième, elle concerne les limites de la faculté d’élire en droit civil. Cette faculté est ce
privilège de pouvoir désigner, après la constitution de la fiducie, l’identité des personnes qui en
seront les bénéficiaires. Le professeur Brierley décrit cette faculté comme étant un droit intuitu
personae sans valeur patrimoniale[27].
L’article 1282 C.c.Q. semblerait plutôt favorable à la non-nécessité de limiter la faculté d’élire à
une catégorie de personnes, lorsqu’il s’agit de la faculté conservée par le constituant, par
opposition à celle conférée au fiduciaire ou à un tiers. Si le Code civil s’interprétait à la manière
d’une disposition fiscale, nous serions certains de cette conclusion par le libellé de cet article :
" Le constituant peut se réserver ou conférer au fiduciaire ou à un tiers la faculté
d’élire les bénéficiaires ou de déterminer leur part.
…la faculté d’élire ne peut être exercée par le fiduciaire ou le tiers que si la
catégorie de personnes parmi lesquelles ils doivent choisir le bénéficiaire est
clairement déterminée dans l’acte constitutif. "
Me Richard Gauthier, lors d’un récent congrès de l’APFF, s’est prononcé en faveur de cette
interprétation à l’effet que cet article permette la faculté d’élire illimitée [28].
Pour sa part, Me Jolin a énoncé l’avis que la faculté d’élire se doit d’être limitée:
" Le problème est qu’une faculté illimitée d’élire dans une fiducie constituée
selon le Code civil du Québec est totalement nulle. De plus, selon l’article 1282
C.c.Q., seul un fiduciaire ou un tiers peut se voir accorder une faculté d’élire les
bénéficiaires ou de déterminer leur part. Il semble bien que dans l’application du
régime fiscal fédéral aux fiducies du Code civil du Québec, l’Agence ait
complètement ignoré ces réalités civiles. " [29]
Puisque Me Jolin fait totalement abstraction dans ce texte de la possibilité pour le constituant de
se réserver cette faculté, nous estimons que ses propos, concluant à l’obligation de limiter la
faculté d’élire, auraient pu être différents s’il en avait traité.
Lors de l’introduction de l’article 1282 C.c.Q., les commentaires du ministre de la Justice du
Québec ont été très succincts, il s’est contenté de mentionner que cette disposition était
conforme à l’état actuel du droit[30].
Or quel était cet état du droit? Une jurisprudence constante est venue affirmer que pour être
valide, une faculté d’élire doit limiter la catégorie de personnes en faveur de qui elle peut être
utilisée[31]. Parmi ces jugements, est souvent citée la décision de la Cour d’appel du Québec
dans l’affaire de la Succession de Brodie. Il s’agissait d’un contexte testamentaire.
Le professeur Brierley[32] a réalisé une étude comparative de ce jugement et d’un jugement
rendu sur le même sujet en Ontario également dans un tel contexte testamentaire. La juridiction
de common law avait maintenu la validité d’un general power of appointment, qui est le
correspondant de la faculté d’élire illimitée, alors que le résultat contraire fut obtenu au Québec.
Le professeur Brierley explique ce résultat par la différence qui existe dans la conception du
droit de propriété entre les deux juridictions : la common law permettant qu’un " mere power "
testamentaire de désigner les bénéficiaires ait priorité sur la notion de Trust, qui exige une
détermination plus précise des bénéficiaires, alors qu’au point de vue du droit civil, la liberté
testamentaire devait céder le pas à l’exigence que les personnes devant bénéficier d’un
testament "existent ou puissent être identifiables au moment du décès du testateur[33]"suivant
l’ancien article 838 C.c.B-c. Il explique plus particulièrement ce résultat en droit civil de la façon
suivante :
"The general power of appointment was struck down in Brodie, on the
other hand, because the device of a power, like the notion of a trust itself,
is perceived to be no more than a modality of gratuitous dispositions of
property and, in particular, dispositions by will[…] That general law is to
the effect that a disposition of ownership by one person, the owner (the
person divesting), necessarily requires that there be certainty in the person
to whom the ownership is transferred (the person to be vested)." [34]
Cette décision a été rendue dans le contexte de l’ancien code qui prévoyait que la constitution
d’une fiducie ne pouvait exister que comme un mécanisme d’administration d’une donation ou
d’un legs[35]. Ainsi, même si la Cour suprême du Canada[36] avait déjà eu l’occasion de
préciser que dans une fiducie, c’est sur le fiduciaire et non les bénéficiaires que repose la
propriété des biens, cela n’a pas empêché la Cour d’appel d’affirmer que dans le cadre d’un
legs, pour que la faculté d’élire soit reconnue valide, elle doit au moins prévoir " la catégorie
de bénéficiaires à l’intérieur desquels les fiduciaires ou légataires choisiront. [37] "
L’article 1282 C.c.Q. aurait ainsi codifié cette règle de droit. Cependant, on ne peut en
conclure que la faculté d’élire que se réserve le constituant doive nécessairement recevoir le
même traitement, compte tenu que le Code y apporte une distinction et que la jurisprudence
antérieure ne s’est jamais penchée sur cette situation. En fait, la conception traditionnelle de la
faculté d’élire, c’est ce pouvoir qui est laissé à une tierce personne et qui doit être encadré,
alors que lorsque cette faculté est appelée à être exercée par le constituant, on devrait plutôt la
considérer comme un droit illimité qu’il se réserve. D’ailleurs, le Code prévoit aussi à l’article
1281 C.c.Q. que le constituant peut se réserver des droits dans le revenu ou le capital de la
fiducie. De plus, le Code civil intègre lui-même indirectement une telle faculté illimitée à l’article
1297 C.c.Q., en prévoyant que les "héritiers" du constituant reçoivent les biens d’une fiducie
qui n’a plus de bénéficiaires, s’en remettant ainsi au testament du constituant qui peut alors être
rédigé au profit de n’importe qui. Ne pas admettre la possibilité de cette réserve illimitée pour le
constituant serait refuser la légalité de la clause suivante dans un acte de fiducie pour soi :
" Au décès du constituant les biens seront remis aux personnes qui seront
désignées par le testament du constituant. "
Alors que le Code admet déjà la validité de la clause suivante :
" Au décès du constituant les biens seront remis aux héritiers du constituant
suivant l’article 1297 C.c.Q. "
Il est vrai qu’une grande différence existe entre ces deux clauses si on retient la thèse que la
deuxième clause provoque le retour des biens dans la succession du constituant, alors que la
première permet un passage direct des biens de la fiducie aux personnes désignées. Cependant,
ces deux clauses sont équivalentes quant à l’imprécision de l’identité des personnes qui
recevront les biens et l’étendue du pouvoir laissé au constituant lui permettant de choisir
n’importe quel bénéficiaire.
Il faut noter toutefois que, dans le contexte du nouveau Code, le professeur Brierley, si nous
comprenons bien son raisonnement, émet tout de même un doute quant à la possibilité pour le
constituant de se réserver une faculté illimitée d’élire, quoiqu’il admet que ce Code ouvre une
brèche en ce sens en faveur du constituant en lui permettant de conserver une telle réserve[38].
Par ailleurs, lorsqu’il est appelé à commenter les nouveaux articles du Code civil dans un autre
écrit[39], le professeur Brierley explique que le Code reprend les grandes lignes de la
jurisprudence antérieure, précise la distinction entre la fiducie et la faculté d’élire et ne fait
qu’une allusion à la question de telle faculté réservée par le constituant en ces termes :
" la deuxième (la faculté d’élire) implique le pouvoir de choisir les bénéficiaires
par le titulaire de la faculté (fiduciaire ou autres, même le constituant), au sein
d’une catégorie déterminée… ".
En additionnant une telle absence d’annonce de changement de la part d’un juriste aussi expert
que lui sur la question au contexte actuel du droit, qui proclame depuis des années que la faculté
d’élire doit être limitée, et à l’impossibilité de modifier facilement une fiducie, il n’est pas
étonnant que certains juristes québécois n’osent toujours pas utiliser la faculté d’élire sans
l’accompagner d’une détermination de la catégorie de personnes en faveur de qui elle peut être
exercée.
En ce qui a trait à la faculté d’élire appliquée à la fiducie pour soi, le juriste québécois est donc
confronté à deux alternatives :
1. Soit jouer la carte de la prudence en droit civil et prévoir une limite à la faculté d’élire,
tout en essayant du même coup de respecter les exigences de la L.I.R., en faisant en
sorte que cette limite soit la plus minime possible, notamment par l’autorisation donnée
au constituant de choisir entre toutes les personnes ayant un lien de parenté avec lui ou
un organisme de bienfaisance. Cette façon assure plus de protection contre le syndic de
faillite qui pourrait être tenté de chercher à s’approprier une faculté sans limite. Or,
suivant les interprétations techniques rendues par l’Agence, une telle faculté d’élire
élargie pourrait être perçue comme la nomination de bénéficiaires potentiels, ce qui
entraînerait la non-qualification de la fiducie au roulement fiscal[40]. Cependant, Me
Jolin a mentionné récemment qu’il avait obtenu un accord verbal de l’Agence lui
permettant d’utiliser une telle faculté d’élire dans le contexte de la fiducie pour soi[41].
2. Soit jouer la carte de la prudence en droit fiscal et prévoir une faculté d’élire générale et
illimitée, au risque qu’elle soit réputée nulle et que soit appliqué l’article 1297 C.c.Q.
Mais même en adoptant cette solution, le juriste québécois n’est pas au bout de ses
peines, puisque si le retour dans le patrimoine du constituant est un élément essentiel à
l’obtention du roulement comme l’Agence l’a quelquefois exprimé[42], en contournant
cette règle à l’aide la faculté illimitée, il pourrait ne pas se qualifier au roulement des
biens en faveur de la fiducie, ce qui peut lui coûter cher.
Dans une interprétation technique, la clause suivante, qui provient vraisemblablement de la
common law, a été examinée par l’Agence :
" on the death of the settlor (" Mr. X"), the trustees of the trust are to deal with
the trust property in the same manner as if it formed part of his estate, that is, in
accordance with the provisions of his last will, if any, and if none, in accordance
with applicable intestacy laws. As an alternative, the trustees are given the
power to transfer all or part of the trust property to Mr. X’s estate.[43]
Cette clause est aussi large qu’une faculté d’élire illimitée. Or, suivant l’opinion de l’Agence, elle
ne permet pas de rencontrer les conditions du roulement exprimées dans les Nouvelles
techniques no 7[44], qui ont été à l’origine des dispositions que nous retrouvons à l’article
73 L.I.R.. Voici quelques extraits de cette décision particulièrement éloquents :
" The effect of the " as if " clause is to provide for other (contingent) beneficiaries of the trust.
(…) the power to appoint beneficiaries would have to be a general power ( …)
Property over which the deceased has a general power which is exercised in the deceased’s will
is, however, generally available for payment of debts of the deceased."
Même si cette opinion est basée sur des principes de common law, on ne peut qu’être inquiet
du sort d’une faculté d’élire même illimitée au Québec.
En fait, la véritable conclusion de cette partie est que l’on ignore comment traduire en droit civil
ce general power of appointment et ses conséquences au niveau de la propriété.
Prévoir à l’acte de fiducie qu’au décès du constituant ses héritiers ab intestat recevront les
biens. (#3)
En théorie, cette technique répond aux exigences de l’alinéa 104(1.1)b) L.I.R., puisque ce
dernier n’exige pas à première vue, contrairement à ce qui est exprimé dans les notes
explicatives accompagnant l’article 107.4 L.I.R., que l’utilisation des lois de l’intestat ne
s’applique qu’en cas d’absence de testament.
Si l’acte de fiducie prévoyait une clause, comme on le propose dans l’énumération des
possibilités faite ci-dessus, à l’effet que ce sont les héritiers ab intestat qui ont droit aux biens
de la fiducie, nous croyons que cela constituerait un recul par rapport aux autres situations déjà
analysées, en ce sens que la liste des bénéficiaires subsidiaires serait encore plus rigide, écartant
totalement la discrétion du constituant. Bien que ces héritiers ab intestat soient indéfinis avant le
décès du constituant, il devient tout de même certain avec une telle clause, que si le constituant a
un conjoint et des enfants à son décès, ces derniers se partageront les biens dans les
proportions prévues par le Code civil. S’il n’y a plus de conjoint, les enfants recevront le tout,
et ainsi de suite. Or, si une telle description des bénéficiaires subséquents avait été faite dans
l’acte, elle aurait sans doute disqualifié la fiducie au roulement fiscal, sur la base de la présence
d’autres bénéficiaires éventuels.
De plus, une telle description prive le constituant de sa liberté de tester sur les biens de la
fiducie, risquant ainsi de creuser davantage le fossé entre le droit civil et la common law, dans la
mesure où il s’avérerait que la conservation de cette liberté testamentaire est nécessaire à
l’absence de changement de la propriété effective dans ce dernier système de droit.
Nous ne retenons donc pas cette alternative. Elle est moins souple que la première et est
beaucoup plus risquée, en ce sens qu’elle ne semble pas respecter la politique fiscale qui sous-
tend la mesure de la fiducie pour soi. Nous pensons qu’il s’agit d’une erreur d’interprétation du
projet de loi qui a pour but de permettre que l’on s’en remette à la loi en matière de décès ab
intestat mais ce, seulement à la condition que le constituant n’ait pas laissé de testament. À
notre avis, cette option fait partie de l’option #1 qui utilise l’article 1297 C.c.Q.
Transfert du capital de la fiducie immédiatement avant le moment qui est immédiatement avant le
décès du constituant. (#4)
Une pratique relativement répandue dans un contexte de fiducie de protection des actifs[45],
même avant les modifications récentes, est de faire en sorte que les biens de la fiducie
retournent dans le patrimoine du constituant avant son décès, afin que ces biens puissent passer
parmi les actifs de sa succession. Cela permet de ne pas être privé de la possibilité de se
prévaloir du roulement des biens au conjoint au décès et de la possibilité de créer des fiducies
testamentaires à compter de cette date. L’effet de cette pratique est donc de devancer le
moment où les biens retournent au constituant par l’effet de l’article 1297 C.c.Q.
Pour arriver à ce résultat, une clause est introduite à l’acte de fiducie pour présumer, soit que la
remise du capital de la fiducie a juridiquement lieu immédiatement avant le décès du constituant,
soit que la fiducie prend fin immédiatement avant ce moment. Ainsi, au décès du constituant,
l’acte voudrait que l’on remonte de façon artificielle au moment immédiatement avant pour que
cette clause prenne effet, alors que lorsque ce moment s’est écoulé cet effet n’existait pas,
puisque la mort n’était pas encore survenue. C’est ni plus ni moins que de donner par un contrat
un effet rétroactif à une disposition de remise ou de terminaison. Bien que cela puisse valoir
entre les parties au contrat, son effet face au fisc est discutable. Cependant dans un tel contexte,
l’argument voulant que le fisc soit un tiers à qui cette clause n’est pas opposable est plus
difficilement applicable que dans le cadre d’une contre-lettre, lorsqu’au début de la fiducie le
fisc a reçu une copie de l’acte et peut prendre connaissance des effets prévus lors du décès.
À notre avis, il s’agit ici d’une problématique fondamentale, soit celle de savoir si on peut forger
ou échapper à certains effets fiscaux en introduisant une telle clause. À notre avis, la loi ne peut
permettre cela, tout simplement parce que immédiatement avant le décès, la remise ou la
terminaison de la fiducie ne s’était pas produite. Prévoir qu’il en est autrement relève de la
fiction. En effet, ce n’est qu’au décès que naît cette obligation de remise des biens ou cette fin
de la fiducie, pas avant. C’est justement ce que vient de décider la Cour fédérale d’appel dans
l’affaire Nussey Estate[46] dans un contexte de convention entre actionnaires. Les juges ont
rejeté unanimement l’effet d’une présomption contractuelle qui voulait reconnaître un rachat
d’actions par la compagnie prenant effet avant la disposition au décès d’un actionnaire, alors
que de son vivant, l’actionnaire n’avait bénéficié d’aucun tel rachat.
La Cour, en rendant jugement sur le banc, s’est exprimée ainsi :
"…the deemed redemption provision in the agreement did not effect a
retroactive disposition of the shares the day before A.W. Nussey’s death. By its
terms, the agreement could only operate once the taxpayer had died, by which
time subsection 70(5) of the Act would have applied."
Pour les mêmes raisons, et parce que, par analogie avec cette situation, la présomption qui
serait contenue à l’acte de fiducie permettrait d’échapper à la disposition des biens au décès du
bénéficiaire, le fisc n’étant pas partie à cette fiction, cette dernière ne peut lui être opposable
même s’il en connaissait l’existence.
Ainsi, en dépit du fait que cette option #4 aurait les mêmes atouts que l’option #1, tout en
permettant de profiter du roulement au conjoint et de la création de fiducies testamentaires au
décès, cette option ne serait vraisemblablement pas reconnue par le fisc et il y aurait tout de
même application de l’article 1297 C.c.Q comme dans la première option, avec le danger que
les parties concernées établissent leur planification testamentaire en se fiant sur le libellé de
l’acte.
L’utilisation de cette dernière option n’est en conséquence pas recommandée.
Voici un tableau résumant pour chacune des options les conséquences qui en découlent et si son
utilisation peut être recommandée pour la constitution d’une fiducie pour soi :
Dévolution adoptée pour la remise des biens de la fiducie au décès :
#1
Aucune mention -ou référence à l’application de 1297 C.C.Q.
#2
Prévoir une faculté d’élire les bénéficiaires dans le testament.
#3
Prévoir au testament que les héritiers ab intestat recevront les biens.
#4
Transfert du capital de la fiducie immédiatement avant immédiatement avant le décès.
Identification des bénéficiaires
Ce sont les héritiers testamentaires, ou ab intestat à défaut de testament.
Ce sont les personnes qui sont choisies parmi les catégories de personnes prévues dans l’acte
s’il y a lieu.
Personnes et proportions déterminées par la loi.
Le capital revient au constituant de son vivant.
Réserve de la liberté de choix par le constituant
Oui sous réserve que ne peut transmettre à des légataires à titre particulier, seulement aux
héritiers universels ou à titre universels.
Il n’y a pas liberté totale de tester en raison de la nécessité des catégories spécifiques, sauf
succès de l’opinion contraire que ces catégories ne sont pas nécessaires.
Non
Oui


Options
#1
1297 C.c.Q.
#2
Faculté d’élire
#3
Ab intestat
#4
Immédiatement avant le décès
Disposition présumée dans la fiducie entre vifs au décès 104(4)a.4)
Oui
Oui
Oui
Non, en théorie, en pratique ne devrait pas pouvoir y échapper.
Roulement au conjoint
Non
Non
Non
Oui, en théorie
Création de fiducies testamentaires avec les biens de la fiducie entre vifs au décès du
bénéficiaire
Oui, mais cette réponse est sujette à l’interprétation de 1297 C.c.Q.
Non
Non
Oui
Application de 75(2)
Oui
Oui
Oui
Oui
Disponibilité des biens pour les créanciers au décès
Oui, mais cette réponse est sujette à l’interprétation de 1297 C.c.Q.
Non
Non
Oui
Certitude de la qualification de la fiducie au roulement de la fiducie pour soi.
Oui
Doute - (1) Non si les biens doivent passer par le patrimoine du constituant
(2) faculté d’élire et respect du par. 104(1.1) L.I.R?
Non, à notre avis ne se qualifie pas car il s’agit d’une nomination de bénéficiaires qui enlève au
constituant sa liberté de choix.
Oui, car pas d’autres bénéficiaires prévus.


Options
#1
1297 C.c.Q.
#2
Faculté d’élire
#3
Ab intestat
#4
Immédiatement avant le décès
Nous en recommandons l’utilisation ?
Oui, malgré ce qui précède, notamment qu’il n’y a pas de protection des actifs au décès.
Hésitations - ce serait la meilleure solution pour la protection des actifs, surtout par une faculté
d’élire limitée souple, mais pas pour les avantages fiscaux au décès. Incertitude du traitement de
l’Agence.
Non, cette utilisation ne semble pas conforme à l’esprit de la mesure.
Non, même si les lois fiscales utilisent cette fiction de la disposition immédiatement avant le
décès, nous doutons de la possibilité qu’au plan civil on puisse donner un effet rétroactif à une
distribution de capital qui au moment du décès n’avait pas encore eu lieu. - Nous lui préférons
l’alternative #1.
1.4. Conclusion
Le ministère des Finances devrait à ce chapitre clarifier, en tenant compte des deux options de
droit civil, soit le retour au constituant suivant l’article 1297 C.c.Q. ou l’utilisation de la faculté
d’élire, quelles sont les avenues qu’il entend permettre.

2. Dévolu ou dévolu irrévocablement (Vested or Vested Indefeasibly)
En matière de fiducie, le fait qu’un bien soit devenu dévolu ou dévolu irrévocablement est
essentiel au respect des conditions de certains allégements ou traitements fiscaux[47]. Bien que
le concept de dévolution soit connu en droit civil en matière successorale[48], le terme vested
de la Loi de l’impôt sur le revenu est traduit dans sa version française non seulement par le
terme " dévolu " mais aussi par le terme " acquis "[49]. Son interprétation réfère plutôt au
concept de vested bien connu en common law et qui a un sens plus étendu que la dévolution de
droit civil.
Quant à la notion d’irrévocabilité de cette dévolution, il s’agit aussi d’une référence à la
common law. Même si son sens littéral semble assez évident, son sens légal est plus nuancé
comme en témoigne les différents aspects de la définition du concept contraire de "defeasible
interest" : il peut s’agir soit d’un intérêt qui est soumis à une condition, d’un intérêt dans un legs
qui n’a pas été payé (subject to being divested) ou d’un intérêt sujet à un pouvoir de
révocation[50]. Le civiliste devra donc, non seulement comprendre les nuances que comporte le
concept de common law de indefeasibly conjugué avec celui de vested , mais aussi adapter
ces nuances à son propre droit afin d’être en mesure de se conformer aux conditions prescrites
par la Loi de l’impôt sur le revenu.
Puisque un contrat de recherche distinct traite de la question de la dévolution irrévocable, nous
ne voulons soulever dans la présente étude que le genre de difficultés pratiques qu’occasionne
ce concept dans l’utilisation de la fiducie de droit civil.
Nous distinguons deux genres de situations où la notion de dévolution ou d’acquisition est
utilisée en rapport avec la fiducie : (1) la dévolution de biens au patrimoine fiduciaire et (2) la
dévolution de biens à un bénéficiaire alors que la fiducie continue de les administrer. Autant
l’une que l’autre se caractérisent par leur nébulosité en droit civil.
2.1. Dévolution irrévocable à la fiducie
Se classe dans la première catégorie, le roulement de biens au décès, par exemple à une fiducie
créée pour le bénéfice exclusif du conjoint suivant le paragraphe 70(6) L.I.R[51]. Ce
paragraphe exige entre autres que les biens aient été par dévolution irrévocablement acquis par
la fiducie. On peut a priori identifier que cette dévolution est spécifique au règlement d’une
succession, puisque le paragraphe 73(1) L.I.R. traite d’un roulement similaire pour un transfert
qui serait fait entre vifs, sans exiger cette dévolution irrévocable.
La seule définition de ce concept de " dévolution irrévocable " que l’on retrouve à la Loi de
l’impôt sur le revenu se trouve au paragraphe 248(9.2) et ne sert qu’à préciser que cette
dévolution irrévocable est réputée ne pas avoir lieu après le décès d’un particulier ou d’un
conjoint bénéficiaire d’une fiducie, sans donner les paramètres de cette dévolution.
Le principal outil pour analyser les critères de la dévolution irrévocable demeure donc la
position de l’Agence reflétée dans le Bulletin IT-449R[52]. L’adaptation de ces critères en
droit civil a fait l’objet de commentaires en doctrine[53].
Alors que le Code civil prescrit que l’effet d’un legs s’établit au moment du décès et que son
acceptation ne fait que le confirmer[54], suivant ce Bulletin, la dévolution irrévocable exigerait
que le bien sujet au legs soit clairement identifié et concernerait le moment où l’on " obtient un
droit de propriété absolue sur ce bien, de manière que ce droit ne peut être annulé par
aucun événement ultérieur, même si le conjoint ou l’enfant peut ne pas pouvoir bénéficier
immédiatement de tous les avantages découlant du droit obtenu "[55].
L’effet rétroactif du droit civil ou d’une autre loi provinciale[56] n’est donc pas reconnu. Selon
Me Jolin, il serait nécessaire d’attendre l’acceptation des héritiers[57] et même le partage des
biens avant d’être en mesure de certifier les droits d’un héritier dans un bien et de pouvoir
revendiquer qu’il lui a été irrévocablement dévolu. Même l’effet déclaratif de ce partage[58] ne
suffirait pas à faire reconnaître au plan fiscal une dévolution à une date antérieure à celle de
l’accord. Cependant, la publication de la déclaration de transmission, qui officialise le fait que le
liquidateur se dessaisit et fait la délivrance des biens au profit des légataires et héritiers à la fin de
son administration[59], ne serait pas un élément nécessaire à la dévolution[60].
D’autres nuances ont été ajoutées dans le Bulletin IT-449R relativement à la dévolution
irrévocable d’actions dont le transfert est assujetti à une convention d’achat-vente entre
actionnaires[61].
Comme on peut le constater, même si l’interprétation de la notion de dévolution irrévocable
dans un contexte de fiducie testamentaire comporte plusieurs différences en rapport avec le
droit civil, elle est suffisamment documentée pour que le civiliste en connaisse les limites, même
si ces dernières ont été dictées par un environnement de common law. Dans un contexte
d’harmonisation de la loi avec le droit privé, il serait opportun que ces limites soient redéfinies
pour mieux épouser le droit civil. L’étude de cette adaptation pourrait être liée à celle de la
rétroactivité, puisqu’il s’agit notamment de déterminer si dans ce contexte, il serait opportun de
reconnaître l’effet déclaratif de la dévolution ou s’il vaudrait mieux que la loi le rejette de façon
explicite.
2.2. Dévolution au bénéficiaire d’une fiducie.
Le concept de " vested ", traduit par " dévolu " ou " acquis ", et utilisé au niveau du bénéficiaire
d’une fiducie, est beaucoup plus nébuleux en droit civil. Il réfère à une situation où un intérêt
dans une fiducie est acquis par un bénéficiaire, sans qu’il y ait distribution des biens en faveur de
ce dernier. Cette dévolution doit parfois être irrévocable.
2.2.1. Dévolution irrévocable à un bénéficiaire
L’alinéa g) de la définition de " fiducie " contenue au paragraphe 108(1) L.I.R., comporte une
exception pour la fiducie dont toutes les participations ont été dévolues irrévocablement. Une
telle fiducie échappe à la règle de disposition à tous les vingt et un ans, mais continue d’être
assujettie aux autres règles fiscales entourant les fiducies, à l’exception du choix du bénéficiaire
privilégié et de l’article 106 L.I.R.
Les notes explicatives commentent brièvement l’ancienne version de cet alinéa 108(1)(g)
comme suit [62]:
" The definition is amended for 1993 and subsequent taxation years so that the
exclusion with respect to unit trusts also applies to trusts under which all
interests in which have vested indefeasibly and in which no interest may become
effective in the future. The ability of a trust beneficiary to sell his or her interest in
the trust or gift the interest during his or her lifetime or on death through the
terms of a will is not intended to bring a trust outside the terms of this exclusion.
[…] This amendment is relevant primarily for those commercial trusts which do
not qualify as unit trusts. "
Comme on peut le constater, outre le fait que implicitement le bénéficiaire y reçoive un intérêt
dont il peut disposer, ces notes ne sont pas d’un grand secours pour comprendre le sens à
donner à la dévolution irrévocable.
À la section des prêts à des non-résidents, le paragraphe 17(15) L.I.R. précise qu’une fiducie
dont l’ensemble des participations a été dévolu irrévocablement est synonyme d’une fiducie non
discrétionnaire. Cependant, cette définition a une portée qui est restreinte à cet article.
Il faut donc revenir au Bulletin IT-449R dans lequel la dévolution irrévocable à un bénéficiaire
est expliquée comme suit :
" si [….] le droit de propriété du particulier ne peut être annulé par aucun
événement ultérieur et que personne d’autre n’a quelque droit que ce soit de
tirer un avantage immédiat ou futur du bien ou de la fiducie, le bien est considéré
être dévolu irrévocablement à ce particulier. "[63]
Ce Bulletin précise à son paragraphe 8 c) que si aux termes d’un testament, une terre doit être
détenue en fiducie au profit de l’enfant du contribuable et que si dans le cas où l’enfant décède
avant l’âge de remise prévu les biens reviennent à la succession de l’enfant, cette dévolution est
irrévocable. Au contraire, si le testament prévoit en cas du décès de cet enfant que les biens
reviennent à d’autres personnes, par exemple les petits-enfants, alors la terre ne serait pas
considérée dévolue irrévocablement à cet enfant avant l’âge de remise.
Cette interprétation va dans le même sens que le nouveau sous-alinéa 108(1)g)(v) L.I.R. qui
permet d’échapper à la règle des 21 ans seulement si le droit dévolu irrévocablement du
bénéficiaire prend fin de la manière prévue, c’est-à-dire " par suite de l’attribution à la
personne (ou à sa succession) d’un bien de la fiducie ".
Or, cette référence à la succession du bénéficiaire fait problème en droit civil en matière de
fiducies personnelles, du moins dès que l’âge de remise dépasse la date où l’enfant atteint la
majorité et qu’il devient apte à tester. En effet, on ne peut en droit civil laisser à un bénéficiaire
la liberté de désigner les bénéficiaires remplaçants en faisant référence à sa succession[64]
Comme cela a été expliqué à la section 1.3.2 au sujet de la faculté d’élire, il est en général
nécessaire de préciser les catégories de personnes parmi lesquelles cette faculté pourra être
exercée[65]. Bien que ces catégories puissent être assez larges pour englober les membres de
la famille, elles ne peuvent être l’équivalent de la liberté de tester puisqu’elles doivent exclurent
habituellement les " amis " et les autres personnes qui ne peuvent être décrites que dans une
catégorie si large et imprécise qu’elle peut représenter n’importe qui.
Par ailleurs, il faut différencier le pouvoir d’élire des droits qui découlent de la propriété. En ce
sens on peut penser que si une somme est devenue payable à un bénéficiaire qui en devient ainsi
le créancier, cette créance ferait partie du patrimoine du bénéficiaire et reviendrait donc
automatiquement à sa succession testamentaire ou ab intestat selon le cas, sans passer par les
dispositions de l’acte de fiducie. Or, selon nous, la notion de dévolution irrévocable ne va pas
aussi loin.
Mais une simple référence aux personnes qui auraient recueilli la succession ab intestat du
bénéficiaire sans égard au testament de ce dernier pourrait-elle être valide du point de vue fiscal
? Pour répondre à cette question il faut d’abord savoir si la dévolution irrévocable à un
bénéficiaire implique l’exigence fiscale que ce bénéficiaire ait la même liberté testamentaire que
s’il avait été le propriétaire des biens.
Devant toute cette imprécision, la première étape serait donc de définir quels sont les
paramètres de la dévolution irrévocable qui a lieu en faveur du bénéficiaire d’une fiducie. Ils
semblent bien connus en common law, mais pour un civiliste, cela ne veut rien dire. Il faudrait
notamment répondre aux questions suivantes :
1. Est-il nécessaire que le bénéficiaire ait la liberté illimitée de tester
en rapport avec sa part dans la fiducie?
Ex : Trois enfants ont droit à chacun un tiers du patrimoine fiduciaire. Le patrimoine sera divisé
en trois lots distincts, le capital et le revenu de tels lots seront affectés aux besoins exclusifs de
l’enfant à qui chacun de ces lots s’adresse et si l’enfant décède, son lot sera distribué à ses
héritiers. ( N.B. Cette faculté d’élire pourrait être illégale en droit civil.)
2. La dévolution irrévocable équivaut-elle à accorder au bénéficiaire
une créance dans les biens de la fiducie qu’il peut transmettre à ses
héritiers?
Ex. : Un fiduciaire rend payable et la fiducie se rend débitrice, du tiers des biens de son
patrimoine en faveur d’un enfant bénéficiaire et les biens devant servir à payer cette dette seront
mis dans un compte distinct. Aucun autre bénéficiaire n’est prévu pour cette part. Le fiduciaire
pourra faire remise de tout ou partie de ces biens à sa discrétion. Au décès de l’enfant, le
fiduciaire remettra les biens à sa succession.
La nuance entre ces deux exemples est assez mince. Nous ne sommes même pas certains qu’ils
soient vraiment différents dans le contexte d’une fiducie personnelle, puisque en fait le lien de
créancier nous semble difficile à réaliser. Nous pouvons certes imaginer que la fiducie puisse
devenir débitrice en faveur d’un bénéficiaire si une somme est due à ce dernier, par exemple
lorsque le bénéficiaire a atteint l’âge prévu de distribution ou lorsque le fiduciaire a exercé sa
discrétion de remettre du revenu ou du capital. La rédaction d’un billet à demande ou à terme
pour cette somme pourrait alors constater le lien de créancier/débiteur. Ce billet ou cette
créance ferait certainement partie des biens de la succession du bénéficiaire à son décès et
serait remis suivant son testament ou les règles de la dévolution ab intestat.
Outre ces situations particulières, nous ne pensons pas que la fiducie se trouve à être débitrice
de la valeur de la part toute entière d’un bénéficiaire pendant qu’elle en assume la propriété et
l’administration. Dans le Code civil du Québec, le droit d’un bénéficiaire dans une fiducie est
en quelque sorte conditionnel au respect des modalités prescrites par le constituant. Au décès
d’un bénéficiaire, si son droit de recevoir le capital n’est pas encore ouvert[66], nous sommes
d’avis que sa succession n’aura pas de créance à faire valoir contre la fiducie. Le droit du
bénéficiaire décédé sera dévolu aux autres bénéficiaires suivant les dispositions de l’acte de
fiducie. Or, la jurisprudence semble d’opinion que la " succession " ne se qualifie pas au titre de
bénéficiaire subsidiaire, puisque cette désignation constituerait une faculté d’élire illimitée qui est
illégale.
Ainsi, en droit civil, une relation assimilable à celle d’un créancier/débiteur pour la totalité de la
participation d’un bénéficiaire paraît inconciliable avec la fiducie personnelle. Le fiduciaire
n’administrerait plus le patrimoine de la fiducie mais le patrimoine des bénéficiaires.
Une fois les réponses à ces questions éclaircies et les autres critères de la dévolution irrévocable
précisés, le cas échéant, la deuxième étape consisterait à s’assurer que ces critères sont
conformes au droit civil, notamment quant à la faculté d’élire qui ne peut en général être illimitée.
Si ce n’était pas le cas, il faudrait revoir ces exigences et les adapter aussi à ce système de droit,
en permettant par exemple au décès d’un bénéficiaire l’utilisation d’une faculté d’élire générale
mais limitée ou la désignation de personnes qui seraient des héritiers ab intestat sans exiger une
pleine liberté testamentaire.
Il est à noter que les fiducies de type commerciales ne sont pas nécessairement visées par ce qui
précède, car on peut croire que dans une telle fiducie le droit du bénéficiaire ne s’éteint pas au
décès puisqu’il ne résulte pas d’une donation ou d’un legs[67]. La fiducie commerciale pourrait
donc plus facilement respecter les conditions requises pour que la participation dans la fiducie
soit irrévocablement dévolue.
2.2.2. Dévolution non irrévocable
Dans d’autres contextes, la loi laisse de côté l’exigence de l’irrévocabilité pour ne retenir que
celle de la dévolution. Ainsi, le paragraphe 104(18) L.I.R. permet l’imposition du revenu dans
les mains d’un enfant, même si ce revenu ne lui est ni payé ni rendu payable, en autant que le
droit à ce revenu lui soit " acquis ", ou " vested " dans la version anglaise.
À la lumière des interprétations techniques sur ce sujet qui réfèrent à la définition de " vested "
de la common law, nous ne pouvons identifier de différence à première vue entre la dévolution
et la dévolution irrévocable. L’une comme l’autre semblent requérir un droit certain dans la
fiducie que le bénéficiaire puisse lui-même être en mesure de transférer[68].
Ces interprétations nous ont permis de plus de constater que l’Agence se sert de deux décisions
de common law pour interpréter la notion de " vested ", soit les décisions Hashman c.
M.R.N.[69], et Cole Trust c. M.R.N.[70] Or la lecture de ces décisions ne nous apporte pas
un grand éclairage sur ce qui est " vested ", puisqu’elles ne présentent pas une définition, mais
plutôt une application de cette notion dans des contextes particuliers.
Pourrions-nous joindre à ce débat le legs d’un REER à une fiducie pour enfant de moins de 18
ans prévu à la disposition 60 l)(ii)(B) L.I.R. ? La loi exige dans ce cas que l’enfant soit le " seul
à avoir un droit de bénéficiaire sur les montants payables au terme de la rente " qui est
acquise à même le REER. Même si dans ce cas la traduction anglaise parle de " sole person
beneficially interested " et non de " vested ", il nous semble que cela pourrait être un concept
équivalent à la dévolution, ou à tout le moins, nous pourrions considérer a contrario que si un
intérêt devient " acquis ", cela serait suffisant pour que la condition de cette disposition soit
respectée. Une certaine confusion règne d’ailleurs au Québec au sujet de son interprétation. Par
exemple, il est véhiculé que cette disposition requiert une fiducie dont le seul bénéficiaire est
l’enfant[71]. Or, tout ce que la loi exige c’est que, non pas tout le patrimoine de la fiducie, mais
le montant de la rente revienne à l’enfant. Il est certain cependant que le fait de n’avoir que cet
enfant à titre de bénéficiaire peut faciliter l’imposition du revenu qui en découle, mais cela ne
résout pas la question à savoir si l’intérêt de l’enfant peut cesser, par exemple, à son décès pour
être remis à ses frères et sœurs.
Le civiliste aimerait bien connaître à quoi rime ce concept de " vested ". Il se peut que sa
signification ne soit pas beaucoup plus claire en common law et que cet inconfort résulte de
l’inexpérience du Québec en matière de fiducie. Il serait toutefois pertinent que le gouvernement
fasse la lumière sur ce concept important, utilise un langage uniforme lorsque c’est approprié, et
éclaircisse les nuances qu’il reconnaît, s’il y en a, entre un droit acquis par un bénéficiaire, un
droit acquis irrévocablement et une fiducie dont on est le seul bénéficiaire sur un certain
montant.
Il va sans dire à nouveau que ces précisions devront tenir compte des limites de l’application de
ces définitions en droit civil.
3. Constructive et Resulting Trusts[72]
Le Code civil du Québec ne reconnaît pas d’autres fiducies que celles qui sont créées
expressément. La sous-ministre associée au ministère de la Justice du Québec a d’ailleurs
clairement énoncé que les concepts du resulting trust et du constructive trust de la common
law n’avaient pas été introduites au Québec[73].
La jurisprudence fiscale relative à des litiges issus du Québec n’a ainsi pas d’autre choix que de
refuser d’appliquer ces fiducies [74].
Il semble toutefois que ces concepts du resulting et du constructive trusts sont actuellement
en expansion en common law et sont de plus en plus invoquées à titre de moyens pour obtenir
des résultats fiscaux à l’avantage des contribuables.
Dans le cadre de la présente étude sur les différences entre les juridictions de common law et de
droit civil appliquées aux fiducies, il vaut la peine d’y regarder de plus près.
3.1. Constructive trust
Le constructive trust (fiducie par interprétation) naît de l'interprétation que fait un juge de
common law d’une situation passée.
Ce concept du constructive trust sert dans deux types de circonstances :
1. à titre de mécanisme de redressement développé par la jurisprudence américaine et
canadienne. Il correspond à la doctrine de droit civil de l’enrichissement injustifié. Ce
type de recours est souvent invoqué dans une situation matrimoniale.
2. à titre de présomption pour la protection de la victime dans un contexte de fraude ou de
mauvaise administration (misconduct). Cette utilisation du constructive trust origine de
Grande-Bretagne.
La jurisprudence canadienne a appliqué ces concepts à ces deux types de circonstances. Dans
les deux cas, la reconnaissance d’un trust, plutôt que d’ordonner sur une autre base le transfert
de biens à la victime, peut avoir des impacts fiscaux intéressants, si l’on considère que la
création du trust remonte à une date antérieure à celle du jugement qui en prescrit l’existence.
Lorsqu’un tel trust est soulevé directement dans un litige fiscal, et non lors d’une réclamation
contre celui qui s’est enrichi, les juges se sentent souvent bien fondés d’en reconnaître les effets,
en dépit du fait que la création même du trust excède leur juridiction. Certains estiment en effet
que lorsque la situation du contribuable réunit les conditions pour être en mesure de réclamer un
tel trust auprès d’une autre cour, les conséquences fiscales doivent être définies en en tenant
compte.
Examinons quelques exemples tirés de la jurisprudence fiscale :
Dans l’arrêt Karavos c. La Reine[75] le juge a refusé d’appliquer le concept du constructive
trust de type "redressement" dans un litige fiscal. L’existence d’un tel trust était invoquée par le
contribuable lors de la vente d’un immeuble afin de faire reconnaître l’imposition d’une partie du
gain entre les mains de son conjoint. Le juge après avoir analysé la doctrine et les arrêts de la
Cour suprême du Canada, a fait les commentaires suivants:
" A constructive trust is a mechanism by virtue of which a Court with equitable
jurisdiction can grant redress to an unjustly deprived person. In determining
whether unjust enrichment exists and restitution through the invocation of a
constructive trust is appropriate a Court may take into account the deprived
person's actual financial contributions, (which may properly include the
contribution of earnings towards household bills and maintenance), all work
performed in relation to the property, both physical and otherwise, and other
factors as the performance of housekeeping duties, the raising of children etc.
The result is that effectively a Court is required to embark on an examination of
the totality of a marital relationship extending over a period of 30 years to
determine whether an unjust enrichment occurred and whether it would be
appropriately remedied by a declaratory order vesting the claimant with title to
property or by granting a monetary award. In my view such an inquiry is
inappropriate in an income tax context. The use of a restitutory device to
remedy situations of unjust enrichment should not be equated with the
determination of a collateral issue necessary in order for this Court to carry out
its statutory function, that is, to dismiss or allow an appeal or vacate or vary an
assessment.
[…]
Even if the Appellant had established the prerequisites which would enable this
Court to find that unjust enrichment existed this appeal could not succeed. In
order to determine whether it is appropriate in a given case to invoke the
remedy, the Supreme Court proposed a "causal connection" test. This test was
considered by Dickson, C.J.C. in Sorochan v. Sorochan where he said:
It is suggested simply that there should be a "clear link between
the contribution and the disputed assets". The question of a
connection between the deprivation and the property is further
explained as "an issue of fact". That is, courts must ask whether
the contribution is "sufficiently substantial and direct" to entitle
the plaintiff in an interest in the property in question.
For this appeal the question may be stated as follows: Were Mrs. Karavos'
contributions, in a broad sense, sufficiently substantial and direct so as to entitle
her to a portion of the profits realized upon the sale of the property? There must
be a clear causal connection between the spousal contribution founding the
unjust enrichment and the property which is alleged to the subject of the
constructive trust. In my view there is no reasonable connection between the
contribution or alleged deprivation and the property. "
Même si dans cette affaire les faits n’ont pas permis au juge d’y voir un trust, il est intéressant
de remarquer la définition qu’on en donne et qui est directement liée à l’équilibre des relations
économiques d’un couple.
L’autre volet du constructive trust, soit son côté "protection", est moins ancré dans la
jurisprudence canadienne suivant les auteures Brown et Rajan[76] :
"The history of the constructive trust has created uncertainty about its current
doctrinal basis. Although it has been argued that the current position in Canada
is that the constructive trust is to be regarded as a remedy and not a substantive
institution, it is not clear that a Court would refuse to impose a non-remedial
constructive trust on the basis of the British institutional notion of the trust as a
cause of action in appropriate circumstances. […] the specific nature of the
constructive trust may have important tax consequences since at least one Tax
Court decision appears to have distinguished between the remedial and non-
remedial constructive trust when providing tax relief."
Cette décision à laquelle il est fait référence c’est l’arrêt Fletcher c. M.N.R.[77]. Dans cette
affaire, la Cour canadienne de l’impôt a exprimé l’avis que le terme fiducie dans la loi comprend
tous les types de fiducies, même un constructive trust qui serait né de l’inconduite d’une
personne agissant aux termes d’un "power of attorney"[78]. Cet arrêt a eu pour résultat de
permettre à Monsieur Fletcher, un non-résident, d’invoquer avec succès qu’il avait réalisé une
perte en capital en vertu de l’article 115 L.I.R. suite à la disposition de sa participation dans une
fiducie canadienne[79], fiducie qui était un constructive trust né de la conduite fautive de son
mandataire.
Ainsi, même si elle n’avait pas la juridiction pour prononcer l’existence d’un constructive trust
et exiger que soit versée une compensation, la Cour canadienne de l’impôt ne s’est pas privée
du pouvoir de reconnaître, au plan fiscal, les conséquences qui découlent d’une telle fiducie.
Cette Cour a appuyé son intervention sur la nécessité d’identifier à qui appartient le beneficial
ownership d’un bien afin d’être en mesure d’appliquer correctement les impôts [80].
L’Agence a reconnu le caractère de véritable fiducie du constructive trust à l’occasion d’une
table ronde[81] qui s’est déroulée après la décision rendue dans Fletcher. En réponse à
plusieurs questions, notamment à savoir s’il s’agissait d’une simple fiducie (bare trust) qui
devait être ignorée au plan fiscal, l’Agence a répondu :
"It is our view that a constructive trust will be a trust that is subject to the
application of all relevant provisions of the Act. In these trusts, the constructive
trustee usually has the control of the trust property within the meaning of
subsection 104(1) of the Act. Such a trust would be deemed to have been
created at the time the property or control thereof is acquired by the ultimate
constructive trustee, or later on, as the circumstances may require. Normally,
the time of the Court judgment would not be relevant to this determination. In
our opinion, a constructive trust would be a personal trust within the meaning of
the definition contained in subsection 248(1) of the Act."
Un autre exemple d’application à des fins fiscales du concept du constructive trust se retrouve
dans l’affaire Anderson Estate c. La Reine[82]. Un terrain du défunt a échappé à la disposition
présumée au décès sur la base qu’il n’en avait plus à cette date le beneficial ownership, même
si le titre de propriété était à son nom. On a reconnu après son décès qu’il appartenait à sa
belle-sœur qui a habité pendant 57 ans avec lui et qui n’avait jamais été payée pour ses travaux.
Par cette conclusion, la discussion à savoir si un trust existait a été évitée en s’en remettant à ce
beneficial ownership. Du point de vue d’un civiliste, la nuance entre reconnaître un
constructive trust de type remède et présumer que le beneficial ownership a déjà été
transféré compte tenu des travaux accomplis par un membre de la famille est difficilement
perceptible, mais semble conférer un même résultat qui ne trouve pas écho au Québec.
Un assujettissement en vertu de l’article 160 L.I.R. a aussi été évité dans l’affaire Savoie[83],
grâce au constructive trust qui avait été invoqué avec le resulting trust. Le juge a exprimé
l’idée que l’existence de ces types de trusts peut être soulevée pour la première fois dans le
cadre d’un litige fiscal quant il s’agit de déterminer sur qui repose la propriété des biens, et leur
reconnaissance n’est donc pas l’exclusivité des tribunaux saisis par un litige entre ex-conjoints
qui se disputent[84].
3.2. Resulting trust
Le resulting trust, ou la " fiducie par déduction ", est présentée sommairement comme suit par
le professeur Waters[85] :
" … a resulting trust arises whenever legal or equitable title to property is in one
party’s name, but that party, because he is a fiduciary or gave no value for the
property, is under an obligation to return it to the original title owner, or to the
person who did give the value for it. "
Cette fiducie requiert au moins deux éléments : une intention commune exprimée ou non que les
biens soient détenus en fiducie, et des faits qui appuient ou dont on peut déduire cette
intention[86].
Comme le constructive trust, et souvent de pair avec lui, le resulting trust a été à plusieurs
reprises invoqué dans la jurisprudence fiscale en provenance de la common law.
Il y a eu notamment l’affaire Holizki[87], dans laquelle la Cour fédérale d’appel a confirmé la
décision de première instance qui a reconnu que le mari, propriétaire de 99% des actions de
l’entreprise familiale, en avait toujours détenu une partie dans un resulting trust au bénéfice de
son épouse. Les faits qui ont mené à ce résultat représentent encore ici une banale situation de
mise en commun des biens d’un couple, dont le mari est en affaires, et qui constitue ensuite son
entreprise en corporation à son seul nom. L’implication de l’épouse avait consisté notamment à
garantir un emprunt pour l’entreprise, à y travailler et à combler certaines insuffisances de
liquidités avec son revenu d’infirmière. Il est a noter qu’au cours des années d’exploitation de
l’entreprise, tous les revenus avaient été imposés au nom de monsieur.
Le juge résume leur situation de la façon suivante : "There was no express trust agreement
and no discussion between Mervin and Maureen that he was holding any property in trust
for her. Both Mervin and Maureen testified that it was just " understood " that the
business belonged to both of them.[88]
Un tel consensus entre les conjoints sur leur propriété commune, malgré le titre des actions qui
avait été établi au seul nom du mari, permettait au couple de prétendre que, même si monsieur
avait transféré ensuite à son épouse 49% des actions, ils devaient échapper aux règles
d’attribution puisqu’il n’y avait jamais eu transfert de propriété. En application du resulting
trust, madame avait toujours été propriétaire de ces actions. Et le juge leur a donné raison.
Une autre décision semblable a été rendue dans l’affaire Disbrowe c. La Reine[89].
Le juriste québécois a de quoi sourciller en lisant une telle jurisprudence après tous les efforts
que le ministère des Finances a déployé pour empêcher les époux communs en biens du
Québec de se prévaloir de la copropriété découlant de leur régime pour fractionner[90] !
Ce juriste a toujours en mémoire les propos du juge Dubé énoncés dans une décision de la
Cour fédérale de première instance de 1989 qui refusait de reconnaître le fractionnement du
gain en capital entre époux mariés sous le régime de la communautés de biens du Québec,
malgré la copropriété des époux[91] :
"…il serait tout à fait inéquitable que les contribuables d’une province soient
favorisés par le biais d’une loi provinciale face à l’application de la Loi qui doit
viser également tous les contribuables canadiens."
3.3. Particularité qui rend ces trusts si attrayants au plan fiscal
La majorité des décisions, qui concernent à la fois les resulting ou les constructive trusts et
l’impôt, sont reliées au domaine des transactions entre conjoints ou entre personnes liées. Elles
ont des conséquences variées telles l’évitement des règles d’attribution, de la disposition
présumée au décès ou de l’assujettissement à l’article 160 L.I.R. De l’application de ces trusts,
il résulte en effet une absence de transfert de biens, ces biens étant présumés avoir toujours été
détenus en fiducie pour le bénéfice de la personne qui a subi l’appauvrissement résultant de la
relation établie, qu’elle soit conjugale ou autre.
Comme nous l’avons mentionné plus haut, d’autres situations entre personnes non liées en
matière de mauvaise conduite ou d’enrichissement injustifié peuvent aussi donner lieu à ces
types de trusts[92]. Ces situations nous semblent toutefois moins problématiques puisqu’elles
n’ouvrent pas la porte à de l’abus, compte tenu des intérêts opposés des personnes en cause.
Cependant, s’il faut considérer qu’au niveau fiscal une véritable fiducie a existé, tel qu’il découle
de l’arrêt Fletcher[93], il serait alors normal de recotiser les années non prescrites en ce sens
et de tenir compte notamment de la disposition présumée à tous les 21 ans. Curieusement,
comme le fait remarquer les auteures Brown et Rajan[94], les décisions qui se sont penchées
sur la réclamation d’un allégement fiscal dans ce contexte, n’ont pas reconsidéré l’ensemble du
dossier fiscal des contribuables sur la base de l’existence de la fiducie.
Cette question de la rétroactivité des effets fiscaux du resulting ou du constructive trust ne fait
pas l’unanimité[95]. On ne s’entend pas sur la question de savoir si leur existence, et donc le
beneficial ownership de celui qui en réclame le profit, a commencé lors de l’événement qui y
donne droit en cas de mauvaise conduite, lors de l’acquisition du bien qui est visé par une telle
fiducie, au fil des événements qui ont donné lieu à un enrichissement injustifié, au moment où on
entame une réclamation sur cette base ou lors du prononcé du jugement [96].
Il est tout de même intéressant de noter qu’au plan fiscal, une fois l’existence du constructive
ou du resulting trust reconnue, aucune des récentes décisions n’a été décidée sur la base que
le trust n’aurait commencé à exister que lors du jugement de la Cour.
3.4. Solutions pour le Québec
Dans toute cette incertitude fiscale, que retenir et que revendiquer pour trouver une certaine
équité au Québec?
Là où les différences de traitement entre les deux juridictions commencent à être significatives,
c’est au niveau de la réclamation pour enrichissement injustifié dans le cadre d’un constructive
ou d’un resulting trust[97], et plus particulièrement en matière matrimoniale. En droit civil,
nous avons aussi un recours basé sur l’enrichissement dans les mêmes circonstances[98] ou sur la
prestation compensatoire entre personnes mariées[99], mais jamais à notre connaissance les
compensations obtenues n’ont eu un effet fiscal rétroactif.
Une auteure a résumé le traitement de l’enrichissement injustifié comme suit:
" Relevant du même principe d’équité et appliquant les mêmes conditions
d’exercice, jurisprudence québécoise et des provinces de common law ont
évolué en interrelation, les provinces de common law intégrant les principes
dégagés en droit québécois et vice versa.
[…] Soulignons toutefois qu’au chapitre de la compensation, les solutions de
common law ne pourraient pas être intégralement intégrées à notre droit
québécois qui ne connaît pas la fiducie par interprétation sur laquelle s’appuient
les tribunaux de common law pour attribuer dans certains cas un titre de
propriété dans le bien de l’autre."[100]
Les seuls cas admettant un effet fiscal rétroactif au Québec sont ceux qui concernent les
demandes de redressement fondées sur la société tacite. La Cour suprême du Canada, dans
l’arrêt Beaudoin-Daigneault c. Richard, a reconnu qu’une telle société pouvait avoir été créée
entre conjoints de faits partenaires dans une ferme, de sorte que la signature du mari au contrat
d’achat initial ne représentait que celle d’un mandataire de la société[101]. Le ministère du
Revenu du Québec a, pour sa part, soulevé lui-même l’existence d’une telle société tacite entre
conjoints pour refuser la déductibilité de certaines pertes[102]. Ce recours n’est pas propre au
droit civil, les contribuables des provinces de common law soulèvent aussi la notion de
société[103]. Cependant, plusieurs facteurs rendent ce recours plus limité et moins populaire
tant au Québec[104] qu’ailleurs que ne le sont vraisemblablement le constructive ou le
resulting trust de common law.
Il faut souligner que cela fait tout de même une dizaine d’années qu’en common law, l’utilisation
du constructive ou du resulting trust, ou même du beneficial ownership[105], se développe
dans la jurisprudence fiscale et apporte des conséquences avantageuses dans le domaine
conjugal, sans que ce résultat puisse être appliqué au Québec.
À quelles solutions pourrait-on recourir pour régler cette iniquité?
* refus de reconnaître ces trusts à titre de fiducie fiscale ;
* reconnaître la famille, ou du moins le couple, à titre d’unité d’imposition ;
* empêcher qu’un resulting trust ou un constructive trust ait un effet fiscal rétroactif en
adoptant des mesures du même type que celles qui ont été adoptées pour le régime de
communauté du Québec.
* reconnaître partout au Canada qu’une contrepartie raisonnable, correspondant au
règlement des droits d’un conjoint sur la base d’un enrichissement constitue une
contrepartie valable.
3.4.1. Le gouvernement pourrait revenir sur sa position
de reconnaître l’existence au plan fiscal du constructive
trust ou même du resulting trust à titre de fiducie;
Au même titre que la simple fiducie[106] qui est réputée ne pas être une fiducie, il pourrait être
prévu que ce genre de trust n’est pas reconnu non plus aux fins des lois fiscales[107].
Et si cette solution draconienne ne convenait pas aux circonstances où ce genre de trust résulte
de la mauvaise conduite ou de la fraude d’une personne non liée, il pourrait y avoir une
exception pour ce genre de situation, et même reconnaître le trust depuis la perpétration de
l’acte fautif, pourvu que la prescription ne soit pas acquise. Au Québec, comme ce genre de
situation est relativement rare, cette exception pourrait ne pas avoir d’impact, puisque bien que
dans certains cas, comme dans les faits de l’arrêt Fletcher[108] le résultat fiscal puisse être
intéressant, la victime pourrait aussi se retrouver à assumer l’impôt sur le revenu durant la
période où il ne possédait pas le bien.
Toutefois, cette solution ne nous paraît pas complète en matière matrimoniale, puisque les
tribunaux de common law fondent parfois leur décision sur la notion de beneficial ownership,
sans qu’il soit toujours nécessaire de référer au constructive ou au resulting trust[109]. Ainsi,
ce n’est pas tant le statut fiscal de la fiducie qui importe ici comme l’absence de transfert du
conjoint qui s’acquitte de la créance qui naît d’une situation d’enrichissement injustifié.
3.4.2. La famille comme unité d’imposition (ou l’abolition
des règles d’attribution entre conjoints)
Les principales iniquités résultant de la non-application au Québec du resulting trust et du
constructive trust consistent à ne pas permettre aux Québécois de fractionner le gain en capital
ou le revenu de placements sur la partie des biens destinés à combler le déséquilibre financier
entre les conjoints, et aussi à ne pas permettre d’invoquer une contrepartie suffisante dû au
règlement des droits découlant de leur vie commune dans le contexte de l’article 160 L.I.R.
Ce n’est là que la pointe d’un iceberg dans la politique fiscale familiale. Le ministère des
Finances refuse toujours de reconnaître la famille à titre d’entité fiscale unique, alors que de
façon contradictoire, de plus en plus de limites visant à réduire les déductions et crédits fiscaux
sont basées sur le revenu de toute la famille.
La politique fiscale est ainsi favorable à reconnaître cette unité lorsque cela permet de réduire
les dépenses fiscales. À titre d’exemple, deux personnes qui travaillent pour un revenu
équivalent, qui gèrent leur fortune indépendamment mais qui vivent en couple, devront partager
l’exonération pour résidence principale si chacune est propriétaire d’une résidence. Par ailleurs,
une mère de famille ayant un faible revenu en raison de sa charge familiale verra ses prestations
fiscales pour enfant diminuer si son conjoint de fait a un revenu élevé. Puisque l’on présume ainsi
implicitement que cette mère a accès aux biens de son conjoint pour élever ses enfants, il serait
en conséquence logique que l’on favorise le transfert légal de ces biens à son nom sans règles
d’attribution. D’autant plus que l’on peut prévoir que, même avec un tel avantage fiscal, ces
transferts jouiront dans les faits d’une faible popularité…
La reconnaissance de la famille, ou à tout le moins du couple, en tant qu’unité fiscale par
l’élimination des règles d’attribution entre conjoints, permettrait de faire un clin d’œil à la famille
unie tout en réduisant la complexité fiscale, et ce d’autant plus que les règles d’attribution sont
difficiles à surveiller et sont mal comprises[110].
Cette solution empêcherait les litiges fiscaux fondés sur l’effet d’un constructive ou d’un
resulting trust, du beneficial ownership ou de la société tacite en rapport avec les règles
d’attribution. Elle contribuerait ainsi à rendre la fiscalité plus neutre à l’égard du choix du
recours le plus approprié. Également, elle pourrait favoriser le partage de la propriété des biens
du couple en cours d’union, plutôt qu’à la rupture alors que ces discussions deviennent très
pénibles[111]. Car, pour obtenir un fractionnement fiscal, il serait nécessaire de transférer au
conjoint le titre de propriété.
Cette solution aurait aussi le mérite de placer tous les conjoints sur le même pied : ceux qui
équilibrent les biens des conjoints tout au long de leur relation et ceux qui refusent ou négligent
de le faire et se retrouvent à la fin de leur union avec des redressements qui devront être
ordonnés par la Cour.
Elle ne réglerait cependant pas l’épineuse question de l’article 160 L.I.R. À cet égard, il pourrait
être ajouté à la loi, qu’en plus de l’exception à son assujettissement accordée suite à une
rupture, une exception du même type s’appliquerait pour un partage raisonnable accompli en
cours d’union. Sinon, on pourrait croire que la loi favorise la rupture dans les circonstances de
difficultés financières!
D’un autre côté, si le couple était reconnu comme étant une unité d’imposition pour toutes fins
de la loi, on peut penser que tous les biens du couple pourraient servir à garantir le paiement des
impôts…
3.4.3. Empêcher qu’un resulting trust ou un constructive
trust ait un effet fiscal rétroactif en adoptant des mesures
du même type que celles qui ont été adoptées pour le
régime de communauté du Québec.
Cette solution, comme celle qui serait de nier l’existence d’une fiducie au plan fiscal, est
certainement très simple à réaliser, en ce sens qu’elle ne requiert pas un changement législatif
trop profond et n’occasionne pas de dépenses fiscales additionnelles. À la réflexion cependant,
elle pourrait aussi ne constituer qu’un pansement léger sur une plaie profonde.
En effet, nous pensons que si une telle présomption était adoptée, un autre argument entraînant à
peu près le même effet, mais cette fois-ci à travers tout le Canada, pourrait être de plus en plus
utilisé pour déjouer les règles d’attribution et l’article 160[112], soit celui de la contrepartie
suffisante. Dans un contexte approprié, cet argument consisterait à prétendre que le transfert
entre conjoints s’est fait contre valeur équivalente, soit le règlement de tout ou partie de la dette
résultant de la relation conjugale.
Ainsi, nous pensons que les litiges relativement au constructive trust ou au resulting trust ne
pourront pas trouver une solution équitable applicable à tout le pays si ces situations ne sont pas
considérées dans leur ensemble. Si on se contentait d’ajouter une présomption dans la loi qu’un
tel trust n’existe pas ou n’a pas d’effet, pour contrer le fractionnement qu’il peut causer,
l’argument de la contrepartie à la valeur marchande pourrait alors prendre la relève. Il va sans
dire qu’il vaudrait mieux encadrer ce nouveau recours pour l’englober et le clarifier à travers
tout le Canada au même titre que l’ensemble de cette question relative au paiement des charges
du ménage et de la compensation du conjoint.
3.4.4. Reconnaître partout au Canada qu’une contrepartie
raisonnable correspondant au règlement des droits d’un
conjoint sur la base d’un enrichissement constitue une
contrepartie valable.
Suivant ce qui précède, au lieu de remettre en cause la fiscalité liée à la notion de resulting
trust ou de constructive trust, la politique fiscale pourrait solutionner le problème d’équité
entre le Québec et les autres provinces en établissement clairement l’acceptation du principe
que le paiement des dettes conjugales est un transfert contre valeur partout au Canada, à la
condition que ce transfert soit réel et raisonnable compte tenu des circonstances. Cette solution
est près de celle visant l’abolition des règles d’attribution entre conjoints, à la différence que l’on
circonscrit ici la modification de la loi aux transferts motivés par une situation de rééquilibre
financier.
Il faut signaler à cet égard que, même sans une telle reconnaissance officielle, l’argument de la
contrepartie raisonnable fait tranquillement son chemin. L’utilisation de cet argument dans un
contexte du règlement de la prestation compensatoire en cours de mariage avait déjà été
proposée par nous. Nous avions prétendu que la créance que possède le conjoint créancier de
cette prestation pouvait, si elle était réglée à l’occasion d’un transfert de bien, constituer une
contrepartie suffisante permettant d’utiliser l’exception du paragraphe 74.5(1) L.I.R., en autant
que le roulement du paragraphe 73(1) L.I.R. ne soit pas utilisé[113]. Cette solution a été
également invoquée pour éviter l’application de l’article 160 L.I.R. dans l’affaire Savoie. Le
juge y a reconnu l’existence d’une considération suffisante, compte tenu des droits de madame,
en ces termes :
"Her relinquishment, upon the transfer of the property, of her inchoate right to
apply in a provincial superior Court for a declaration that she held a 50 %
beneficial interest in the property would have a value equal to the 50 % interest
in the property and would constitute the consideration that paragraph 160(1)(e)
requires be taken into account in determining her liability under that
paragraph."[114]
Les auteures Brown et Rajan[115], dans leur analyse, prétendent même que l’application du
constructive trust et du resulting trust aurait pu être évitée en utilisant cette voie.
Nous sommes toujours persuadés que cet argument, bien planifié et bien documenté[116]
pourrait effectivement avoir du succès auprès des tribunaux. Ainsi, dans le cas où un conjoint
verse à l’autre une somme d’argent en règlement d’une créance, qui est née de son travail à la
maison pour telles années précises et que les conjoints évaluent à telle somme, il serait
surprenant que la Cour refuse de reconnaître qu’il y a eu contrepartie, surtout dans le contexte
actuel où la prestation compensatoire et l’enrichissement injustifié servent notamment à
compenser les travaux domestiques[117].
Dans l’affaire Barroso c. La Reine[118], dans laquelle cet argument a été invoqué, le juge
Dusseault a laissé entendre en obiter que la renonciation au patrimoine familial aurait pu
constituer une contrepartie si sa valeur avait été mise en preuve.
Cependant, ce qui rend assez inconfortable son application, particulièrement au Québec, c’est
la position prise par l’Agence au début des années 90 à l’effet qu’elle ne reconnaissait pas que
le transfert de biens, fait en contrepartie d’une renonciation au patrimoine familial ou en
règlement d’une prestation compensatoire[119], puisse être considéré comporter une
contrepartie suffisante pour éviter les règles d’attribution[120].
De plus, au niveau de la jurisprudence, il y a actuellement divergence de la Cour canadienne de
l’impôt sur cette question dans le contexte de l’article 160. Il arrive même que certains
paiements faits au conjoint ou en sa faveur ne soient pas considérés être des transferts, mais
plutôt l’acquittement d’une obligation du contribuable de participer aux dépenses de sa famille.
Ainsi, dans l’arrêt Dupuis[121], le transfert de plusieurs petites sommes servant notamment au
mari à assumer sa part aux charges du ménage n’a pas été reconnu être un transfert aux fins de
l’application de l’article 160, et cela sans que l’on ait à prouver le montant exact de ces
charges. Ces transferts constituaient plutôt le paiement de la dette à laquelle il s’était engagé lors
de son mariage[122].
A contrario, dans l’arrêt Raphael[123], le juge n’a pas été convaincu que le transfert de
plusieurs sommes au profit de l’épouse avait été fait avec une contrepartie ayant une valeur
marchande.
Cela nous amène évidemment très loin de la fiducie, mais nous croyons qu’il était nécessaire
pour cette question de donner une vision élargie de la problématique pour que la solution
adoptée ne soit pas que superficielle et inutile.
3.5. Conclusion
Ce qui rend particulièrement inéquitable pour le droit civil le recours en common law aux
concepts de constructive ou de resulting trust, ce sont leurs applications dans le contexte
familial qui permettent de présumer qu’il n’y a jamais eu de transfert entre conjoints et ainsi
d’échapper aux règles d’attribution ou à l’assujettissement de l’article 160 L.I.R.. En dépit du
fait que la jurisprudence de common law allant dans ce sens ne soit pas constante, elle offre
suffisamment d’exemples pour que le juriste québécois réclame une intervention législative.
4. LA NOTION DE REVENU ET DE CAPITAL
Une participation au revenu dans une fiducie personnelle[124] est définie dans la Loi de l’impôt
sur le revenu comme étant un droit immédiat ou futur, conditionnel ou non à tout ou partie du
revenu ou à le recevoir, y compris le droit d’en exiger le versement[125]. Par ailleurs, le sens à
donner au terme " revenu " dans le cadre d’une telle participation réfère à un concept de revenu
calculé compte non tenu des dispositions de la présente loi[126]. En conséquence, cette loi
reconnaît que l’impact fiscal des droits des bénéficiaires d’une fiducie personnelle doit tenir
compte des rapports fiduciaires établis suivant le droit privé, soit le Code civil au Québec et la
common law dans les autres provinces. Il en découle également que la distinction entre le
bénéficiaire du revenu et le bénéficiaire du capital d’une telle fiducie ne relève donc pas de la
Loi de l’impôt sur le revenu.
Or, le genre de participation que détient le bénéficiaire d’une fiducie personnelle est un élément
fondamental utilisé dans l’application de plusieurs dispositions fiscales. Par exemple, une
différence de traitement est prévue entre la disposition d’une participation au revenu et celle
d’une participation au capital[127]. Il devient alors intéressant de vérifier si le fait de s’en
remettre au droit privé pour définir la nature de telles participations est la source de variables
entre une fiducie personnelle du Québec ou de common law[128].
4.1. Fiducie créée au profit exclusif du conjoint et autres fiducies du
même genre
S’il y a une situation où des différences entre une participation au revenu et une participation au
capital peuvent avoir des conséquences très importantes, c’est lors de la création d’une fiducie
au profit exclusif du conjoint suivant les paragraphes 70(6) ou 73(1.01) L.I.R. La Loi de
l’impôt sur le revenu exige qu’une telle fiducie réserve et verse au conjoint tout le revenu, alors
que le capital peut être, selon la volonté du constituant, soit versé au conjoint, soit conservé
pour l’avantage d’autres bénéficiaires, qui ne pourront toutefois le recevoir que suite au décès
de ce conjoint bénéficiaire. La même problématique est également applicable aux autres fiducies
prévues par le paragraphe 73(1.01) L.I.R., puisqu’elles comportent le même genre d’exigence
relativement au revenu pour bénéficier d’un roulement, de sorte que les commentaires qui
suivent les viseront également.
Le revenu est défini par la loi comme étant le revenu au sens donné par le droit privé[129], sans
toutefois tenir compte de tout dividende provenant d’un compte de dividendes en capital[130].
La qualification de la fiducie au profit exclusif du conjoint au roulement fiscal est décrite comme
étant une question de droit et non de fait[131]. Autrement dit, ce qui est déterminant, ce sont les
dispositions de l’acte de fiducie et les droits qu’il crée pour chaque bénéficiaire, et non de savoir
si l’administration fiduciaire se conforme à cet acte.
Par exemple, lorsqu’un testament fiduciaire prévoit que tous les revenus doivent être versés au
conjoint survivant avec empiétement sur le capital en faveur de ce dernier seulement si
nécessaire, le roulement est permis dans l’année du décès. Par la suite, le fiduciaire devra
annuellement se questionner sur son obligation de verser tel ou tel élément au conjoint. S’il
qualifiait mal un élément de revenu pour conclure qu’il s’agit plutôt d’un capital et vice versa,
cela n’affecterait pas le roulement fiscal obtenu au préalable. Tout au plus, ce fiduciaire pourrait
voir retenue sa responsabilité envers le bénéficiaire.
Pour rendre sa tâche plus confortable, rien n’empêche de prévoir à l’acte de fiducie que le
fiduciaire aura le pouvoir de décider que les éléments incertains seront considérés comme étant
du revenu. Cela respecte en effet l’obligation de verser au moins tout le revenu au conjoint. La
clause à l’effet contraire, qui permettrait de présumer que du revenu puisse constituer du capital,
doit cependant être évitée sous peine de se voir refuser le roulement, quoique la jurisprudence
nous apprend que lorsque une telle clause ne peut être appliquée de façon arbitraire et ne peut
avoir pour effet de diminuer le montant des revenus à remettre au conjoint, alors elle
n’empêchera pas le roulement[132]. Il faut remarquer que si l’on peut prévoir qu’une telle
clause aura si peu d’effet, il devient alors inutile de l’ajouter à l’acte.
La véritable difficulté, liée au fait que la loi s’en remet aux lois privés pour déterminer la nature
du revenu et du capital dans ce contexte[133] résulte de situations où le constituant ne veut pas
se contenter d'énoncer un principe général à l’effet que le conjoint a droit à tous les revenus, ou
ne désire pas laisser au fiduciaire la discrétion de faire la distinction entre le revenu et le capital
en raison de l’importance de l’élément à qualifier. Le constituant insiste alors pour apporter à
l’acte des précisions sur les éléments qui doivent revenir au conjoint. Compte tenu qu’il existe
une zone grise pour déterminer la nature de certains éléments, lorsque de telles précisions sont
apportées, elles peuvent devenir particulièrement dangereuses pour le statut de fiducie exclusive
au profit du conjoint, non qu’elles soient visiblement inconciliables avec la politique fiscale, mais
plutôt en raison de l’existence de cette difficulté de bien cerner ce que représente la totalité du
revenu. Tout indique que cette incertitude quant à la distinction entre le revenu et le capital n’est
pas propre au droit civil. Cependant, comme le processus de qualification dans ce système de
droit y emprunte une voie différente, nous pouvons imaginer un même acte de fiducie
comportant des précisions qui seraient de nature à empêcher le roulement dans une juridiction
de droit civil et pas dans une juridiction de common law et vice versa.
Nous illustrerons cette problématique à l’aide d’un exemple dans lequel nous ferons abstraction
de la possibilité de recourir à une convention entre actionnaires ou à d’autres solutions pour
obtenir le résultat recherché. Nous faisons ici abstraction de ces solutions pour nous concentrer
uniquement sur la différence de signification entre l’exigence de distribuer tous les revenus au
conjoint en common law par rapport à cette même exigence en droit civil.
Cet exemple est inspiré d’une consultation que nous avons eue en pratique :
Le principal actionnaire d’une entreprise privée (Exploitco), dont les actions
sont détenues par le biais d’une société de gestion (Gestco), désire faire son
testament et bénéficier du roulement au conjoint. Il entend protéger le niveau de
vie de sa deuxième épouse en lui remettant le revenu reçu par la fiducie créée
pour son bénéfice, tout en désirant que les actions de la société opérante, ou
leur produit de disposition, soient conservés pour être transmis à ses enfants au
décès de son épouse. La difficulté ici consiste à rédiger une clause qui
respectera les exigences de la fiducie au profit exclusif du conjoint tout en
respectant ce désir de conservation.
Deux choix s’offrent au rédacteur de testament: soit sécuriser le roulement en affirmant que rien
ne peut priver le conjoint de son droit au revenu et diminuer ainsi les chances de remise des
actions aux enfants, soit sécuriser la remise des actions aux enfants et affaiblir les chances de
roulement.
Si la deuxième option est choisie, une clause de la fiducie au conjoint pourrait mentionner que
nonobstant les autres dispositions de l’acte, les actions de Exploitco, de même que tout bien
acquis en remploi, doivent être conservés pour les enfants. Même si a priori ces éléments
représentent du capital, il est possible qu’une telle clause soulève un doute à savoir si elle
pourrait avoir pour conséquence que du revenu puisse ne pas être remis au conjoint compte
tenu des différentes formes que peuvent prendre la distribution à la fiducie du prix de disposition
des actions de Exploitco. En résumé, peut-on penser que l’éventuelle distribution des actions de
Exploitco à la fiducie puisse avoir la nature d’un revenu, mettant ainsi en danger le roulement ?
Avant de pouvoir affirmer que la difficulté est réelle et que la situation peut varier d’une province
à l’autre, nous devons examiner la définition du revenu en droit privé.
4.1.1. Distinction entre revenu et capital
Sont classés parmi les revenus en droit civil[134], le produit de la culture ou de l’élevage
d’animaux, les loyers, les intérêts et les dividendes ne représentant pas la distribution d’un
capital d’une personne morale. Sont aussi définies comme étant du revenu les sommes reçues
lors de la résiliation ou le renouvellement d’un bail, lors d’un paiement par anticipation ou tout
autre montant analogue[135].
D’autre part, le Code civil prévoit que représentent un capital, outre les éléments indiscutables,
le remploi des fruits et revenus, le prix de la disposition d’un capital ou son remploi, les
indemnités d’assurances ou d’expropriation d’un capital, ainsi que les droits dont l’exercice tend
à accroître le capital, tels les droits de souscription de valeurs mobilières[136].
La nature du dividende est particulièrement importante dans notre exemple. Suivant ce qui
précède, un dividende constitue en principe un revenu, sauf s’il représente la distribution du
capital d’une personne morale. Or puisque le remploi des revenus prend le caractère de capital,
la nature de revenu d’un dividende serait-elle limitée aux profits, intérêts et dividendes réalisés
dans l’année[137]?
On pourrait croire que les articles du Code civil reflètent d’une certaine façon la jurisprudence
antérieure puisqu’ils ne précisent pas quelles sont ces situations où la distribution d’un dividende
devient du capital. Avant leur entrée en vigueur, la Cour supérieure du Québec, dans l’affaire
Munro c. Common [138], avait eu l’occasion de décider que le produit de vente d’un
immeuble réalisé par une corporation qui en avait distribué ensuite le produit à une fiducie était
de la nature d’un revenu. Le dividende avait été distribué au comptant et ne constituait ni un
produit de liquidation ni n’avait modifié le compte de capital de la corporation, puisque la vente
de l’immeuble avait été comptabilisée aux bénéfices non répartis. Pour arriver à cette
conclusion, le juge s’était basé sur des arguments importés de la common law. S’appuyant
également sur la common law, il avait été décidé dans l’affaire Trust Général du Canada c.
Maillet[139], qu’un dividende en actions suivi du rachat des actions dans la même année
constituait un dividende en capital.
Or, contrairement à plusieurs articles du Code civil qui visaient à codifier le droit antérieur, les
définitions de fruits et revenu et de capital sont qualifiées de nouveaux articles[140]. Cela
confirme le fait que la jurisprudence antérieure ne sera pas nécessairement une référence très
utile, d’autant plus que l’on peut croire que dans ces arrêts, en appliquant les nouveaux articles,
il aurait été possible de conclure que la distribution du produit de vente d’un immeuble
constituait du capital et que le dividende en actions était un revenu s’il visait à distribuer les
profits de l’année.
Pour ce qui est des juridictions de common law, le professeur Waters rapportait, en 1984, que
la Cour suprême du Canada avait établi que le facteur déterminant la nature d’un dividende était
la forme choisie pour le verser (form rule) et non les intentions de la société. Ce critère de la
forme a été commenté par le professeur Waters comme suit :
It is not a matter of real character and substance. Whether a distribution is
income or capital is determined by the company’s mode of doing things, for
whatever reason it chose that mode. As Rand J. said in Re Waters " Here form
is substance [141]".
Ainsi suivant ce critère, les dividendes en argent ou en biens sont du revenu, même si un tel
dividende était extraordinaire et résultait de la distribution d’un gain en capital, tandis que
constituent du capital, les réductions de capital, les rachats d’actions, de même que les
dividendes en actions, sauf dans le cas où une option de recevoir un montant d’argent de même
valeur a été offerte[142].
La difficulté de savoir si le Code civil a codifié ce critère de la forme ou s’en distingue
fondamentalement provient du fait, comme nous l’avons mentionné ci-dessus, que le Code civil
ne donne aucun exemple de ce qu’il considère un dividende provenant de la distribution d’un
capital.
Lorsque l’on regroupe les opinions de quelques auteurs de droit civil qui se sont prononcés sur
cette question, conjuguées avec la description que fait Waters de cette règle de forme, voici
comment pourraient être classés les divers dividendes selon la juridiction :
Éléments
Droit civil
Common law
Dividendes en argent
Revenu, sauf si disposition d’un capital ( ? ? ?) ( cela vient-il rejoindre la catégorie de
liquidation ?)

Revenu (la forme du dividende détermine sa nature même si provient de la vente d’un capital)
Dividendes en biens
Revenu a priori

Revenu
Dividende de réduction de capital ou de liquidation

Capital[143]
Capital[144]
Dividende en actions
Revenu a priori ?[145]

Capital a priori[146]
Dividende réputé art 84
Capital[147]

Capital
Il faut surtout retenir à ce jour que la doctrine est loin d’être unanime, comme en font foi les
deux avis suivants, et qu’il n’y a pas encore de jurisprudence qui précise le sens à donner aux
nouveaux articles du Code civil pour savoir si vraiment ils prennent de la distance par rapport à
la common law.
Me Dominique Lafleur suite à son analyse de ces articles a adopté la conclusion suivante [148]:
" À notre avis, le C.c.Q. n’a réglé que la classification des dividendes en
numéraire et les dividendes de liquidation, et non pas tous les autres types de
dividendes. Ces derniers devront faire l’objet d’un examen de la part du
fiduciaire.
Celui-ci, dans l’examen desdits dividendes devra-t-il considérer le critère de la
forme comme sous le C.c.B.-C. ? Nous croyons que cette question doit
recevoir une réponse affirmative. "
Prenant une position différente, Me Fortin est plutôt d’avis que le critère de la forme de
common law ne devrait plus jouer un rôle pour savoir si un dividende représente une distribution
de capital[149]. Il propose des exemples dans lesquels la distribution de dividendes à la fiducie
provenant d’éléments qui constitueraient du capital pour la corporation, par exemple un surplus
d’apport résultant d’un roulement avec capital versé faible, ou une liquidation progressive,
seraient du capital. Il s’interroge également à savoir si les bénéfices non répartis qui ne sont pas
distribués l’année même de leur réalisation deviendraient du capital.
Même si le Code civil nous semble avoir adopté davantage un critère de substance que de
forme, nous ne croyons pas que la jurisprudence québécoise ira aussi loin que le propose Me
Fortin dans sa différenciation avec la common law. Sinon, il ne resterait que les dividendes
provenant des profits de l’année qui auraient le caractère de revenu, alors que le Code civil
semble plutôt accorder en priorité un traitement de revenu aux dividendes, le capital étant
l’exception.
Pour en revenir à notre exemple de " Exploitco ", compte tenu des différentes formes que peut
prendre la distribution des actions d’une filiale ou du produit de sa disposition en faveur des
actionnaires de la société mère, le constituant d’une fiducie de common law ne pourrait
prétendre que la fiducie est en mesure de distribuer tout le revenu au conjoint s’il interdit la
distribution du produit de la disposition de " Exploitco ". Cependant, la jurisprudence qui se
développera au Québec[150] pourrait permettre une telle clause. A contrario une clause d’un
acte de fiducie visant les dividendes en action pourrait affecter le capital en common law et le
revenu en droit québécois.
4.1.2. Solution pour la fiducie au profit exclusif du conjoint
Nous suggérons de remettre en question l’exigence de la fiducie au profit exclusif du conjoint
qui veut que tous les revenus doivent nécessairement être payables à ce dernier ? Cette
exigence entraîne comme nous l’avons vu des distorsions entre la common law et le droit civil
compte tenu de leur définition différente du revenu. Par exemple dans notre exemple, il se
pourrait que la common law puisse plus difficilement faire admettre que la restriction
relativement à la distribution de l’entreprise n’équivaut pas à limiter le revenu du conjoint. Si au
moins il était permis de préciser que certains éléments doivent être considérés du capital par le
fiduciaire, il serait alors possible dans les deux juridictions de pallier aux incertitudes de chaque
système de droit et, dans notre exemple, de mieux répondre au désir du testateur de protéger la
valeur de son entreprise au bénéfice de ses enfants sans risquer de compromettre le roulement.
Cette suggestion est faite puisque nous réalisons que de toute façon, cette exigence de payer
tous les revenus au conjoint ne représente plus, ni une garantie que l’imposition de ces revenus
sera assumée par le conjoint compte tenu du choix fiscal[151] qui s’offre maintenant aux
fiduciaires, ni une garantie d’un revenu minimum pour le conjoint, puisque ce revenu dépend du
genre de biens que la fiducie possède. Dans une fiducie qui détient des actions d’entreprises
privées ou un portefeuille de valeurs mobilières, il va de soi que les revenus ne représentent pas
tous les gains. Il suffit de préciser que le gain en capital constitue incontestablement du capital
pour comprendre qu’une bonne partie de la plus-value du patrimoine échappe au conjoint.
C’est notamment pourquoi un empiétement sur le capital est habituellement nécessaire pour
assurer un rendement minimum au conjoint.
Nous ne voyons donc pas ce qu’il y aurait de répréhensible aux termes de la politique fiscale, à
ajouter à une telle fiducie le principe que son capital, tel qu’il existait au moment de sa
constitution, de même que les biens acquis en remploi puissent être préservés pour les enfants.
Actuellement, si ce principe devait être ajouté, il devrait pour permettre le roulement être
accompagné d’une réserve à l’effet qu’il ne doit pas avoir pour effet de priver le conjoint de son
revenu. Cela n’est pas très rassurant pour le testateur.
Compte tenu de la flexibilité des articles d’imposition qui permettent de choisir entre l’imposition
du revenu au niveau de la fiducie ou au niveau du conjoint, nous croyons que l’exigence de
remettre tout le revenu est devenue désuète et devrait être remplacée par une exigence
prévoyant que " tout versement " provenant de la fiducie au conjoint doit être fait à ce dernier
durant son vivant et que personne d’autre ne puisse recevoir quoi que ce soit avant son décès.
Cette modification permettrait de résoudre deux problèmes dans la rédaction de l’acte et son
administration : (1) la difficulté d’établir si certains éléments constituent du revenu, diminuant
ainsi le niveau de responsabilité des fiduciaires, (2) la différenciation qui continuera
apparemment d’exister entre le droit civil et la common law relativement à l’interprétation des
notions de capital et de revenu.
Si l’on désire seulement s’attaquer à cette différenciation, il pourrait aussi être envisagé de
définir tous les éléments que l’on considère être du revenu aux fins de bénéficier du roulement.
Cette solution permettrait également aux rédacteurs de faire dans leurs actes les précisions
nécessaires même si cela risque de créer encore plus de distance entre le droit privé et le droit
fiscal.
4.2. Revenu vs capital - autres aspects
4.2.1. Revenu payable
La définition exacte du revenu et du capital est également nécessaire dans le calcul des impôts
annuels d’une fiducie. Ainsi, une fois déterminé à quel bénéficiaire chaque élément de revenu
fiscal est payable[152], parce qu’il avait le droit d’en réclamer le paiement, cette détermination
aura pour conséquence de permettre d’imposer ce bénéficiaire sur ces sommes tout en
accordant à la fiducie une réduction équivalente[153].
Cependant, compte tenu du paragraphe 104(13.1) L.I.R., la réduction accordée à la fiducie ne
pourra dépasser la part du bénéficiaire dans le revenu fiscal compte non tenu de la loi. Ce
paragraphe a pour but de permettre que du revenu soit conservé dans la fiducie afin d’utiliser les
pertes autres qu’en capital qui y sont bloquées. Le paragraphe 104(13.2) permet le même
exercice relativement aux gains en capital imposables de la fiducie pour leur utilisation contre les
pertes de même type.
Le problème dans ce cas, relativement à la définition du revenu et du capital, se situe au niveau
de la différence qui existe entre le revenu fiscal et le revenu défini par le droit privé. Cette
différence, une fois identifiée, ce qui n’est pas toujours facile, amène des distorsions au niveau
de l’imposition globale de la fiducie et de ses bénéficiaires.
Exemple : le revenu fiscal d’une fiducie se situe à 150 000$ alors que son revenu civil s’élève à
140 000 $.
Si tout le revenu est payable à un bénéficiaire, il pourrait exiger 140 000 $ et s’imposer sur cette
somme. La déduction permise au niveau de la fiducie sera également de 140 000 $, alors que la
fiducie devra assumer le fardeau fiscal entre le revenu civil et fiscal de 10 000 $, pour lequel elle
pourrait avoir un taux d’imposition plus élevé.
Si la fiducie voulait s’imposer elle-même sur ce revenu, elle ne pourrait faire un choix que pour
140 000 $, soit ce qu’elle doit payer au bénéficiaire. Le capital devra au niveau civil assumer les
impôts qui ne sont pas liés au revenu.
Exemple : cette fois c’est le revenu civil de la fiducie qui se situe à 150 000 $ alors que le
revenu fiscal est seulement de 140 000 $.
Le bénéficiaire ayant droit à 150 000$, 140 000 $ pourront être déduits du revenu de la fiducie
et imposés dans ses mains à titre de somme payable, alors que 10 000 $ deviendront
imposables sous la forme d’un avantage reçu de la fiducie en vertu du paragraphe 105(1) L.I.R.
On constate alors qu’il n’y aura pas de double imposition sur le 10 000$ qui est sorti de la
fiducie, même si la fiducie ne peut déduire que 140 000 $ de son revenu suivant le paragraphe
104(6) L.I.R.
La différence entre ces notions ne crée pas ici de graves problèmes. Il est certain qu’il pourra y
avoir une argumentation entre les bénéficiaires pour faire reconnaître leur droit à tel ou tel
élément de revenu, mais ce problème relève du droit privé. Comme en général l’acte de fiducie
peut prévoir que tel élément reviendra à l’un ou à l’autre des bénéficiaires, même si des
différences existent dans les deux juridictions cela n’entraîne pas de grands inconvénients en soi.
Ainsi, si on estime qu’un dividende en numéraire provenant de la distribution d’un capital
constitue un revenu en common law et un capital en droit civil, il en résultera certes un casse-
tête au ministère du Revenu de même que pour les fiduciaires, puisque le niveau d’imposition
devra respecter cette qualification, mais pas nécessairement d’iniquité car ce niveau
d’imposition sera une conséquence directe des droits respectifs établis entre les bénéficiaires.
4.2.2. Pertes
Lorsque la loi traite du revenu, cela sous-entend aussi les pertes. Or, Me Guy Fortin[154] a
soulevé une situation de double imposition qui pourrait survenir en droit civil suite à l’utilisation
de pertes et qui résulte de la différence entre le revenu et le capital.
À son avis, puisque une perte d’entreprise aurait en droit civil la nature d’un capital[155], son
report à l’encontre des autres revenus de la fiducie pourrait avoir pour conséquence que le
revenu fiscal devienne moins élevé que le revenu civil. Le bénéficiaire s’imposerait sur
l’excédent reçu en vertu du paragraphe 105(1) L.I.R. Ainsi la perte ne servirait qu’à réduire un
revenu qui n’aurait pas été imposé au niveau du bénéficiaire si aucune distribution n’avait eu lieu.
Exemple : Considérant un revenu fiscal de 50 000 $ réduit par une perte d’entreprise à reporter
de 30 000 $, le bénéficiaire du revenu recevrait 50 000 $ et s’imposerait d’une part en vertu du
paragraphe 104(13) L.I.R. sur 20 000 $, et d’autre part en vertu de 105(1) L.I.R. sur
30 000 $[156]. Considérant le rôle de conduit de la fiducie, il y aurait double imposition du
montant de revenu représentant la perte utilisée.
En common law, une perte d’entreprise serait plutôt une perte imputable aux revenus dans des
circonstances d’exploitation normale d’une entreprise[157]. Ce qui reviendrait au bénéficiaire
serait alors réduit à 20 000 $ et la perte diminuerait efficacement le fardeau fiscal global.
La solution envisagée plus haut dans ce chapitre de préciser la nature des revenus et du capital
aux fins fiscales n’améliorerait pas cette situation, puisque ici il s’agit plutôt de concilier le niveau
d’imposition avec les droits établis par le droit privé pour chaque bénéficiaire. Ainsi dans notre
exemple, le droit fiscal ne peut prétendre vouloir modifier le droit au revenu du bénéficiaire de
droit civil pour le réduire à 20 000 $ comme en common law, et cela en admettant que c’est la
thèse de Me Fortin qui sera retenue. Le droit fiscal peut cependant modifier les conséquences
négatives de telle différence, en assouplissant les règles d’utilisation des pertes pour prolonger la
période d’utilisation et ainsi espérer que la fiducie de droit civil puisse les utiliser contre du gain
en capital (pour ne pas trop défavoriser le bénéficiaire du capital).
4.2.3. Nature des dépenses
L’analyse de l’imputation des dépenses soit au revenu, soit au capital est complémentaire à la
notion de revenu. Le Code civil prévoit, à son article 1345, que c’est d’abord l’acte de fiducie
qui doit être respecté à cet égard s’il contient des clauses ayant pour effet d’en préciser la
répartition. À défaut d’indication suffisante, cette répartition des dépenses se fait de façon
équitable en tenant compte de l’objet de l’administration, des circonstances et des usages
comptables généralement reconnus. Après avoir affirmé ces principes, le Code propose des
exemples qui reflètent l’application des usages comptables[158].
Il est ici opportun de se demander si la répartition qui serait prévue à l’acte serait valide au plan
fiscal. Même si le Code civil réfère également à l’acte pour établir la répartition des bénéfices
autant que des dépenses[159], nous croyons qu’une distinction doit être faite ici entre les deux
cas. Contrairement à la répartition des dépenses entre le capital et le revenu, nous ne croyons
pas que l’acte puisse modifier en droit civil ce que représente le revenu, puisqu’il est défini
ailleurs dans le Code. Ainsi, même si l’on permet au constituant de préciser ou de modifier à
l’acte qui recevra tel ou tel bénéfice, la qualité intrinsèque de ce bénéfice à titre de revenu ou de
capital relève du Code. Le même raisonnement semble ne pas s’appliquer à la répartition des
dépenses suivant les termes des articles 1346 et 1347 C.c.Q.[160]. À cet égard, le Code
n’apporte pas une définition mais le reflet des usages comptables généralement reconnus[161].
Or le recours à ces usages paraît arriver bon deuxième après avoir vérifié ce que prescrit l’acte
de fiducie au sujet de cette répartition.
La situation semble assez similaire en common law. Waters écrivait à ce sujet :
" Nevertheless, it is always open to the testator or settlor to say how burdens
are to be borne, and his intentions will govern. It is only where he says nothing
on the matter that the general rule takes effect. "[162]
Ce n’est qu’à défaut de telles indications dans l’acte, que la nature de la dépense déterminera si
elle doit être imputée au revenu ou au capital.
Plusieurs distorsions entre le revenu civil et le revenu fiscal résultent des différences entre les
différentes dépenses admises de part et d’autre. Ces distorsions peuvent mener à des résultats
fiscaux non souhaités, par exemple à une imposition au niveau de la fiducie sans possibilité de
transfert au bénéficiaire du revenu de la partie du revenu fiscal additionnel découlant d’une
dépense d’amortissement moindre[163].
Relativement à la dépense d’amortissement, pour éviter des situations injustes entre les
bénéficiaires du revenu et du capital, Me Lafleur fait la recommandation suivante :
" Ainsi, afin de simplifier l’administration de la fiducie, il serait avantageux de
prévoir que l’amortissement civil à déduire du revenu civil soit égal à
l’amortissement fiscal réclamé en vertu de la Loi[164]".
Une telle répartition des dépenses devra être respectée par le fisc, puisque la Loi de l’impôt, en
référant au concept de revenu en droit privé, introduit indirectement cette possibilité de s’en
remettre à l’acte de fiducie pour obtenir des précisions sur cette répartition. Évidemment, cette
référence ne pourra avoir lieu lorsque la fiducie fiscale ne relèvera pas d’un document juridique,
par exemple dans le cas d’une succession ab intestat, ou lorsque l’acte sera muet sur la
question des dépenses. Cependant, compte tenu de ces possibilités, même s’il peut exister des
différences entre le traitement d’une même dépense en droit privé lorsque l’on compare la
jurisprudence de common law et celle de droit civil, nous ne croyons pas qu’il y ait matière à
prendre une action fiscale ici, puisque les actes de fiducie pourraient à eux seuls régler cette
question.
Ainsi, suivant ce principe de la primauté de l’acte de fiducie pour la qualification d’une dépense,
nous sommes même d’avis que la clause proposée par Me Lafleur ci-dessus pourrait prendre
place dans un acte de fiducie au profit exclusif du conjoint, sans avoir pour effet de limiter le
droit aux revenus de ce dernier, et ce tant en droit civil qu’en common law. De là à la
recommander, c’est une autre chose.
Pour nous assurer ce résultat et éviter d’être confrontés à une opinion contraire, le
gouvernement devrait préciser qu’il respectera cette primauté de l’acte relativement à la
répartition des dépenses.
4.3. Conclusion
Puisque la fiscalité n’est qu’accessoire aux transactions et aux droits des parties, le recours au
droit privé pour évaluer quelle proportion revient au bénéficiaire du revenu et au bénéficiaire du
capital est tout à fait légitime. Cependant, si le droit privé est ambigu, cette ambiguïté se
répercute nécessairement sur l’application des lois fiscales. Prévoir un système parallèle qui
définirait le revenu et le capital aux fins de l’impôt pourrait avoir pour effet d’usurper la
compétence des provinces en cette matière puisque, pour des fins de simplicité, les rédacteurs
de fiducie auront certainement le réflexe prudent d’orienter leur acte sur la définition fiscale,
entraînant ainsi une perte d’intérêt pour la définition de droit privé. Ce phénomène se vérifie
notamment au niveau du concept de la fondation développé récemment par le droit civil[165] et
qui n’a que peu d’utilité, puisque les critères de la fondation fiscale sont précis et
incontournables.
Il est certain que les différences entre le revenu civil et le revenu fiscal sont de nature à créer
certaines difficultés d’application et de double imposition. Cependant, ces problèmes se
retrouvent autant en common law qu’en droit civil. Ce qui est plus embêtant entre ces
juridictions, c’est le traitement différent qu’un même élément de revenu fiscal peut recevoir, mais
puisque cette différence se traduit généralement aussi en des droits différents pour les
bénéficiaires, il devient très difficile de proposer une solution.
La situation de la fiducie au profit exclusif du conjoint est quelque peu différente en ce sens que
les disparités entre la définition du revenu et du capital peuvent mettre en péril le roulement des
biens à telle fiducie. Nous privilégions à cet égard la solution de modifier l’exigence relativement
à la distribution de tous les revenus au conjoint, pour la remplacer par une exigence plus souple
obligeant le fiduciaire à faire toute distribution au conjoint sa vie durant, sans nécessité de
distinguer entre le revenu et le capital.
Comme autre alternative, la définition de revenu de la loi pourrait être revue pour préciser la
qualification que doivent recevoir les différents dividendes. Cette autre piste n’est pas dénuée de
tout intérêt. Nous avons abordé dans l’introduction de ce chapitre la différence de traitement
fiscal qu’il y a entre la distribution de biens à un bénéficiaire en échange de la disposition de sa
participation au revenu ou de sa participation au capital. La première constitue un revenu
taxable alors que la deuxième bénéficie d’un roulement[166]. Nous pourrions imaginer un acte
de fiducie familiale prévoyant la remise à un bénéficiaire d’un seul élément de son actif (ex. tout
dividende en actions), considéré être un revenu dans une juridiction et un capital dans l’autre.
Une grande différence de traitement fiscal résulterait de cette différence. La définition de la
nature des dividendes, qui serait apportée à la loi suivant la deuxième option, permettrait de
résoudre ces différences, puisque c’est essentiellement ce type d’élément qui pose le plus de
problèmes.
Il est à noter que les deux alternatives proposées pourraient être toutes deux appliquées.
5. Fiducie de placements pour enfant mineur
Le concept de la fiducie québécoise subit quelques assauts dans son utilisation pour la détention
de placements au nom d’enfants mineurs.
Une telle fiducie est ou a été utilisée dans les circonstances suivantes :
* Pour déplacer le fardeau fiscal de la réalisation du gain en capital sur la tête d’un enfant;
* Pour isoler les prestations fiscales pour enfants (de même que les allocations versées à
la naissance et les anciennes allocations familiales) et éviter les règles d’attribution sur le
revenu et le gain en capital qui en découlent;
* Pour ne pas être régi par les règles de la tutelle et la limite des placements présumés
sûrs.
5.1.Tutelle vs fiducie
Il faut d’abord noter que le tuteur à un enfant mineur ne peut, au Québec, faire d’autres
placements que ceux présumés sûrs[167], au risque d’être responsable des pertes
encourues[168]. Lorsque les institutions financières servent les intérêts d’un mineur, nous avons
pu constater qu’elles estiment souvent de leur devoir de faire respecter cette règle de
protection, probablement pour éviter notamment leur propre responsabilité.
Quant au fiduciaire, la loi ne l’oblige pas à respecter la règle des placements présumés
sûrs[169], quoique le fiduciaire qui s’y conformerait serait réputé agir prudemment[170]. L’acte
de fiducie précise habituellement que le fiduciaire n’a pas à s’en tenir à ce type de placements.
Contrairement au tuteur, il peut utiliser des investissements plus volatils et plus susceptibles
d’engendrer du gain en capital, lequel échappe aux règles d’attribution.
5.2. Genres de comptes
Compte tenu de ces éléments, les options qui se présentent pour établir à quel nom doit être
faite l’ouverture d’un compte de placements pour enfant sont les suivantes :
1. Au nom d’une fiducie traditionnelle rédigée sur mesure par un avocat ou notaire;
2. Directement au nom de l’enfant;
3. Au nom de l’un des parents en fiducie;
4. Au nom d’une fiducie constituée sur un formulaire de l’institution financière.
5.2.1. Fiducie traditionnelle pour l’enfant rédigée sur
mesure par un avocat ou notaire
Il s’agit de la voie la plus sûre pour éviter les problèmes fiscaux et légaux. L’acte de fiducie
contiendra des clauses sur l’utilisation du revenu et du capital, la nomination des bénéficiaires
actuels et subsidiaires, la nomination du ou des fiduciaires, de même que leur mode de
remplacement ainsi que plusieurs autres modalités d’administration. Les honoraires
professionnels liés à l’établissement d’une telle fiducie tournent autour de quelques milliers de
dollars selon la complexité des besoins. Évidemment, le portefeuille à administrer doit être
suffisamment important pour justifier une telle dépense.
Il y aura donc au Canada une multitude de placements faits au nom des enfants qui ne
bénéficieront pas de ce type d’acte et par conséquent de conseil en fiscalité. Ce sont surtout
ceux-là qui sont susceptibles d’entraîner des problèmes.
5.2.2. Ouverture d’un compte au nom de l’enfant
Ce genre de compte permet d’assurer que les fonds soient clairement reconnus comme étant la
propriété de l’enfant et qu’il y a eu un véritable transfert en sa faveur. Cependant, les institutions
financières refuseront habituellement la création d’un tel compte pour établir un portefeuille de
placements dynamiques au nom d’un mineur, en raison notamment de leur politique de faire
respecter les placements présumés sûrs. Ainsi, ce ne sera pas le genre de compte utilisé pour
réaliser du gain en capital, puisqu’il ne permet pas d’éviter les règles de la tutelle. Cependant, un
tel compte pourrait être utilisé pour faire déposer directement les prestations fiscales pour
enfant. Nous examinerons ce point à la section 5.3 ci-dessous.
5.2.3. Ouvrir un compte au nom du parent en fiducie
C’est au niveau de ce genre de compte qu’existe la plus grande confusion. On peut en juger par
les recommandations récentes faites par un journaliste expert en finances, en administration et en
économie:
" Beaucoup de parents vont préférer recourir à un compte en fiducie afin
d’économiser de l’argent pour leur enfant. On ne parle pas, ici, d’une fiducie en
tant que telle mais d’un compte qui reçoit des fonds au nom de l’enfant. Il faut
retenir qu’avec de tels comptes les revenus gagnés sont, aux fins de l’impôt,
attribués au cotisant et doivent être déclarés à chaque année.
Il peut y avoir certaines exceptions, relatives au gain en capital, qui permettent ainsi de
fractionner le revenu entre le cotisant et le bénéficiaire. Mais ces exceptions, répondent à des
règles strictes, et impliquent normalement une disposition présumée à sa juste valeur marchande
lorsqu’un actif est transféré dans la fiducie de l’enfant.[171]" ( Le souligné est de nous.)
Ce genre de compte, portant par exemple le nom de " Parent en fiducie ", a souvent été utilisé
par les parents pour tenter de démontrer qu’il ne leur appartenait pas, même s’il demeurait à
leur nom en raison de l’incapacité du mineur à l’administrer. Nous pouvons identifier deux
obstacles qui font qu’ils soient de plus en plus refusés par les institutions financières pour valoir à
titre de fiducie. Premièrement, la jurisprudence de droit civil a reconnu que le dessaisissement,
nécessaire pour contrer les règles d’attribution, n’a pas lieu automatiquement par l’ajout d’une
mention à l’effet que les fonds sont déposés au nom d’une autre personne, en l’occurrence un
enfant. La propriété des sommes peut être demeurée dans les mains du titulaire du compte et
non des bénéficiaires présumés, s’il n’y a pas d’autres éléments qui confirment ce
dessaisissement[172]. Deuxièmement, même si une mention référant à un patrimoine fiduciaire
était utilisée, par exemple " Parent en fiducie pour enfant ", cette mention non appuyée d’une
fiducie écrite peut s’avérer problématique autant pour les impôts que pour connaître le rôle
exact de l’intervenant au compte et sa capacité à prendre toutes les décisions y relatives.
La professeure Cantin Cumyn[173] a fait plusieurs constatations sur la mention " in trust " que
nous pouvons résumer comme suit :
* Cet usage nous vient des provinces de common law et ne provoquait sous l’ancien
Code civil aucune conséquence juridique particulière ;
* Sous le nouveau Code, la fiducie exige un transfert et ne peut être constituée par
déclaration unilatérale, la mention " in trust " n’est donc pas suffisante pour constituer
une fiducie ;
* Cette mention peut non seulement faire référence au fait que l’on agit en qualité de
fiduciaire, mais aussi à titre de n’importe quel autre administrateur du bien d’autrui (ex.
tuteur, liquidateur de succession, mandataire), ou que l’on a divisé son propre
patrimoine pour en destiner une partie à une fin spécifique ;
* Cette mention peut toutefois constituer un élément de preuve de cette administration ou
de cette finalité;
* Pour éviter la confusion, l’emploi des termes in trust et en fiducie devraient être
réservés aux fiducies véritables et l’expression " ès qualités " devrait être utilisée dans
les autres cas.
L’Agence a expliqué sa position face à de tels comptes, mais cette position n’est pas
nécessairement applicable en droit civil comme on peut en juger par cet extrait d’une
interprétation technique:
" In that most "in-trust" accounts do not satisfy the requirements needed to be
an actual trust, we shall presume the arrangements established for your
grandchildren are not trusts in the legal sense but were established so that your
grandchildren are the beneficial owners of the mutual funds that were placed in
your name[174].
En droit civil, nous n’avons pas cette possibilité d’instituer une personne à titre de beneficial
owner d’un bien tout en en conservant le titre légal. Seule l’institution juridique de la fiducie peut
nous permettre d’arriver à un résultat équivalent.
Le compte " in trust " a aussi été interprété en common law comme créant une relation de
mandataire (agency)[175] plutôt qu’une relation de fiduciaire. Le propriétaire du compte
agissant alors pour l’enfant, le gain en capital peut être imposé sur la tête de ce dernier comme
cela est souhaité. Le professeur Waters, dans la différenciation qu’il fait entre le Trust et la
notion d’Agency, fait allusion à l’existence possible d’un self-imposed agency[176]. Si on
transpose cette interprétation au Québec, les seuls cas permettant de se déclarer administrateur
des biens d’un mineur sont la tutelle des parents et la gestion d’affaires[177]. Or, dans ces deux
cas, la personne qui administre pour autrui n’a que des pouvoirs de simple administration et doit
donc se conformer aux règles des placements présumés sûrs[178].
Ainsi, on peut comprendre certaines institutions financières de refuser l’ouverture d’un tel
compte pour un investissement dans des placements dynamiques permettant la réalisation de
gains en capital, et d’offrir en complément au parent la signature d’un acte de fiducie en bonne
et due forme sur leur formulaire.
5.2.4. Fiducie constituée sur un formulaire de l’institution
financière
Si le compte portant la mention " en fiducie " fait problème, il représente peut-être un moindre
mal à comparer aux fiducies constituées sur un formulaire issu de l’institution financière.
Plusieurs parents n’hésitent pas à signer ces fiducies (ci-après nommées les " fiducies
bancaires ") sans consulter un juriste pour en connaître les effets. Ils ont probablement
l’impression que cette signature n’a pas plus de conséquence que le formulaire d’ouverture du
compte ou l’achat d’unité de fonds mutuels. Mais une véritable fiducie entre le parent et l’enfant
sera alors constituée, entraînant par le fait même des conséquences importantes que les parents
ignorent sans doute, notamment que cet acte ne pourra pas être modifié de façon
conventionnelle. Les dispositions qu’il contient pourraient devenir problématiques d’ici à ce que
l’enfant atteigne l’âge de remise prévu. Nous avons lu par exemple dans un acte de fiducie
bancaire que le fiduciaire ne pouvait changer d’institution financière... Pour contrer cette clause il
faudrait recourir au tribunal!
D’autres particularités sont directement importées des formulaires utilisés en common law, ce
qui en justifie la discussion dans le cadre de la présente étude. L’utilisation de tels formulaires
semble être d’usage courant chez nos voisins et leur système de droit a développé une série de
règles implicites à de tels contrats, qui peuvent être différentes ou absentes en droit civil. Par
exemple, nous avons constaté dans une fiducie bancaire que l’on prévoyait la remise des biens
aux héritiers de l’enfant en cas de décès. Or, si ce formulaire donne effet à une véritable fiducie,
cette référence aux héritiers constitue une faculté d’élire qui pourrait être illégale au
Québec[179].
Si l’effet du droit civil est dans ce cas mal connu, que dire des aspects fiscaux liés à ces
transferts! Les institutions financières s’en remettent souvent à leurs conseillers financiers pour
aider leurs clients à compléter les blancs du formulaire. Même s’il est fort bref, l’acte de fiducie
bancaire prévoit habituellement des clauses de non-responsabilité pour l’institution financière
ainsi que la recommandation de consulter un spécialiste. La confiance de l’individu dans
l’institution financière et les sommes en jeu font en sorte que cette recommandation ne sera sans
doute pas suivie, de sorte qu’il ne faudrait pas se surprendre que les choix faits par les parents
sur le formulaire soient carrément désavantageux au plan fiscal. Ainsi la règle de base à l’effet
que le constituant ne doit pas être le seul fiduciaire de la fiducie pour être conforme au droit civil
et éviter toute application du paragraphe 75(2) L.I.R. pourrait ne pas être suivie. En
conséquence, de cette application, non seulement le parent ne réussirait-il pas à fractionner le
gain en capital car ce gain lui serait attribué, mais en plus, il pourrait provoquer une imposition
de la plus-value du portefeuille au moment où le fiduciaire fera remise du capital à l’enfant après
sa majorité[180].
De plus, pour réaliser l’objectif du fractionnement du gain en capital, soit il faut que l’on
retrouve dans le formulaire la possibilité pour le fiduciaire de payer le capital à l’enfant
annuellement, sinon le gain qui n’est pas attribué par l’effet de 75(2) sera tout de même imposé
au niveau de la fiducie entre vifs à un taux très élevé, soit que l’on respecte les règles strictes du
paragraphe 104(18) L.I.R. présumant que certains montants sont payables. La simple mention
que tous les revenus doivent être remis à l’enfant n’est pas suffisante à cet égard, puisque le gain
en capital n’est pas du revenu[181].
Les parents qui ont fait des transferts à ce genre de fiducie ou qui le feront dans les mois qui
viennent risquent de se retrouver avec des cotisations qui visent non seulement le gain en capital
réalisé plus les intérêts et les pénalités, mais également le gain non encore réalisé au moment de
mettre fin à cette fiducie.
Force nous est de constater que toute cette problématique fiscale pourrait aussi survenir en
common law. L’origine du problème étant non seulement les différences entre la fiducie de
common law et celle de droit civil, mais aussi l’application de ces différences conjuguées à la
fiscalité dans un système bancaire présent à travers le Canada.
Il est difficile de reprocher aux parents leur comportement, surtout lorsque l’information qui
circule dans les médias spécialisés, de même que celle fournie par les institutions financières, les
incite à utiliser ce genre de véhicule comme s’il ne comportait pas de problèmes.
5.3. Prestation fiscale canadienne pour enfants
Bénéficiant d’un traitement particulier, la prestation fiscale canadienne pour enfants, auparavant
versée sous forme d’allocations familiales, ajoute à la confusion des placements faits au nom des
enfants. En effet, ces sommes ont la particularité, à certaines conditions, de ne pas être visées
par aucune règle d’attribution, ni sur le revenu ni sur le gain en capital. Issues d’une pratique
administrative, les situations permettant de bénéficier de cette exception étaient auparavant
contenues à la Circulaire d’information 79-9R[182] et peuvent être résumées comme suit :
1. Les allocations sont déposées dans un compte bancaire au nom de l’enfant;
2. Les allocations sont versées dans un compte bancaire en fiducie peu importe
si le nom de l’enfant est mentionné;
3. Les allocations sont investies autrement au nom de l’enfant et le placement
peut être facilement désigné comme étant la propriété de l’enfant;
4. Les dépôts sont faits dans le compte personnel des parents, mais par
exception on peut démontrer que les intérêts ne proviennent que des intérêts sur
les allocations et que les parents peuvent démontrer par la suite que le capital
est destiné sans conteste aux besoins futurs du ou des enfants.
En résumé, il suffisait de séparer les allocations familiales des autres avoirs des parents et
d’identifier la volonté que ces sommes étaient destinées aux enfants, pour que les règles
d’attribution ne s’appliquent pas. Ces sommes étaient également reconnues comme pouvant
servir à l’achat, au nom des enfants, des actions ordinaires d’une société privée à l’occasion
d’un gel successoral sans provoquer l’attribution du revenu de dividendes aux parents.
À l’occasion de la législation sur la nouvelle prestation fiscale canadienne pour enfants, qui a
remplacé le régime universel des allocations familiales fédérales, cette exception a été insérée
directement dans la loi au paragraphe 74.1(2) L.I.R. et la Circulaire 79-9R a été retirée.
Dans les notes qu’il apporte à ce paragraphe de la loi, David Sherman indique ce qui suit :
"Elle prévoit [l’exception] que les prestations fiscales pour enfants peuvent être
versées aux enfants à l’égard desquels elles ont été payées; elle fait en sorte que
ces prestations puissent rapporter un revenu qui ne sera pas attribué aux
parents. Revenu Canada appliquait déjà depuis longtemps cette politique
administrative en ce qui a trait aux allocations familiales versées avant 1993
[…]"[183]
Il semble toutefois qu’ici la disposition législative soit moins généreuse que les énoncés de la
Circulaire, en ce sens que le parent a l’obligation de faire un transfert à l’enfant pour s’en
prévaloir, il ne peut simplement ouvrir un compte distinct qui permet d’identifier que l’argent est
conservé pour l’enfant et que les retraits ne couvrent que les besoins de ce dernier.
Or, comment en pratique le parent peut-il faire le transfert dont parle le paragraphe
74.1(2) L.I.R.? La façon la plus simple serait de constituer un compte au nom de l’enfant dans
lequel serait versée directement la prestation. Cependant, la politique interne de l’institution
financière pourrait ne pas permettre l’ouverture d’un tel compte, certaines refusant d’ouvrir un
compte au nom d’un enfant nouveau-né, suggérant plutôt un compte au nom du parent.
D’autant plus que cette solution s’avérera problématique lors de la naissance d’un second
enfant. Comment partager ces versements directs? En retirant et déposant des sommes pour
égaliser le total dans un nouveau compte pour chaque enfant? Cela pourrait devenir un vrai
casse-tête car comment tenir compte de l’âge plus avancé de l’un et du fait qu’un troisième
enfant hausse le montant de la prestation? Un seul compte global est beaucoup plus simple, le
total pouvant être partagé plus tard en trois. D’autant plus que si des commissions de courtage
doivent être payées, elle seront multipliées en présence de plusieurs comptes.
Certaines institutions accepteront que ce compte constitué pour le bénéfice des enfants présents
et à venir porte une appellation du genre " parent en fiducie", et que l’on précise ou non dans le
formulaire pour qui le parent agit. Mais comme la validité du transfert pourrait alors être
questionnée, tel que discuté à la section 5.2.3 ci-dessus, il se peut que le parent soit considéré le
propriétaire du revenu imposable réalisé dans ce compte[184]. Si d’un autre côté le transfert à
une fiducie véritable était reconnu, il est possible que le questionnement se tourne alors vers
l’application possible du paragraphe 75(2) L.I.R., puis plus tard lors de la remise du capital,
vers l’application du paragraphe 107(4.1) L.I.R., suivant la même analyse que celle faite ci-
dessus[185].
Il est vrai que ce genre de compte ne réunira généralement pas des sommes importantes, surtout
que depuis quelques années les contribuables à hauts revenus n’ont plus droit à cette prestation.
Cependant, dans la mesure où les sommes accumulées sont ensuite investies dans des
placements plus dynamiques, on peut penser qu’au bout d’une dizaine d’années, le total des
sommes déjà accumulées sur la tête de plusieurs enfants puisse être intéressant, surtout si on y a
ajouté les allocations familiales du Québec, y compris ce qui a été versé sous forme
d’allocations de naissance. Évidemment, ce scénario prend pour acquis que les versements
provenant du gouvernement du Québec bénéficiaient de la même politique administrative,
malgré que cette politique ne soit pas expressément reflétée dans la législation canadienne et
québécoise[186].
Cette discussion avait essentiellement pour objectif de situer la question des prestations fiscales
au chapitre de la fiducie de placements pour enfants mineurs, afin que l’on tienne compte de
leurs particularités dans l’élaboration de tout changement. Cette question semble plus
importante pour les situations passées que pour l’avenir, puisque maintenant de telles prestations
ne sont versées qu’aux familles à revenu faible et moyen-faible. Le fractionnement ne serait
certainement pas leur première préoccupation.
Deux alternatives pourraient être envisagées :
* joindre le traitement de la prestation fiscale à la solution retenue pour les autres comptes
des enfants ;
* éviter pour l’avenir tout transfert, et donc toute discussion sur les règles d’attribution, en
permettant au parent de choisir que ces sommes soient versées directement à son ou
ses enfants. Cette propriété de l’enfant le rendrait responsable des impôts sur le revenu
ou sur le gain en capital[187].
5.4. Propositions pour favoriser une utilisation cohérente de la fiducie de
placements pour enfants
En essayant de traduire la fiducie de common law en droit civil, les institutions financières sont à
dénaturer la relation de propriété qui existe sur les sommes devant appartenir aux enfants.
Quoique la Loi de l’impôt sur le revenu soit impuissante à régler les lacunes de ces fiducies en
droit, elle pourrait être modifiée afin que l’utilisation de la fiducie ne soit plus considérée comme
le seul remède pour prouver le transfert à l’enfant sans être astreint aux placements présumés
sûrs.
À notre avis, il faudrait admettre que la conservation par le parent de la propriété du compte de
ses enfants mineurs, permettant des investissements dynamiques, constitue une méthode simple
et favorable à l’économie qui mérite de ne pas être découragée. Cette propriété directe éviterait
tous les frais et les problèmes juridiques liés à la constitution d’une fiducie, de même que
l’application impromptue du paragraphe 75(2) L.I.R. D’un autre côté, la solution recherchée ne
doit pas empêcher les parents de faire des transferts directs à leurs enfants ou des transferts par
le biais d’une fiducie traditionnelle. Seules les fiducies bancaires et les comptes dits " en fiducie "
non appuyés d’un acte de fiducie devraient être visés par cette solution. Enfin, aucun coût ou
des frais minimes devraient lui être associés.
L’objectif proposé serait d’inciter les institutions financières à ne plus exiger de fiducies
et les contribuables à ne plus y recourir pour le placement de liquidités que l’on destine à
un enfant mineur et qui ne justifient pas les honoraires d’une planification fiscale.
Si nous comprenons bien le fondement de la politique du ministère des Finances, le
fractionnement du gain en capital serait permis en autant que ces biens appartiennent à l’enfant.
Or, compte tenu de l’incapacité légale d’un mineur, il ne semble pas nécessaire que les biens
appartiennent à l’enfant avant sa majorité, sauf pour protéger ces sommes contre les problèmes
financiers des parents. Cette protection ne nous semble pas un élément essentiel du chapitre du
fractionnement et le soin de protéger les fonds contre les créanciers, y compris contre l’Agence,
pourrait demeurer un facteur menant à choisir l’utilisation de la fiducie traditionnelle.
Cette réflexion ayant pour objectif de découvrir comment, légalement et simplement, nous
pourrions arriver à garantir que la propriété des biens revienne à l’enfant à sa majorité, tout en
demeurant entre-temps au nom d’une personne adulte, nous a mené à retenir deux options : la
donation à terme qui serait propre au droit civil, et l’ouverture d’un compte spécifique parrainé
par le gouvernement et offert partout au Canada.
Recherche d’une solution permettant de garantir le transfert à l’enfant lorsqu’il aura
atteint l’âge de la majorité, cette solution n’exigeant plus, pour bénéficier de l’exception
aux règles d’attribution, un transfert immédiat en raison de l’incapacité d’un mineur à
administrer ses biens.
5.4.1. Don à terme
Le gouvernement pourrait simplement se satisfaire d’un don à terme[188]entre le parent et l’enfant
des sommes accumulées dans le compte de placements, à titre de transfert suffisant entre eux et
reconnaître que le gain en capital sur ces placements puisse être imposable au niveau de
l’enfant. Le parent demeurerait légalement propriétaire du compte, mais ce don résulterait en un
engagement à le remettre à l’enfant à un âge prédéterminé, avec la possibilité de se réserver le
droit de faire des paiements anticipés. En droit québécois, un tel don devrait nécessairement
être notarié et publié, puisqu’il ne pourrait pas être accompagné de délivrance. Cela aurait
l’avantage de lui en assurer l’authenticité[189], mais comporterait des frais, qui devraient toutefois
être bien moindres que la rédaction d’une fiducie personnalisée.
Le première difficulté de ce don pourrait être l’absence des enfants non encore nés. Nous
pourrions penser faire le don au premier enfant, tout lui imposant la charge de remettre une
quote-part égale à la sienne à ses frères et sœurs au moment de l’arrivée du terme[190].
Cependant, lorsqu’une donation comporte une charge, l’accord du conseil de tutelle est
requis[191]. Pour éviter les honoraires supplémentaires que cela représente, il serait donc
opportun de s’en tenir à un enfant par compte et d’y faire les transferts appropriés.
En deuxième lieu, il faudrait avoir la prudence de ne pas rédiger cette donation de façon à ce
que cela corresponde à une donation de biens à venir, laquelle est nulle dans de telles
circonstances[192]. Par exemple, nous ne pourrions faire donation des sommes à recevoir en
paiement de la prestation fiscale pour enfants. Toutefois, nous croyons à première vue que la
donation d’un compte précis, c’est-à-dire d’un droit de réclamer de l’institution bancaire les
sommes accumulées dans un compte aux termes de la signature d’une convention de courtage
ou bancaire, devrait être considéré comme un bien présent, même si la composition du compte
sera modifiée constamment. Il s’agit d’une cession de droit dans un contrat. Cependant une
étude approfondie du concept de don de biens à venir devra nécessairement précéder
l’adoption d’une telle solution.
Les principales modalités de l’acte de donation pourraient rassembler les idées suivantes :
" Parent " donne immédiatement, mais pour avoir effet à l’arrivée du terme
établi ci-dessous, le droit de recevoir les sommes accumulées au compte établi
aux termes de la convention de courtage signée en date du XX auprès de XXX
et s’en constitue le débiteur en faveur de son enfant XX, ici représenté par
" Parent " , son tuteur. En conséquence, " Parent " s’engage à lui transférer ce
bien au moment où cet enfant aura l’âge de 21 ans. Le donateur se réserve le
droit d’acquitter cette donation en tout ou en partie avant l’échéance.
5.4.2. Ouverture d’un compte créé par le gouvernement
Pour contrer l’utilisation de la fiducie bancaire, permettre que les fonds puissent être investis
sans contrainte et assurer la remise de ces sommes aux enfants, nous avons pensé que la
personne commune à tous les Canadiens pouvant servir à détenir un tel compte pourrait être
l’Agence ou le gouvernement canadien! Il s’agirait d’un compte ouvert en leur nom dans lequel
le parent ferait des transferts et dont il serait l’administrateur ou le mandataire avec le pouvoir de
ne pas être restreint aux placements présumés sûrs. Le formulaire de ce compte en prévoirait les
modalités, y compris l’engagement que l’Agence ou le gouvernement remettront les sommes
accumulées à ce compte à l’enfant qui y est nommé, au plus tard à l’âge de la majorité. Des
versements anticipés pour pourvoir aux besoins de l’enfant pourraient être prélevés et le
mandataire pourrait être appelé à produire les pièces justificatives pour appuyer les retraits.
Évidemment, cette solution ne tient pas face aux nombreux obstacles qu’elle comporte. En effet,
elle rendrait l’État responsable des comptes ouverts au nom des enfants mineurs du pays.
Au cours d’une discussion avec une représentante du gouvernement qui faisait état de tous ces
obstacles, cette dernière a lancé l’idée, pour arriver à des résultats semblables, d’un véhicule du
type " Régime enregistré d’épargne dynamique pour enfant ". Nous croyons que cette idée
pourrait être intéressante à explorer.
Avec un tel produit entièrement conçu par le ministère des Finances à la manière des régimes
d’épargne-études, toutes les institutions financières au pays pourraient offrir aux parents de
transférer des sommes à leurs enfants pour leur bien-être financier et du même coup pour éviter
les règles d’attributions en réalisant du gain en capital, tout en n’étant pas restreints aux
placements présumés sûrs, puisque le parent en demeurerait propriétaire.
Ce régime permettrait d’échapper à l’application de 75(2) L.I.R. et rendrait possible
l’imposition du gain au niveau de l’enfant même si ce gain ne lui était pas payé. Idéalement, il
accorderait aussi la possibilité de regrouper plusieurs enfants dans le même régime afin de ne
pas multiplier les frais de courtage, et autoriserait les retraits pour le bénéfice des enfants
appuyés de pièces justificatives.
Ce type de régime a le mérite d’être une alternative simple à la fiducie bancaire, permet de
contourner les frais reliés à l’acte de donation de biens à terme et la difficulté du concept des
biens à venir, tout en garantissant que les fonds mis de côté au bénéfice exclusif des enfants
puissent bénéficier d’une administration souple.
Toutefois, le recours soit au don à terme, soit à un tel compte particulier sous-tend d’abord que
la politique fiscale accepte le principe que l’imposition du gain en capital puisse être reconnue au
niveau de l’enfant, même si le transfert à ce dernier de la propriété du placement est différé.
5.4.3. Prestation fiscale canadienne pour enfants
Comme nous l’avons mentionné ci-dessus[193], nous croyons que toute nouvelle mesure
devrait proposer une solution qui vise aussi cette prestation.
Il serait important d’éviter que l’on trouve encore utile de conserver la technique de la fiducie
bancaire pour recevoir les prestations fiscales pour enfants, alors qu’elle est abandonnée pour
les autres placements.
5.4.4. Solutions immédiates
À titre de solutions plus immédiates et permettant d’atteindre les actuels comptes en fiducie et
fiducies bancaires, nous proposons que le gouvernement se donne une règle de conduite très
souple dans le traitement fiscal accordé à ce genre de comptes.
Cette souplesse pourrait comprendre la non-application des paragraphes 75(2) et 107(4.1)
L.I.R. Selon le cas, elle pourrait aussi viser la non-nécessité que le gain en capital ait été rendu
payable pour que l’enfant l’ajoute à ses revenus, dans la mesure où le formulaire constitutif de la
fiducie n’autorise que la distribution des revenus civils et que le paragraphe 104(18) L.I.R. ne
peut être appliqué[194].
Il s’agirait de prendre la position que ces fonds sont distincts de ceux des parents et de
présumer qu’ils appartiennent déjà directement aux enfants pour les fins de l’imposition.
D’ailleurs c’est ce qui semble se dégager de la position de l’Agence qui affirmait que des
comptes in trust sont souvent considérés être de simples relations de mandataires[195],
puisque souvent l’arrangement n’a pour but que de contrer l’incapacité légale des enfants à
contracter.
6. Autres matières à réflexion
En plus de l’illégalité de la faculté d’élire illimitée, des mystères de la dévolution irrévocable, de
l’impossibilité de constituer un resulting ou un constructive trust, de la distinction entre le
revenu et le capital et des embûches de la fiducie bancaire, la Loi de l’impôt sur le revenu
comporte bien d’autres obstacles que le contribuable de droit civil doit affronter. Nous avons
choisi de faire quelques commentaires sur l’application de l’article 43.1 L.I.R., sur la fiducie
comportant un droit de retour et la simple fiducie. Ces points ne sont pas documentés comme
les précédents. Il ne peut donc s’agir ici que d’un survol de leur problématique et des solutions
qui pourraient constituer des avenues intéressantes.
6.1. Article 43.1
En common law, il semble que seul un bien immobilier puisse faire l’objet d’intérêts successifs,
un domaine viager et un domaine résiduel. Ainsi, il serait permis de donner à un organisme de
bienfaisance le domaine résiduel d’un tel bien immobilier, tout en s’en réservant le domaine
viager afin de pouvoir continuer à l’utiliser pour le reste de sa vie. Le paragraphe 43.1(1) L.I.R.
permet dans un tel cas d’éviter qu’il y ait une disposition fiscale du domaine viager qui est
conservé par le donateur. En conséquence le donateur ne sera imposé que sur la fraction de la
valeur du bien qui correspond à son don et qui fait l’objet d’un crédit pour don.
Comme ces notions n’existent pas au Québec, il serait difficile de les y appliquer, d’autant plus
que maintenant le paragraphe 248(3) L.I.R. précise le traitement fiscal accordé aux
démembrements du droit de propriété propres au Code civil.
Or, l’effet du paragraphe 248(3)L.I.R. est de prévoir une disposition non seulement de la valeur
de ce qui est donné, mais aussi de ce qui est conservé, puisque la création d’une substitution ou
d’un usufruit ou même d’un simple droit d’habitation emporte la disposition totale de tout le bien
qui en fait l’objet.
L’auteure a posé la question dans une table ronde de l’APFF à savoir, si au Québec, il était
possible de se prévaloir de l’exception contenue au paragraphe 43.1(1) L.I.R. pour éviter
l’imposition de l’intérêt conservé lors d’un don. La réponse du ministère des Finances a été
favorable[196] mais, à ce jour, il n’y a toujours pas eu de modification.
Nous croyons que cette différence importante devrait être corrigée dès que possible.
6.2. Fiducie comportant un droit de retour
Nous devons avouer notre hésitation à présenter ce sujet. La loi est tout de même assez précise
au paragraphe 75(2) L.I.R. dans la définition des critères devant servir à évaluer si une fiducie
répond à ce paragraphe ou non, que cette fiducie soit régie par la common law ou le droit civil.
Cependant, les civilistes ont la nette impression que le concept de common law de fiducie
révocable transcende cette disposition et devrait se révéler être un élément fort important dans
l’interprétation de cette disposition.
Un exemple illustrera notre pensée.
Pour reprendre les termes de la loi, le paragraphe 75(2) s’applique suivant le premier critère si
" des biens sont détenus à condition :
[…] a) soit que ces derniers ou des biens qui leur sont substitués puissent :
[…] revenir à la personne "
Les interprétations restrictives de l’Agence pourraient nous convaincre que les mots les plus
importants sont " revenir à la personne " afin que le paragraphe 75(2) s’applique dès qu’il y a
une possibilité que les biens de la fiducie retournent au constituant. Ce genre de raisonnement a
engendré notamment l’inquiétude que l’article 1297 C.c.Q., qui prévoit un retour automatique
au constituant, déclenche l’application de 75(2), d’où la recommandation de prévoir un
organisme de bienfaisance à titre de bénéficiaire en cas de décès de tous les autres comme en
témoigne le passage suivant :
" Notons enfin que Revenu Canada prend la position dans le Bulletin
d'interprétation IT-369R que le paragraphe 75(2) L.I.R. peut également
s'appliquer dans les cas où les biens peuvent revenir au cédant par la suite du
décès du dernier des bénéficiaires de la fiducie. Ainsi, le droit résiduel du
constituant de recueillir le capital de la fiducie prévu à l'article 1297 C.c.Q.
risque, selon les autorités fiscales, de provoquer l'application du paragraphe
75(2) L.I.R. Aussi, afin de prévenir une telle possibilité, il est recommandé de
prévoir la remise du résidu de la fiducie à un organisme de charité dans
l'éventualité où aucun bénéficiaire n'est en mesure de recevoir ce capital. [197]"
Pourquoi ce raisonnement n’a-t-il pas été retenu par l’Agence, qui a ensuite précisé que l’article
1297 C.c.Q. n’entraînerait pas l’application du paragraphe 75(2)[198]? Parce qu’en fait, ce
sont les premiers mots de cette disposition qui priment sur tout, soit " à condition ". Selon nous,
le constituant doit avoir prévu expressément[199] la condition que, malgré son transfert à la
fiducie, il se réserve personnellement le droit de la révoquer en reprenant les biens, ou d’agir
quant à leur répartition comme s’il n’avait pas cessé d’en être le propriétaire, donc en se
réservant le droit de reprendre les biens à son gré ou d’exercer une faculté d’élire illimitée, ou
bien en se réservant le pouvoir de disposition sur ces biens comme si la fiducie n’était que son
mandataire.
L’acte constitutif devrait donc être le seul élément à considérer pour déterminer si le constituant
a imposé de telles conditions à la fiducie de façon à ce que cela corresponde à un revocable
trust.
Or, l’absence de ce concept en droit civil et la méconnaissance de la jurisprudence qui le sous-
tend est un handicap majeur pour le civiliste qui tenterait d’en interpréter le sens véritable.
Il est absolument anormal que, il y a quelques années, la présence de ce paragraphe dans la loi
ne dérangeait pas les fiscalistes du Québec, alors que maintenant il devenu le spectre de tout
acte de fiducie[200].
Ce paragraphe devrait être au moins repensé pour vérifier si les termes utilisés ont le même sens
et ont le même impact dans les deux juridictions.
6.3. Simple fiducie (Bare Trust)
Cette fiducie a été dénoncée dans le rapport soumis par l’Association de planification fiscale et
financière, dans le cadre du processus d’harmonisation, comme étant un concept de common
law différent du droit civil.
Il est certain qu’en droit civil on ne pourrait constituer une simple fiducie à titre de fiducie. La
nature juridique du bare trust s’apparente en effet à un mandat dans lequel le fiduciaire ne peut,
tel un mandataire, agir que suivant les instructions du constituant et doit lui retourner les biens
dès qu’il le demande.
Cependant, cette différence entre les deux juridictions semble pour l’instant ne pas avoir de
conséquence fiscale, puisque le bare trust ne reçoit plus le traitement fiscal de la fiducie depuis
la modification apportée au paragraphe 104(1) L.I.R., l’auteur étant réputé être demeuré le
propriétaire des biens[201], au même titre que le mandant du Québec.
Nous n’avons en conséquence aucune recommandation à faire à ce sujet si ce n’est de tenir
compte du droit du Québec dans la rédaction du paragraphe 104(1) L.I.R., comme l’a proposé
Me Régnier en ces termes[202] :
" Comme condition additionnelle pour éviter toute disposition, on ajoute que le
fiduciaire doit être un mandataire à l’égard du bien qu’il a reçu. Cette condition
s’explique par l’ambivalence reconnue par la jurisprudence anglaise sur la
possibilité qu’une personne puisse cumuler les doubles attributs de fiduciaire et
d’agent. Dans le cadre du Code civil du Québec, cette situation n’a aucun sens.
Une personne peut être soit un fiduciaire, soit le mandataire d’un tiers, mais pas
les deux. Les biens du mandant n’appartiennent pas à son mandataire, tandis
que ceux de la fiducie ne peuvent appartenir qu’à cette dernière. "
CONCLUSION
Harmoniser la loi fiscale pour qu’elle s’applique à deux systèmes de droit fondamentalement
différents de façon à ce que chacun soit indépendant l’un de l’autre, relève de l’exploit. En fait,
lorsque l’on prend seulement conscience que la doctrine fiscale québécoise n’est même pas
accessible à la majorité des fiscalistes des provinces de common law en raison de la langue, il ne
faut pas se surprendre que, bien que louable, cette tâche exigera des efforts importants et
constants.
Plusieurs des différences soulevées dans le présent texte sont tributaires de l’évolution du droit
privé, notamment la faculté d’élire, les condition d’application du resulting trust et la définition
du revenu. Le droit fiscal devra aussi s’adapter à ces changements.
La fiducie est encore un domaine d’expertise au Québec. Curieusement ce sont les fiscalistes
qui se sont appropriés ce champ du droit. Cela est heureux en un sens car ne sont constituées
actuellement que des fiducies qui ne provoquent pas trop de problèmes fiscaux. Ainsi, à force
de demandes d’interprétations techniques et de discussions, les fiscalistes en sont venus à
circonscrire assez bien les clauses nécessaires pour pallier aux difficultés d’interprétation de la
loi. Si bien, que rien ne ressemble plus à un acte de fiducie au Québec qu’un autre acte de
fiducie.
Cependant, aussitôt que l’on essaie de sortir du cadre préétabli, comme dans notre exemple où
l’on désirait conserver le capital d’une entreprise au profit des enfants dans le cadre d’une
fiducie exclusive au profit du conjoint, là surgissent toutes les questions existentielles sans
réponse.
Si cet exercice d’harmonisation pouvait permettre au civiliste de répondre à quelques-unes de
ces questions en utilisant ses propres outils, et donc sans avoir à chercher le sens des termes
utilisés dans le système de common law, non codifié et difficile d’accès, ce serait déjà une
amélioration très grande.


[1] Louise BÉLANGER-HARDY et Aline GRENON, Éléments de common law et
aperçu comparatif du droit civil québécois, Carswell, 1997, 656 p., à la p. 480.
[2] L.R.C. (1985), 5e suppl., c.1, telle que modifiée (aussi nommée ci-après "L.I.R." ou
la "loi").
[3] Jean-Charles Hare, "Comparaison ente fiducies de droit civil et fiducies de la
Common law", dans Congrès 98, Montréal, Association de planification fiscale et
financière, 1999, p. 7:7 à 17.
[4] L.Q. 1991, C. 64, telle que modifiée (ci-après nommé le "Code", le "Code civil" ou
"C.c.Q.").
[5] Le choix d’une autre juridiction provinciale pour une fiducie dont les bénéficiaires
sont au Québec est rendu plus complexe suite à la publication par le ministère des
Finances du Québec du Bulletin d’information 2002-8.
[6] Voir infra, section 3.4. Le concept de la société tacite ou présumée n’a été
appliqué qu’à des entreprises non constituées en sociétés et il peut tout autant être
invoqué dans les juridictions de common law.
[7] Jacques BEAULNE, Droit des fiducies, Montréal, Wilson et Lafleur, 1998, 345 p.
, pp. 70-71. Est-ce une fiducie personnelle ou une fiducie d’utilité privée? Me Beaulne
opte pour cette dernière.
[8] Marc CUERRIER, "L’impôt des fiducies", (1996) vol 18, no. 4, Revue de
planification fiscale et successorale, 805-871, à la p. 870.
[9] Pour l’analyse de ces recours voir notamment Michel LEGENDRE, "L’utilisation de
la fiducie à titre de mécanisme de protection des actifs dans un contexte de difficultés
financières", (1997) Vol. 19, no. 1, Revue de planification fiscale et successorale
11-67 ; et Lucie BEAUCHEMIN, "Fiducies entre vifs de protection des actifs" dans
Congrès 95, Montréal, Association de planification fiscale et financière, 1996, pp.
12 :1-47.
[10] Plus précisément au paragraphe 73 (1.01) L.I.R.
[11] Suivant la condition i) du par. 107.4 (1) L.I.R.
[12] En vertu du nouveau par 104(1.1) L.I.R., il est implicitement confirmé qu’une
société peut se prévaloir du mécanisme de la disposition admissible à une fiducie sans
disposition fiscale (107.4(1)e) L.I.R.), puisque l’on mentionne à ce par. 104 (1.1)
L.I.R. qu’il n’y aura pas présence d’autres bénéficiaires du fait que des actionnaires
peuvent recevoir les biens de la société bénéficiaire de la fiducie.
[13] Ces critères ont depuis longtemps été appliqués à un tel type de fiducie de
protection d’actifs par la pratique administrative. On peut notamment lire l’expression
de ces critères à AGENCE DES DOUANES ET DU REVENU DU CANADA,
Nouvelles techniques sur l'impôt sur le revenu No 7, 21 février 1996, pp. 2-3.
[14] Par. 107.4(3) L.I.R.
[15] Le sous-alinéa 73(1.02)b)(ii) L.I.R Il est à noter que les notes explicatives
précisent qu’il n’y aura pas de changement du beneficial ownership si le constituant se
réserve un general power of appointment.
[16] Art. 1297 C.c.Q.
[17] Sophie BÉLANGER et Isabelle GOUIN, "Fiducie en faveur de soi-même, fiducie
mixte au profit du conjoint et autres modifications législatives", (2000-2001) vol. 22, no
2 Revue de planification fiscale et successorale 467-511, à la p. 494.
[18] Marc JOLIN, "Les nouveaux types de fiducies et les possibilités de planification",
dans Colloque sur les Fiducies, Association de planification fiscale et financière, mai
2001, p. 37 à 39 de la version préliminaire.
[19] Le second critère exigeant l’absence d’autres bénéficiaires ne serait donc que
l’expression de la conservation de la propriété effective.
[20] Voir Richard GAUTHIER "Les transferts entre fiducies et les dispositions
admissibles faites à une fiducie", dans Colloque Les fiducies, Association de
planification fiscale et financière, 22 mai 2001 où l’auteur mentionne que pour ce qui est
du concept de beneficial ownership, le paragraphe 248(3) L.I.R. ne trouve plus
application. Son raisonnement s’appuie toutefois sur l’évolution de ce concept par
rapport au crédit-bail, alors que pour la fiducie, la loi est un peu plus claire en ce qu’elle
réfère à un droit de bénéficiaire dans sa description de la propriété effective.
Cependant, il est évident que de conserver la propriété effective d’un bien ne peut
vouloir signifier une simple détention de n’importe quel type de participation dans une
fiducie!
[21] S. BÉLANGER et I. GOUIN, loc.cit., note 17, p.487.
[22] Il y a deux façons d’interpréter l’article 1297 C.c.Q. à cet égard. La première
interprétation serait de penser que cet article ne fait que nommer les nouveaux
bénéficiaires de la fiducie qui recevront ainsi les biens directement de cette dernière. La
deuxième interprétation s’appuie sur le type de nomination faite pour prétendre que,
puisque il est prévu un retour au constituant ou à défaut à ses héritiers, ce passage aux
héritiers signifie en fait que les biens passent par sa succession. C’est notamment
l’opinion du professeur Beaulne qui y voit les effets de la caducité au même titre que
Faribault, lorsque ce dernier analysait l’ancien article 964 C.c.B-C. : voir Jacques
BEAULNE, op. cit., note 7, à la p. 300. Cette position trouve également appui dans
les commentaires du ministre de la Justice du Québec qui mentionne que cette règle est
conforme au droit antérieur voir : MINISTÈRE DE LA JUSTICE DU QUÉBEC,
Commentaires du ministre de la Justice, tome I, Les publications du Québec, 1993,
p.773. L’article 964 C.c.B-C. qui est à l’origine de l’art. 1297 C.c.Q. mentionnait que
les biens passaient à l’héritier ou au légataire qui recueillait la succession au cas de
caducité ou d’impossibilité d’utiliser les biens aux fins voulues. D’autre part, par
analogie, au chapitre des assurances, lorsque la mention du bénéficiaire désigné réfère à
la succession, aux ayants droit ou aux héritiers d’une personne, le produit d’assurance
se retrouve dans la succession de cette personne, tel que le prévoit l’article 2456
C.c.Q.
[23] Au point de vue fiscal, une disposition des biens de la fiducie surviendra au décès
du constituant en vertu du paragraphe 104(4)a.4) L.I.R. Même si immédiatement avant
le décès de ce dernier, il détient une participation au capital assujettie elle aussi à une
disposition présumée, cette disposition n’occasionnera pas d’impôt pour le défunt,
puisque une nouvelle présomption vient ajuster le coût de telle participation de façon à
éviter une double imposition en vertu du paragraphe 108(1) " coût indiqué " a.1).
[24] Art. 619 et 739 C.c.Q. et Germain BRIÈRE, Le nouveau droit des successions,
Collection bleue, Montréal, Wilson & Lafleur, 1994, 523 p., à la p. 2, par. 2.
[25] Cela découle notamment de la position exprimée par l’AGENCE DES
DOUANES ET DU REVENU DU CANADA dans Tax Window Files de la
collection Tax Works (CD-ROM) Don Mills, Ont., CCH Canadian, Interprétation
technique #9901435, 16 février 1999.
[26] Dans le texte de S. BÉLANGER et de I GOUIN, loc. cit., note 17,p. 499, on
retrouve le passage suivant qui dénote cette incertitude en droit actuellement : " Compte
tenu du fait que l’article 1282 C.c.Q. impose l’obligation de prévoir la catégorie
de personnes parmi lesquelles pourra s’exercer la faculté d’élire, la question se
pose alors pour savoir de quelle manière doit être exprimée la limite de l’article
1282 C.c.Q. afin que le paragraphe 104(1.1) L.I.R. soit considéré comme respecté
dans un tel contexte. "
[27] John E.C. BRIERLEY, " Powers of Appointment in Quebec Civl Law "
(première partie), (1992) Vol 95 no 3-4 Revue du notariat 131-167.
[28] Richard GAUTHIER, "Les nouvelles règles concernant les fiducies en faveur de
soi-même et les fiducies mixtes au profit du conjoint " dans Congrès 2000, Montréal,
Association de planification fiscale et financière, 2001, p.17:1-23, à la p. 17 :13, note
20.
[29] Marc JOLIN, loc.cit., note 18.
[30] MINISTÈRE DE LA JUSTICE DU QUÉBEC, Commentaires du ministre de
la Justice, tome I, Les publications du Québec, 1993, 1144 p., à la p. 764.
[31] Royal Trust c. Brodie ( Succession de), (1989) 25 Q.A.C. 22 (C.A.) et J.E. 89-
1185 (C.A.); Royal Trust c. SMRQ, [1990] RDFQ 3 (CAQ); Godbout c. Godbout,
[1993] R.L. 414 (C.A.); Rodrigue c. Fiducie Desjardins Inc. J.E. 97-12967 (C.A,)
qui a infirmé certaines conclusion du jugement de première instance J.E. 96-966 (C.S.);
Trust La Laurentienne du Canada inc. c. Beullac; J.E. 98-163 (C.S.); Trust
Général du Canada c. Poitras, J.E. 99-30 (C.S.)
[32] John E.C. BRIERLEY, "Wills- General Powers of Appointment in Wills- Bare
Powers and Trust Powers- Ontario and Québec Compared : RE Nicholls : Royal
Trust v. Brodie " (1990) 69, no 2 Revue du Barreau canadien, 364-379.
[33] Royal Trust c. Brodie, précitée, note 31., J.E. 89-1185, p. 16.
[34] J. E.C. BRIERLEY loc.cit., note 32, p. 373.
[35] Madeleine CANTIN CUMYN, Les droits des bénéficiaires d’un usufruit,
d’une substitution et d’une fiducie, Montréal, Wilson &Lafleur, 1980, 134 p., à la p.
18.
[36] Royal Trust c. Tucker, (1982) 1 R.C.S. 250. ( C.S.C.).
[37] Trust Royal c. Brodie, précitée, note 31, J.E. 89-1185, p. 18. Voir aussi le
commentaire de Marcel FARIBAULT, La fiducie dans la province de Québec,
Montréal, Wilson & Lafleur, 1936, 159, à la p. 199.
[38] J.E.C. BRIERLEY, loc. cit., note 27, p. 166.
[39] John E.C. BRIERLEY, " De certains patrimoines d’affectation ", La réforme du
Code civil, titre sixième des Textes réunis par le Barreau du Québec et la Chambre des
notaires du Québec, Sainte-Foy, Presses de l’université Laval, 1993, pp. 735-782, à la
p. 766.
[40] Tax Window Files, loc. cit., note 25, Interprétations techniques #9832537 du 11
mars 1999, #9830105 du 26 février 1999, #9701605 et #9708685 du 10 février 1999
qui exigeaient un general power of appointment, et tel que le rapporte Marc Jolin, les
notes explicatives lors de l’introduction du paragraphe 73(1.02) font aussi état de cette
exigence d’une faculté illimitée d’élire.
[41] Marc JOLIN, loc.cit., note 18, p. 42-43 du texte préliminaire. Marc JOLIN en
recommande l’usage pour éviter le transfert de la "propriété effective ".
[42] Par exemple, l’Agence s’est prononcée sur le fait que si le general power of
appointment était exercé au niveau du testament, les biens seraient disponibles pour les
créanciers du défunt et ainsi cette disponibilité assurerait la perception des impôts. Tax
Window Files, loc. cit., note 25, Interprétationtechnique #9832537, 11 mars 1999.
[43] Interprétation technique # 9701605, 10 février 1999, Tax Window Files, loc.
cit., note 25.
[44] AGENCE DES DOUANES ET DU REVENU DU CANADA, loc. cit., note
13.
[45] Marc JOLIN en recommande l’usage pour éviter le transfert de la "propriété
effective", loc.cit., note 18, p. 41. On fait aussi état de cette pratique à la note 27 du
texte de S. BÉLANGER et I GOUIN, loc.cit., note 17, p. 487.
[46] Nussey Estate c. Canada, 2001 FCA 99. Voir le commentaire de A. DRACHE,
"Governements have more " deeming " powers", (2001) XXIII, no 11, The Canadian
Taxpayer, pp.85-86.
[47] Notamment ceux prévus aux paragraphes 70(6), 104(18) et 108(1) " fiducie "
L.I.R.
[48] Art. 613 C.c.Q. et le Titre Troisième du Livre Troisième intitulé : " De la
dévolution légale des successions ".
[49] Par. 248(9.2) et 104(18) L.I.R.
[50] Dictionnaire canadien de la common law : Droit des biens et droit
successoral, Programme national de l’administration de la justice dans les deux langues
officielles, Association du Barreau canadien, Cowansville (QC.), éd. Yvon Blais, 1997,
p.158.
[51] Voir aussi les paragraphes 70(9) et 70(9.1) L.I.R. pour les transferts au décès de
biens agricoles.
[52] AGENCE DES DOUANES ET DU REVENU DU CANADA, Bulletin
d’interprétation IT-449 " Sens de l’expression " a été, par dévolution, irrévocablement
acquis ", 25 septembre 1987.
[53] Marc JOLIN, Les impôts sur le revenu et le décès, tome 1, Montréal,
Association de planification fiscale et financière, (Service à feuilles mobiles), pp. I-13-1-
23 à 29.
[54] Art. 625, 645, 738 et 739 C.c.Q.
[55] AGENCE DES DOUANES ET DU REVENU DU CANADA, loc. cit., note
52, par. 1.
[56] Voir JOLIN, op.cit., note 53, p. I-13-1-10, qui rapporte la décision Hillis c. La
Reine (82 D.T.C.6249) (C.F.) et 83 DTC 5365 (C.F.A.), dans laquelle les juges se
sont montrés partagés sur la question de savoir s’ils devaient reconnaître la rétroactivité
au décès prévue par " The Dependant’s Reliefs Act ". Une distinction fut faite entre
l’acquisition d’un droit dans la succession et le transfert d’un bien précis.
[57] En droit civil, cette acceptation peut être tacite ( art. 637 C.c.Q.) et le fait de
revendiquer le traitement fiscal qui découle d’une telle acceptation devrait être suffisant
pour y donner effet.
[58] Art. 884 C.c.Q.
[59] Art. 822 C.c.Q.
[60] AGENCE DES DOUANES ET DU REVENU DU CANADA, loc. cit., note
52, par. 2
[61] Id., par. 8d) et JOLIN, op. cit., note 53, pp. I-13-1-23 à I-13-1-30.
[62] MINISTÈRE DES FINANCES DU CANADA, Notice of Ways and Means
Motion with Technical Notes -Technical Amendments, (Bill C-92; S.C. 1993, c.
24) art. 44(4) à (6). Nous faisons référence aux notes en anglais, puisqu’il manque une
phrase importante dans la publication gouvernementale en français.
[63] Id., par. 2.
[64] Voir par exemple la décision rendue dans Darling c. Québec [1996] R.D.F.Q. 28
à 34 (C.A.Q.)
[65] Le Code civil, à son article 1282 C.c.Q., ne prévoit pas que la faculté d’élire
puisse être exercé par un bénéficiaire, quoique le terme tiers pourrait être assez large
pour l’englober.
[66] L’article 1279 C.C.Q prévoit que le bénéficiaire ne doit pas être décédé avant
l’ouverture de son droit.
[67] Article 1279 C.C.Q.
[68] Tax Window Files, loc. cit., note 25, Interprétations techniques #9901375,
#9807495, #9702825 et #9633875. Il est à noter que dans ces deux dernières
interprétations, il est fait mention que pour le respect du paragraphe 104(18) L.I.R., il
peut être prévu que l’intérêt du bénéficiaire puisse cesser d’exister s’il décède avant 40
ans puisque la loi le prévoit spécifiquement. Cela nous confirme ainsi que la notion de
vested implique que l’intérêt du bénéficiaire ne devrait pas normalement cesser au
décès. Comme autre condition, on indique que le fiduciaire peut avoir un pouvoir
discrétionnaire quant au moment de la remise du revenu ou du capital, par contre,
l’exercice d’un pouvoir discrétionnaire ne doit pas affecter la part destinée à un
bénéficiaire. Les parts, de même que les personnes qui en sont les bénéficiaires, doivent
être fixes.
[69] 72 D.T.C. 1191 ( T.R.B.).
[70] 81 D.T.C. 8 (T.R.B.).
[71] Marc JOLIN, Examen testamentaire, Brochure diffusée par l’Association de
planification fiscale et financière, 1998, question 17, p. 11.
[72] Pour l’analyse en common law, nous nous sommes essentiellement basés sur
l’article de Catherine BROWN et Cindy L. RAJAN, "Constructive and Resulting
Trusts : Challenging Tax Boundaries", (1997) vol 45, no. 4 Revue fiscale canadienne
659-689. Nous n’avons donc pas tenu compte de la jurisprudence de common law
plus récente, puisque nos efforts de recherche ont été concentrés sur l’application de
ces doctrines dans les litiges fiscaux.
[73] Lise MORENCY, "La fiducie (trust) une institution de Common Law dans un
contexte de droit civil", dans Conférences sur le nouveau Code civil du Québec -
Actes des Journées louisianaises, Cowansville, Editions Yvon Blais, 1991, à la p. 7.
[74] Jacqueline Drapeau c. La Reine, 99 DTC 763 (C.C.I.).
[75] 96 D.T.C. 1001 (C.C.I.).
[76] BROWN et RAJAN, loc. cit., note 72.
[77] 87 DTC 624 (C.C.I.).
[78] En droit civil il s’agirait d’un mandat.
[79] Tel que rapporté par les auteures BROWN et RAJAN, loc. cit., note 72, p. 665.
[80] BROWN et RAJAN, loc. cit., note 72, p. 675.
[81] "Revenue Canada Round Table", dans 1988 Conference Report, Toronto,
Association canadienne d’études fiscales, 1989, 53 :1-188, p. 53 :47, question 31.
[82] 95 D.T.C. 758 (C.C.I.) commentée à la p. 6039 par Robert JARMAN, et dans
BROWN et RAJAN, loc. cit., note 72, p. 667-668.
[83] Savoie c. La Reine, 93 D.T.C. 552 ( C.C.I.), commentée dans BROWN et
RAJAN, loc. cit., note 72, p. 667-668.
[84] Il faut préciser que, dans cette affaire, puisque le fiduciaire présumé était décédé et
qu’il laissait déjà ses biens à son épouse par testament, qui était aussi la bénéficiaire de
la fiducie, la reconnaissance de ce trust ne pouvait pas avoir d’autre impact financier
que l’avantage fiscal qu’elle procurait.
[85] Donavan W. M. WATERS, Law of trusts in Canada, 2nd édition, Toronto,
Carswell, 1240 p., à la p. 299.
[86] BROWN et RAJAN, loc. cit., note 72, p. 668-669.
[87] Canada c. Mervin Holizki, 98 DTC 6530 (C.F.A.); 95 DTC 5591 ( C.F.).
[88] Id., 95 D.T.C. 5593 (C.F.).
[89] 2000 D.T.C. 2587. ( C.C.I.) résumée dans "Half of capital gain held in trust for
taxpayer’s wife", (2001) Tax Topics, #1508, CCH, 1er février 2001, pp. 5-6. et
"Existence d’une fiducie malgré l’absence de document écrit " (2000) Vol. 9 No 4
Flash Fiscal, de l’Association de planification fiscale et financière, 23 nov. 2000.
[90] On se rappellera notamment les affaires Sura c. M.R.N. 62 D.T.C. 1005
(C.S.C.); Faure Estate c. M.R.N. 77 D.T.C. 5228 (C.S.C.); Laporte c. M.R.N., 84
D.T.C. 1208. La problématique de l’imposition du revenu et du gain en capital en
relation avec les régimes matrimoniaux a été analysée dans André DIONNE et Michel
TURCOT, "Aspects fiscaux des diverses étapes de la vie conjugale selon le nouveau
droit familial" [1981] C.P. du N 393-444 et un rappel historique est contenu à Marc
JOLIN, Les impôts sur le revenu et le décès, Montréal,Association de planification
fiscale et financière, chap. 1.13.1-1-1. Cette bataille juridique a finalement donné lieu à
l’introduction dans la L.I.R. de dispositions taillées sur mesure pour éliminer l’avantage
que certains époux mariés en communauté pouvaient avoir au Québec : 248(22) à
(23.1) L.I.R.
[91] La Reine c. Dumais, 89 D.T.C. 5543, à la p. 5548.
[92] Voir par exemple la décision rendue dans Fletcher c. MRN, précitée, note 77.
[93] Id.
[94] loc. cit. , note 72, p. 682.
[95] Id., p. 680.
[96] Il faudrait aussi à ce titre distinguer le jugement qui émane d’un tribunal fiscal de
celui qui provient d’une Cour appelée à régler le litige entre les parties privées.
[97] Comme nous l’avons vu, souvent ces deux doctrines sont invoquées en parallèle.
[98] Art. 1493 à 1496 C.c.Q.
[99] Art. 427 à 430 C.c.Q.
[100] Violaine BELZILE "Recours entre conjoints de fait : enrichissement injustifié et
action de in rem verso", dans Développements récents sur l’union de fait, Service
de la formation permanente Barreau du Québec, Montréal, Éd. Yvon Blais, 2000,
pp.125-173, à la p. 139.
[101] [1984] 1 R.C.S. 2, à la p. 9.
[102] Savoy c. S.M.R.Q., [1996] R.D.F.Q.316. (C.Q.).
[103] Voir par exemple Desrochers c. La Reine, 99D.T.C. 962 (C.C.I.) et Graves. c.
La Reine, 90 D.T.C. 962 (C.C.I.).
[104] Au Québec, généralement restreinte au contexte de l’exploitation d’une entreprise
non constituée en corporation, la société tacite entre conjoints implique de plus la
preuve de l’esprit de collaboration entre les associés (affectio societatis), qui n’est pas
toujours présent lorsque les services rendus correspondent à ceux résultant d’une
situation matrimoniale. De plus, le fisc étant un tiers face aux contribuables, cette société
ne lui serait pas opposable tant que la déclaration de société ne serait pas publiée et
cette société en serait une en participation (Art. 2189, 2195 et 2252 C.c.Q.).
[105] MacDougall c. La Reine, 98 D.T.C. 2180 (C.C.I.). Dans un litige issu du
Québec, le contribuable a invoqué détenir le beneficial ownership d’un bien pour ne
pas être assujetti à l’application de l’article 160 L.I.R à l’égard d’un transfert sans
considération dont il a été partie. Le juge a rejeté cette prétention parce que ce principe
n’est pas connu au Québec, même en considérant le paragraphe 248(3) de la loi, et
parce que les faits n’auraient pas permis de conclure autrement en common law.
[106] Par. 104(1) et 248 "disposition" L.I.R. qui prévoient que la simple fiducie n’est
pas une fiducie pour l’application des règles fiscales. Le constituant continue de se taxer
puisqu’il n’a pas réellement transféré la propriété de ses biens à la fiducie qui agit à titre
d’agent pour lui.
[107] Il s’agit d’une proposition tirée de BROWN et RAJAN, loc. cit., note 72, p.
668-669, à la p 684.
[108] Fletcher c. MRN, précitée, note 77.
[109] Anderson Estate c. La Reine, précitée note 82.
[110] Par expérience, les règles d’attribution et leurs exceptions nécessitent un minimum
de trois heures d’enseignement auprès des élèves de troisième année d’une faculté de
droit.
[111] Malgré les concepts du constructive et du resulting trust, le fractionnement sera
plus certain avec un transfert.
[112] Par application de l’alinéa 74.5(1) et du par. 160(1) L.I.R.
[113] Diane BRUNEAU et Richard CHAGNON, "Aspects fiscaux de la loi 146 du
Québec" (1990) vol 38, no 1 Revue fiscale canadienne 21-47, aux pp. 45-46.
[114] Savoie c. La Reine, précitée, note 83, à la p. 555 ( note #2).
[115] BROWN et RAJAN, loc. cit., note 72, p. 684.
[116] Voir aussi au même effet Jean-Marie FORTIN, "Transferts de biens entre
personnes liées et conséquences fiscales", dans Congrès 91, Association de
planification fiscale et financière, 1992, pp. 639-667, aux p. 666-667.
[117] Violaine BELZILE, loc. cit., note 100.
[118] 97 D.T.C. 338 (C.C.I.). Voir également MacDougall c. La Reine, précitée,
note 105.
[119] Il est à noter que le Code civil prévoit expressément aux articles 427 et 430 que
cette prestation peut devenir payable ou être payée volontairement durant le mariage.
[120] Benoit MANDEVILLE, "Revenu Canada et le Code civil", dans Congrès 93,
Association de planification fiscale et financière, 1994, pp.18:1 à 54. aux pp. 18:17 à
18:19.
[121] Dupuis c. La Reine, 93 DTC 723 (C.C.I.).
[122] D’autres jugements favorables au contribuable ont aussi été rendus dans
Ferracuti c. La Reine, 99 D.T.C. 194 (C.C.I.) et Michaud c. La Reine, 99 D.T.C.
43 9 (C.C.I.).
[123] Raphael c. La Reine, 2000 DTC 2434 (C.C.I.).
[124] Notons que seules les fiducies personnelles comportent des participations au
revenu distinctes des participations au capital.
[125] Par. 108(1) L.I.R. " participation au revenu ".
[126] Par. 108(3) L.I.R. Nous retrouvons également ce même concept au paragraphe
104(13.1). Le ministère du Revenu s’en remet effectivement au droit privé pour définir
le revenu d’une fiducie, comme en fait foi l’Interprétation technique #2001-0076845,
(Tax Window Files, loc. cit., note 25, 26 avril 2001).
[127] Art. 106 et 107 L.I.R.
[128] Il est à noter que notre description de la situation dans les provinces de common
law se limite à rapporter l’analyse faite par d’autres auteurs. De plus, elle ne tient
aucunement compte des lois particulières sur les Trusts qui ont pu être adoptées dans
ces provinces.
[129] Le roulement ne serait pas accordé si l’acte prévoyait la remise au conjoint du
revenu fiscal. Voir M. JOLIN, op.cit., note 53 p. I-13-2-7.
[130] Par. 108(3) L.I.R.
[131] M. JOLIN, op. cit. note 53, p. I-13-2-7.
[132] Succession Terrill c. M.N.R.,87 D.T.C. 492 (C.C.I.).
[133] Par 108(3) L.I.R.
[134] Le Code utilise les termes fruits et revenus, distinguant ainsi les fruits corporels
des revenus économiques. La notion de revenu à laquelle réfère la Loi de l’impôt sur le
revenu correspond vraisemblablement aux fruits et revenus civils.
[135] Cette énumération se retrouve à l’article 910 C.c.Q.
[136] Article 909 C.c.Q.
[137] Cette question est soulevée dans : Guy FORTIN, " Concepts de revenu et de
capital d’une fiducie : Importance de l’interaction en droit civil et en droit fiscal ",
(1994) vol.42, no 5 Revue fiscale canadienne, 1236-1262, p. 1251.
[138] J.E. 92-1230, C.S. Montréal 500-05-005322-894, juillet 1992. Voir Fred
PURKEY, " Les concepts de capital et de revenu à l’égard des fiducies dans un
contexte de planification fiscale ", dans Colloque 109-Les fiducies, Association de
planification fiscale et financière, 2001, qui fait un commentaire sur cette décision.
[139] [1972] C.S. 342.
[140] MINISTRE DE LA JUSTICE, op.cit, note 30, pp. 532-533. Ce libellé est
différent par exemple du commentaire apporté à l’article 1413 C.c.Q. où l’on
mentionne : " Nouveau, l’article est néanmoins conforme au droit antérieur ".
[141] D.W.M.WATERS, op. cit., note 85, p. 837.
[142] id., p. 838.
[143] Voir cependant G. FORTIN, loc cit, note 137, p. 1253 qui est d’avis que le
produit du rachat qui correspondrait aux bénéfices de l’année en cours serait du revenu.
Cependant il n’est pas clair si cette conclusion découle des articles établissant la
distinction entre un revenu et un capital ou du fait que le fiduciaire se doit d’agir de
façon équitable suivant l’article 1345 C.c.Q.
[144] G. FORTIN, loc cit, note 137, p. 1253
[145] Pour un avis contraire voir M. JOLIN, op. cit., note 53, p. I-13-2-8 , qui
soutient que le dividende en actions constitue d’abord du capital et reprend les positions
divergentes des autres auteurs. Cet état est résumé par Pierre LESSARD et André
MORRISSETTE dans " The New Civil Code of Quebec ", Conference Report 1993,
Association canadienne d’études fiscales, 1994, p.51:31 et 32 comme suit : " As well,
there will undoubtedly be some confusion over the classification of dividends
payable as capital stock, since such a dividend could conceivably fall under both
headings. One author has concluded that the courts will simply look carefully at
whether the dividend was paid out as a distribution of surplus capital or as a true
dividend from profits. "
[146] G. FORTIN, loc cit, note 137, p. 1249.
[147] M. JOLIN, op. cit., note 53, p. I-13-2-9.
[148] Dominique LAFLEUR, " Quelques problèmes d’interaction entre le Code civil du
Québec et la planification fiscale ", dans Congrès 94 , Montréal, Association de
planification fiscale et financière, 1995, 23 :1-76 à la p. 23 :33.
[149] G. FORTIN, loc cit, note 137, p. 1250-1251.
[150] Nous n’avons répertorié aucune jurisprudence depuis 1994 traitant des articles
909 et 910 C.c.Q.
[151] Par. 104(13.1) L.I.R.
[152] Par. 104(24) L.I.R.
[153] Par.104(6) et 104(13) L.I.R.
[154] G. FORTIN, loc cit, note 137, pp. 1254-1255.
[155] Ceci en raison de l’article 909 C.c.Q. qui prescrit que les revenus non distribués
s’ajoutent au capital. Cette position pourrait être fortement critiquée. Pourquoi le
bénéficiaire du revenu ne profiterait-il que des profits et ne serait-il pas affecté par une
perte ?
[156] Pour des exemples au même effet voir D. LAFLEUR, loc. cit. note 148, p.
23 :20 et G. FORTIN, loc cit, note 137, p. 1254.
[157] D.W.M.WATERS, op. cit., note 85, p. 857.
[158] Articles 1346 et 1347 C.c.Q. Pour le ministre de la Justice du Québec, ces
exemples visent à guider le fiduciaire. MINISTRE DE LA JUSTICE, op. cit., note 30,
p. 811.
[159] Article 1345 C.c.Q.
[160] " le compte de revenu est généralement débité des dépenses suivantes… ", " le
compte de capital est généralement débité … ".
[161] MINISTRE DE LA JUSTICE, op. cit., note 30, art. 1346-1347.
[162] D.W.M.WATERS, op. cit., note 85, p. 845.
[163] Voir l’exemple que donne Me Lafleur à ce sujet. D. LAFLEUR, loc. cit. note
148, pp. 23 :25 à 26.
[164] Id., p. 23 :26.
[165] Articles 1256 à 1259 C.c.Q.
[166] Par. 106(2) et 107(1) L.I.R.
[167] Ces placements sont décrits à l’article 1339 C.c.Q. Ce sont notamment les
immeubles, obligations garanties, actions privilégiées ou ordinaires de certaines sociétés
et certains fonds communs de placement ayant une composition de portefeuille de
placements présumés sûrs à 60%.
[168] Le tuteur peut tout de même conserver les placements qui n’étaient pas présumés
sûrs et qui faisaient partie de l’actif du mineur avant son entrée en fonction. Ainsi, si un
mineur se voyait donner des actions d’une entreprise privée, il n’y aurait donc aucun
problème, pour le tuteur qui serait nommé, à les conserver.
[169] Art. 1307 C.c.Q. Il est en effet un administrateur chargé de la pleine
administration de sorte qu’il peut faire des placements de toute nature.
[170] Art. 1343 C.c.Q.
[171] Gérard BÉRUBÉ, " Les enfants et le creux du marché " article paru sur la page
du site Web (www.quicken.ca), le 6 août 2001. On y précise que Monsieur Bérubé
est directeur des pages économiques du journal Le Devoir et auteurs de plusieurs
ouvrages de vulgarisation et d’apprentissage du placement boursier.
[172] Mathieu c. Tardif, J.E. 97-1067 (Cour du Québec). Cette décision a été citée
dans Jacques BEAULNE, op. cit., note 7, à la p. 112.
[173] Madeleine CANTIN CUMYN, L’administration du bien d’autrui, Traité de
droit civil, Montréal, éd. Yvon Blais, 2000, 467 p., pp.132-136.
[174] Tax Window Files, op. cit. note 25,(Interprétation technique #0014595, 14
novembre 2000).
[175] Id., Interprétation technique #9717475, 22 septembre 1997.
[176] D. W. M. WATERS, op. cit, note 85, à la p. 43.
[177] Art. 1482 à 1490 C.c.Q. Quoique la gestion d’affaires soit prévue pour donner
des balises juridiques à l’intervention d’un tiers dans une situation urgente, il n’est pas
exclu qu’elle puisse être utilisée pour s’improviser administrateur des fonds que l’on
entend donner à une personne mineure.
[178] Art. 208 et 1484 C.c.Q.
[179] Voir la section 1.3.2 discutant de la faculté d’élire. Il est entendu que ce
commentaire ne vaut que pour un âge de remise qui dépasse l’âge de la majorité,
puisqu’un mineur n’a la faculté de tester que sur des biens de peu de valeur, (quoique
l’on peut se demander si des titres boursiers dont la valeur est minime peuvent être
visés…) Art. 708 C.c.Q.
[180] Par. 107(4.1) L.I.R.
[181] Nous vous référons au chapitre 4 qui traite de la distinction entre le revenu et le
capital.
[182] REVENU CANADA, IMPÔT, Circulaire d’information 79-9R,
" Allocations familiales ", 7 juillet 1986, par. 16. Cette circulaire a été retirée le 31
janvier 1993 par la Circulaire d’information 93-2 " Index des circulaires
d’information ", 9 août 1993.
[183] David M. SHERMAN, La loi du praticien - Loi de l’impôt sur le revenu, 4e
éd, Carswell, 2001, par. 74.1(2) L.I.R.
[184] On peut penser que les sommes reçues avant 1993 pourraient être exemptes de
l’application des règles d’attribution grâce à la Circulaire 79-9R.
[185] L’exception prévue au par. 74.1(2) L.I.R. relativement aux prestations fiscales
pour enfants est limitée à ce paragraphe et ne vaut donc pas pour le par. 75(2) L.I.R.
[186] La Loi sur les impôts du Québec est parfaitement harmonisée à celle du fédéral,
de sorte que l’exception qui est prévue à l’article 462.2 L.I. fait référence à la même
définition de prestation que le fédéral. Cette définition pourrait comprendre l’allocation
du Québec en considérant qu’il s’agit d’un programme complémentaire à celui du
fédéral.
[187] Il ne serait donc pas nécessaire d’investir dans des placements qui ne sont pas
présumés sûrs afin d’échapper aux règles d’attribution en recherchant un rendement
sous forme de gain en capital.
[188] Le don à terme d’un bien présent est permis. Il provoque un dessaisissement
actuel en ce sens qu’il rend le donateur débiteur envers le donataire, même si la
délivrance et le transfert du bien s’effectuent plus tard. Art. 1807 C.c.Q.
[189] Art. 1824 C.c.Q.
[190] Une donation peut être assortie d’une charge. Art. 1831 C.c.Q.
[191] Art. 212 C.C.Q .
[192] Art. 1818 et 1819 C.c.Q.
[193] Voir la section 5.3.
[194] En raison par exemple de la discrétion accordée au fiduciaire de remettre le
capital à l’un ou l’autre des enfants.
[195] Tax Window Files, loc. cit., note 25.
[196] " Table ronde sur la fiscalité fédérale ", dans Congrès 98, Montréal, Association
de planification fiscale et financière, 1999, pp. 43 :13-60, question 8.1, pp. 43 :57-58.
[197] André MORRISSETTE, " Fiducies ", dans Colloque 63 - La réforme du Code
civil et son impact sur l’impôt sur le revenu, Association de planification fiscale et
financière, 1993, voir la section : La désignation du bénéficiaire et ses droits.
[198] Voir par exemple l’Interprétation technique #2001-0096435 (Tax Window
Files, loc. cit., note 25, 8 novembre 2001). La conclusion de cette discussion est
rapportée par Marc JOLIN, " Le fractionnement du revenu et les pièges insoupçonnées
des règles d’attribution ", dans Colloque 88 - La fiducie : le véhicule fiscal du
nouveau millénaire, Association de planification fiscale et financière, 1999, voir la
section2.2. (fiducie avec droit de retour).
[199] Voir D.W.M. WATERS, op.cit., note 85, à la p. 291. " A settlor cannot
revoke his trust unless he has expressly reserved the power to do so. This is a
cardinal rule […]the trust is a mode of disposition […] it is sometimes said that
the trust is a mode of "restricted transfer." So indeed it is, but the restriction does
not mean that by employing the trust the settlor inherently retains a right or
power to intervene once the trust has taken effect, whether to set the trust aside,
change the beneficiaries, name other beneficiaries, take back part of the trust
property, or do anything else to amend or change the trust." Cette description du
revocable trust évoque ainsi la possibilité pour le constituant de changer d’idée quant
aux dispositions de la fiducie, ce qui deviendrait en droit civil à une sorte de transfert
conditionnel, rarement utilisé en pratique.
[200] À preuve, la discussion en doctrine de la possibilité que le paragraphe 75(2)
s’applique si un prêt à la fiducie n’est pas considéré authentique. Marc JOLIN, loc.cit.,
note 198.
[201] Voir les notes explicatives qui accompagnaient l’ Avis de motion des voies et
moyens du 16 mars 2001 relativement à l’introduction du par. 107.4 L.I.R.
[202] Maurice RÉGNIER, " De la morosité " (1998) vol. 20, no. 1 Revue de
planification fiscale et successorale 7, à la p. 9