L’harmonisation de la législation fiscale fédérale *
Auteurs: Marc Cuerrier, Sandra Hassan, Louis L'Heureux, ministère de la Justice du Canada

Introduction
Appliquant simultanément les systèmes juridiques de common law et de droit civil, les deux plus grands systèmes juridiques mondiaux, le Canada occupe une position privilégiée au sein de la communauté internationale. Selon une étude réalisée en 1998 par la Faculté de droit de
l’Université d’Ottawa[1], le droit civil et la common law représentent 72% des systèmes
juridiques du monde, le droit civil y étant présent pour 43,8%.Bien que constituant une richesse certaine, le bijuridisme canadien, combiné au bilinguisme officiel, pose un défi de taille au Canada : s’adresser législativement à quatre auditoires juridiques. Lorsqu’il est nécessaire pour le Parlement fédéral de recourir à des concepts de droit privé (hypothèque, propriété, fiducie, etc.), relevant de la compétence des provinces, il doit en effet tenir compte du droit civil de même que de la common law dans les deux versions
linguistiques. Afin de parvenir à cette fin, il doit utiliser une terminologie propre à chacun des
deux systèmes juridiques et ce, dans les deux langues officielles.
La législation fédérale actuelle ne s’adresse que partiellement aux quatre auditoires canadiens.
Les dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu (ci-après « L.I.R. »), de même que des
quelques 700 lois fédérales du Canada, sont en effet fréquemment rédigées soit uniquement en
des termes de common law, soit en des termes de droit civil dans la version française et de
common law dans la version anglaise, laissant pour compte, dans les deux cas, une partie des
auditoires juridiques canadiens. De plus, la terminologie de droit civil utilisée dans les lois
fédérales est dans certains cas désuète, en raison de l’entrée en vigueur du Code civil du
Québec en 1994. Bref, l’interaction entre les lois fédérales et le droit privé des provinces se
révèle problématique, et il convient de s’assurer que les lois fiscales fédérales s’appliquent
toujours aussi bien dans un environnement de droit civil que dans un environnement de common
law.
C’est dans ce contexte que s’inscrivent les travaux d’harmonisation de la législation fiscale
fédérale, lesquels constituent un processus de révision de la législation visant à ce que le droit
civil et la common law y soient reflétés adéquatement dans les deux versions linguistiques. Il ne
faut pas confondre ce processus avec l’harmonisation de la législation fiscale du Québec avec la
législation fiscale fédérale[2], ni avec l’exercice d’harmonisation des taxes à la
consommation[3]. Enfin, bien qu’étant à certains égards similaires, il convient de distinguer
l’harmonisation des lois fédérales de l’exercice entrepris par le gouvernement de la province de
Québec qui consiste à réviser l’ensemble de ses lois publiques de manière à les adapter à la
nouvelle terminologie, aux nouvelles notions et institutions du Code civil du Québec[4].
Le droit fiscal a été identifié comme un des domaines clés en matière d'harmonisation au même
titre que le droit réglementaire et le droit commercial. Le ministère de la Justice du Canada, en
collaboration avec le ministère des Finances du Canada et de l’Agence des douanes et du
revenu du Canada entend, au cours des prochaines années, s’attaquer à l'harmonisation des lois
et règlements fiscaux[5]. Il convient de mentionner immédiatement que l’harmonisation des lois
fiscales est un exercice pratique et non pas byzantin et théorique. Les problèmes
d’harmonisation se posent quotidiennement dans la pratique des contribuables, des
administrateurs de programme, des officiers de l’Agence des douanes et du revenu du Canada,
etc. L’harmonisation vise à assurer une application efficace des lois fiscales fédérales dans les
juridictions de droit civil comme dans celles de common law. Compte tenu des conséquences
patrimoniales importantes qui découlent de la législation fiscale, il est important que ces lois
soient bien comprises et bien appliquées par tous les Canadiens, quel que soit leur système
juridique d’appartenance.
La première partie du texte se veut une mise en contexte générale du programme
d’harmonisation. La deuxième partie portera sur le travail d’harmonisation. Nous y traiterons de
la méthodologie d’harmonisation, de la qualification des problèmes et des types de solutions
envisagées. La dernière partie du texte portera sur certaines problématiques précises
d’harmonisation soulevées par la communauté fiscale et sur lesquelles une attention particulière
sera portée par le gouvernement fédéral dans les mois à venir.
Mais avant de parler d’harmonisation et d’entrer dans le vif du sujet, il est tout d’abord essentiel
de faire état de certains principes et constats qui sont à la base de la problématique
d’harmonisation. C’est ce que nous verrons immédiatement en propos liminaires.
Propos liminaires : notions à la base de la problématique d’harmonisation
Tel que mentionné dans l’introduction, la législation canadienne en plus d’être bilingue doit
composer avec deux grands systèmes juridiques de droit privé, c’est-à-dire la common law et
le droit civil. Depuis l’Acte de Québec de 1774, le droit privé de la province de Québec est le
droit civil, d’origine française, et le droit privé des autres provinces est la common law, d’origine
anglaise. Ayant évolué différemment, ces deux systèmes juridiques de droit privé comportent
des institutions, des règles et une approche divergeantes, souvent irréconciliables. Par exemple,
les concepts de « propriété » et de « fiducie » diffèrent considérablement d’un système à l’autre.
Ainsi le bijuridisme canadien et l’harmonisation vont de pair puisque l’harmonisation est un
exercice qui s’effectue en raison de la coexistence des deux sytèmes juridiques au Canada.
Une autre notion importante concernant l’harmonisation est l’interaction qui existe entre le droit
public et le droit privé. Rappelons que le droit privé est celui qui régit les rapports des individus
entre eux et que le droit public est celui qui régit les rapports des personnes face à l’État. Le
droit public peut s’appuyer sur le droit privé ce qui donne lieu à la complémentarité, ou encore,
il peut s’en dissocier et établir ses propres règles de droit privé ce qu’on appelle un rapport de
dissociation.
Rappelons aussi que dans notre fédération, les compétences législatives sont partagées entre le
Parlement fédéral et les provinces canadiennes. De par la Loi constitutionnelle de 1867[6], le
Parlement fédéral, dont la législation vise l’ensemble de la population canadienne a, entre autres,
compétence en matière de taxation, de droit criminel et d’assurance-chômage. Il s’agit, de
façon générale, de compétences liées au droit public. Les provinces, quant à elles, ont
notamment compétence en matière de propriété et de droit civil et en matière d’administration
de la justice. Or, la propriété et les droits civils sont au coeur du droit privé. Par exemple, les
règles touchant la propriété, les contrats, les fiducies, les hypothèques, relèvent toutes de la
compétence des provinces.
Outre le bijuridisme, le partage des pouvoirs dans notre fédération pose des défis particuliers en
matière d’harmonisation. Ainsi, lorsque le législateur fédéral légifère dans un de ses champs de
compétence, comme par exemple en impôt sur le revenu, il doit nécessairement utiliser des
termes et concepts de droit privé qui sont de la compétence des provinces. À partir de ce
moment, deux choix s’offrent à lui.
D’une part, il peut se dissocier du droit privé provincial et, en vertu de ses pouvoirs accessoires
ou ancillaires à l’une de ses compétences attribuées par la Loi constitutionnelle de 1867,
établir sa propre règle en donnant un sens particulier à l’expression de droit privé qu’il utilise
dans sa législation fédérale. Alors, le lecteur doit s’en tenir à la définition donnée par le
Parlement fédéral pour interpréter la notion de droit privé. Il en est ainsi, par exemple, lorsque la
L.I.R. définit les concepts de droit privé « conjoints », « disposition » et « enfant ».
D’autre part, si le législateur fédéral est muet sur le sens à donner à l’expression de droit privé
utilisée dans la législation fédérale, ce qui est généralement le cas, il faut recourir au droit privé
provincial applicable pour interpréter la notion de droit privé (complémentarité). Si la législation
fédérale est appliquée au Québec, c’est au droit civil du Québec qu’il convient de se référer
alors que dans les autres provinces du Canada, il faut recourir à la common law. C’est dans ce
contexte qu’il est possible d’affirmer que le droit privé provincial est appliqué à titre supplétif à
la législation fédérale et en constitue la toile de fond ou l’infrastructure juridique. Par exemple,
lorsque la L.I.R. utilise des termes comme hypothèque, fiducie, contrat et propriété, il faut
normalement recourir au droit provincial pour interpréter ces termes.
Mais comment ces quelques notions fondamentales peuvent-elles entraîner des problèmes
d’harmonisiation? Tel que mentionné précédemment, la législation émanant du Parlement fédéral
utilise régulièrement des concepts de droit privé. Or, le droit privé du Québec et le droit privé
des autres provinces canadiennes divergent à plusieurs égards. Par conséquent, pour que tous
les canadiens aient accès à une législation fédérale mieux adaptée à leur système de droit privé,
le législateur fédéral devrait systématiquement utiliser une terminologie et des concepts
compatibles avec les deux systèmes juridiques canadiens et ce, dans les deux langues officielles.
Mais tel n’est pas toujours le cas. La législation fédérale, souvent inspirée de la common law, ne
reflète pas toujours adéquatement le droit civil du Québec. Et même lorsque la législation
fédérale utilise une terminologie de droit civil, elle s’avère parfois désuète, depuis l’entrée en
vigueur du Code civil du Québec en 1994 qui a renouvelé la terminologie du droit civil
québécois. La législation fiscale fédérale et le droit civil du Québec ont donc besoin d’être
mieux harmonisés.
Première partie : aspects généraux de l’harmonisation
1.1. Contexte historique et juridique du bijuridisme canadien
Le bijuridisme désigne, au Canada, la coexistence, dans les deux langues officielles, de deux
grandes traditions juridiques contemporaines, soit le droit civil et la common law. Après la
conquête de 1760, rappelons que la common law et l’equity avaient été introduits dans tout le
Canada par la Proclamation Royale de 1763. Par contre, l’Acte de Québec a consacré
l’autorité des lois françaises en Nouvelle France en matière de propriété et de droits civils, tout
en maintenant le droit anglais en matière criminelle et pénale[7]. Le droit public applicable au
Québec est alors demeuré anglais[8]. À partir de ce moment, le droit privé de la province de
Québec est le droit civil alors que celui des autres provinces demeure la common law. L’Acte
de Québec de 1774 marque le début du bijuridisme canadien.
En 1867, le bijuridisme canadien a pris une valeur constitutionnelle puisqu’il a été indirectement
enchâssé dans la constitution canadienne. En conférant aux provinces la compétence
relativement aux questions relevant du domaine de la propriété et des droits civils, la Loi
constitutionnelle de 1867 (ci-après « L.C. ») confirmait constitutionnellement le pouvoir du
Québec de conserver son droit civil d’origine française et celui des autres provinces, de
conserver leur système de common law d’origine anglaise.
Depuis lors, lorsque le Parlement fédéral légifère dans un de ses champs de compétence
conformément à l’article 91 L.C., comme par exemple en matière de fiscalité (91(3) L.C.), il
réfère en ce faisant et à plusieurs reprises à des concepts de droit privé qui relèvent de l’autorité
des provinces selon le paragraphe 92(13) L.C. Lorsque ces termes ou expressions de droit
privé ne sont pas définis dans la loi fédérale, il faut recourir au droit privé provincial de chaque
province pour les interpréter. Il y a alors complémentarité entre le droit privé provincial et la loi
fédérale.
Par contre, le Parlement fédéral a le pouvoir constitutionnel de créer toute règle de droit qui ne
relève pas de sa compétence, lorsque ces règles sont accessoires ou ancillaires à l’une de ses
compétences prévues à l’article 91 L.C. C’est ainsi que le législateur intervient dans les lois
fiscales avec des définitions de concepts comme « conjoint », « enfant » et « disposition ». Le
législateur fédéral agit généralement de la sorte pour assurer une uniformité, à l’échelle nationale,
dans l’application de la législation. Il y a alors dissociation entre le droit privé provincial et la loi
fédérale.
La coexistence plus que centenaire du droit fédéral public et du droit civil de la province de
Québec explique le grand intérêt du gouvernement fédéral pour la réforme du droit civil. Dès
1993, le ministère a adopté la Politique d'application du Code civil du Québec à
l'administration publique fédérale[9], laquelle reconnaît l'interdépendance du droit fédéral avec
le droit civil et la nécessité d'adapter la législation fédérale au nouveau Code civil du Québec.
Le ministère a étudié l’impact de l’entrée en vigueur du nouveau Code civil du Québec sur la
législation fédérale. « La comparaison des deux versions officielles des lois fédérales a révélé
que les notions de droit civil n'étaient pas adéquatement représentées en anglais et que les
termes de common law n'étaient pas toujours correctement rendus en français»[10].
L’année 1994 a été marquée par l’entrée en vigueur du Code civil du Québec qui a entraîné
une réforme majeure du droit au Québec tant au niveau de la terminologie utilisée que de
certaines de ses institutions telles les sûretés et la fiducie.
En juin 1995, le ministère de la Justice du Canada a adopté la Politique sur le bijuridisme
législatif, reconnaissant qu’il est impératif que les quatre auditoires canadiens (les francophones
civilistes, les francophones de common law, les anglophones civilistes et les anglophones de
common law) à qui sont destinés les lois et les règlements fédéraux puissent, d’une part, lire ces
textes dans lalangue officielle de leur choix et, d’autre part, y retrouver une terminologie et une
formulation qui soient respectueuses des concepts, notions et institutions propres au régime
juridique (droit civil ou common law) en application dans leur province ou territoire.
Dans la foulée des événements de 1995, mentionnons également la résolution du gouvernement
canadien reconnaissant, entre autres, que le caractère distinct du Québec comprend sa langue
française et sa tradition de droit civil[11].
Le 12 juin 1998, la Section du Code civil du ministère de la Justice a déposé un premier projet
de loi (C-50) à la Chambre des communes, qui allait cependant mourir au feuilleton à l’automne
1999. Ce premier projet de loi visant l’harmonisation de la législation fédérale au droit civil du
Québec renfermait des modifications à la Loi d’interprétation, des dispositions relatives au
mariage (consentement, âge requis et cas d'interdiction de contracter un nouveau mariage)
applicables uniquement dans la province de Québec et abrogeait les dispositions
préconfédérales du Code civil du Bas-Canada de 1866 relevant du pouvoir du gouvernement
fédéral. La Loi sur les immeubles fédéraux, la Loi sur la faillite et l'insolvabilité, la Loi sur
la responsabilité civile de l'État et le contentieux administratif ainsi que plusieurs autres lois
y faisaient l’objet d’une révision.
Le 11 mai 2000, un nouveau projet de loi d'harmonisation (S-22), intitulé Loi no 1 visant à
harmoniser le droit fédéral avec le droit civil de la province de Québec et modifiant
certaines lois pour que chaque version linguistique tienne compte du droit civil et de la
common law, a été déposé au Sénat. Ce projet de loi a une portée plus grande que le projet
de loi C-50, bien qu’il en reprenne le contenu avec certains ajouts et certaines corrections[12].
Les projets de loi C-50 et S-22 proposent des ajouts à la Loi d’interprétation fédérale, soit
les nouveaux articles 8.1 et 8.2, qui consacrent formellement le principe de la complémentarité
du droit privé provincial :
Article 8.1 «Le droit civil et la common law font pareillement autorité et sont tous deux sources
de droit en matière de propriété et de droits civils au Canada et, s’il est nécessaire de recourir à
des règles, principes ou notions appartenant au domaine de la propriété et des droits civils en
vue d’assurer l’application d’un texte dans une province, il faut, sauf règle de droit s’y
opposant, avoir recours aux règles, principes et notions en vigueur dans cette province au
moment de l’application du texte.»
Article 8.2 «Sauf règle de droit s’y opposant, est entendu dans un sens compatible avec le
système juridique de la province d’application le texte qui emploie à la fois des termes propres
au droit civil de la province de Québec et des termes propres à la common law des autres
provinces, ou qui emploie des termes qui ont un sens différent dans l’un et l’autre de ces
systèmes.»
Ces dispositions « constituent la pierre d’assise de l’interprétation du bijuridisme canadien
»[13]. Ainsi l’article 8.1 énonce l’égalité du droit civil et de la common law en matière de
propriété et de droits civils au Canada, prémisse du bijuridisme canadien, en plus de rappeler
que le droit civil doit servir de droit supplétif au Québec. Notons, qu’il est précisé que c’est tout
le droit privé qui sert de toile de fond, y inclu le droit statutaire provincial.
En plus du principe de la complémentarité, mentionnons immédiatement que ces nouvelles
dispositions établissent d’autres règles d’interprétation importantes, particulièrement en contexte
de droit fiscal. D’une part, l’article 8.1 confère un caractère évolutif aux expressions de droit
privé des provinces utilisées dans les lois fédérales. Par exemple, si la L.I.R. utilise le terme
«privilège» et ne fait pas mention de la nouvelle terminologie du Code civil du Québec,
l’interprète de la disposition aura l’obligation de mettre à jour la terminologie utilisée par la loi et
de susbstituer le terme « privilège » par « priorité » ou « hypothèque légale » selon le cas. Cette
règle ne permet toutefois pas de corriger des problèmes d’harmonisation tels l’unijuridisme ou le
semi-bijuridisme.
D’autre part, l’article 8.2 de la Loi d’interprétation précise que lorsque le texte utilise à la fois
des termes de droit civil et de common law, les premiers seront applicables au Québec et ceux
de common law dans les autres provinces. «La réécriture de certaines dispositions législatives
fédérales constituant l’un des moyens d’harmonisation qu’a retenu le Section du Code civil
(…)» l’article 8.2 a été ajouté «de manière à ce que cette entreprise de réécriture ne suscite
aucune ambiguïté quant à l’objectif» poursuivi[14]. Ainsi, un contribuable de la Colombie-
Britannique voyant apparaître dans la L.I.R. le terme immovable, ne pourrait prétendre, en se
basant sur la définition du dictionnaire de ce terme, que le législateur a incorporé une nouvelle
notion qui lui donnerait le droit, par exemple, de réclamer une déduction pour amortissement ou
un crédit d’impôt à l’investissement sur des biens situés en Colombie-Britannique. S’agissant
d’un terme de droit civil, immovable, s’il était éventuellement utilisé dans la L.I.R., ne viserait
que les contribuables du Québec[15].
1.2. Certains jugements rendus en matière fiscale et portant sur les
notions de complémentarité et d’uniformité
En contexte d’application des lois fiscales canadiennes, les tribunaux reconnaissent
généralement le principe de la complémentarité du droit privé provincial, lorsqu’une notion de
droit privé n’est pas définie dans la loi fiscale. Par contre, même si une telle notion de droit privé
n’est pas définie, un certain courant jurisprudentiel préconise une application uniforme de la
législation fiscale fédérale à la grandeur du Canada, faisant ainsi fi du droit privé provincial. Il y a
donc un déchirement entre ces deux grandes tendances et la jurisprudence sur cette question ne
permet pas toujours de dégager de règles claires.
Une brève revue de certaines décisions jurisprudentielles permettra de cerner les enjeux de
l’exercice d’harmonisation de la législation fiscale fédérale.
1.2.1. Exemples de situations où la complémentarité entre
le droit privé provincial et la loi fiscale fédérale a été
retenue
En l’absence de texte à l’effet contraire, c’est normalement au droit fondamental de chacune
des provinces qu’il faut recourir pour interpréter une notion de droit privé utilisée dans les lois
fédérales. Ce principe a ainsi été commenté par les professeurs Jean-Maurice Brisson et André
Morel, en contexte d’application des lois fiscales :
« C’est sans contexte la Loi de l’impôt sur le revenu (et la législation fiscale en
générale) qui en offre l’exemple le plus probant (en parlant de la
complémentarité). On serait même tenté de dire que la Loi de l’impôt se
superpose à des actes juridiques assujettis au droit civil dans la quasi-totalité de
ses dispositions, pour en tirer des conséquences justifiées par son objet propre.
(…)
On peut donc retenir que la Loi de l’impôt sur le revenu, loi de droit public
par excellence, rend en principe nécessaire de recourir indirectement au droit
civil pour avoir effet. Si la loi, par exemple, «ne définit le mot «vente» ni le lui
accorde aucun sens spécial, ce mot doit être envisagé à la lumière des lois de la
province de Québec telles qu’elles s’appliquent aux rapports nés de ce
contrat.»[16]
Les professeurs Morel et Brisson poursuivent en affirmant :
« Et il en va de même pour ce qui regarde le processus d’exécution forcée des
créances fiscales de l’État fédéral, qui suppose nécessairement que l’on ait
recours au Code civil de manière indirecte pour déterminer les droits respectifs
des parties sur des biens saisis. »[17]
Le principe de la complémentarité de la législation fédérale et provinciale a été énoncé à
plusieurs reprises par les tribunaux canadiens. L’extrait suivant de la décision du juge
Décary[18], portant sur le rapport de complémentarité entre la législation fiscale et le droit
provincial, est passé aux annales judiciaires :
«In my opinion fiscal law is an accessory system, which applies only to the effects produced by
contracts. Once the nature of the contracts is determined by the civil law, the Income Tax Act
comes into effect, but only then, to place levy. Application of the Income Tax Act is subject to a
civil determination, whether such a determination be according to civil or common law. There is
no need, in deciding as to the nature of the contracts, to have recourse to the theory popular in
fiscal law of form and substance, if the private law of the place where the contract was
concluded, which is the Civil Code in the case at bar, contains provisions the effect of which is
comparable to that theory.»
Ce même principe a été répété par le juge Addy de la Cour fédérale, première instance, dans
l’affaire Olympia and York Developments Ltd. c. R.[19]. Le tribunal avait à déterminer s’il y
avait eu une «vente» d’un immeuble et, dans la négative, si les transactions avaient entraîné une
«disposition» au sens de la législation fiscale. L’honorable juge Addy a tout d’abord affirmé :
«It is evident that the rights of the parties to the contract and all matters
governing various agreements and legal relations arising from the actions of the
parties to those agreements must be determined in accordance with the law of
the Province of Quebec.
The rights of the parties arise out of the agreement filed as Exhibit 1 and full
consideration must be given to its terms. Since there is no special definition of
the word «sale» or any special meaning to be attached to it in the Income Tax
Act, one must consider that word in the light of the law of the Province of
Quebec as applied to the relationship created by the agreement (Exhibit
1).»[20]
Il continue par la suite dans la même veine et rejette les principes de common law lui ayant été
présentés afin de définir le concept de « vente ».
«It now remains to be considered whether, in the light of these findings, a sale
has taken place according to the laws of the Province of Quebec.
I have considered without applying them the following cases : Cornwall v.
Henson ((1899) 2 Ch. 710); Trinidad Lake Asphalt Operating Company,
Limited v. Commissioners of Income Tax for Trinidad and Tobago ((1945) H.
of L. A.C. 1); Buchanan v. Oliver Plumbing & Heating Ltd. ((1959) O.R.
(C.A.) 238); together with the passages in 19 C.E.D., Chapter IX and
Halsbury’s, Third Edition, Volume 34 referred to by counsel. These, of course,
constitute exclusively English common law jurisprudence on the subject. The
law of real property is one of the areas where common law and civil law
principle’s are most likely to be at variance or at least to flow from different
fundamental premises. At common law, the nature of the relationship existing
between a vendor and purchaser of real estate under given circumstances is
governed to a large extent by the distinctions between legal and equitable
ownerships, estates and remedies and by the principles applicable to various
categories of trusts and trustees. None of these concepts even exist in civil law.
To seek by way of common law jurisprudence to reach a solution to the present
issue would be to venture out on a perilous journey over rocky and tortuous
roads, fraught with pitfalls, which would lead to a mere cul-de-sac, if one were
fortunate.»[21]
Le principe de la complémentarité du droit privé provincial avait déjà été énoncé en 1960 dans
l’affaire Perron c. MRN[22], une cause portant sur la notion de disposition (avant
l’introduction de la définition dans la législation). La revue de la jurisprudence et doctrine à
l’appuie du principe de la complémentarité, qui était alors applicable à la question, est résumé
comme suit par le juge :
«In the case of His Majesty the King and Dominion Engineering Company
Limited (1944) S.C.R. 371, 376 (2 DTC 674), the Honourable Mr. Justice
Rand expressed the following opinion :
[…] If income tax is a creation of the Act which imposes it, that
Act must apply within the framework of the civil laws governing
legal relationships between individuals. The tax is grafted, as it
were, on the legal tree which covers with its shadow the rights
and obligations arising from the contracts. Simon’s Income Tax,
Vol. 1, p. 48, No. 62, states : «Taxation law does not exist in
vacuo. It has regard to situations and transactions the exact
force and effect of which are determined and regulated by the
general law. It is true that for particular purposes a taxing statute
may build on a basis of hypothesis, as in the case of those
sections of the Income Tax Act, 1952, which deem income
arising under a settlement (as specially defined) to be the
income of the setllor notwithstanding express provision to the
contrary of the governing document. This artificial treatment is,
of course, confined by the legislature to the purposes of the
Income Tax Act; the general law is otherwise in full force, so
that even in the case of these sections it is important in the first
place to construe the settlement according to the correct legal
principles in order to see whether and in what manner the
sections apply.
In other cases, it is vital that the true legal position of the taxpayer in relation to a
transaction giving rise to an item of apparent income should be appreciated
before any attempt is made to apply the taxing Act to the case.
That opinion reflects the obiter dictum of the Honourable Mr. Justice Williams in
Tweddle v. Federal Commission of Tax 7 A.T.D. 186, 190 :
It is not suggested that it is the function of income tax Acts or of
those who administer them to dictate to taxpayers in what
business they shall engage or how to run their business
profitably or economically. The Act must operate upon the
results of a taxpayer’s activities as it finds them.
It should be remembered that the legal relationships of the parties to a contract
and the consequences of that contract must be respected by the persons
responsible for administering the Income Tax Act. What must be taken into
account above all are the real nature of the contracts and their effects on the
contracting parties and on third parties, with respect to the general law of the
place - common law, or Quebec Civil Law, as the case may be. »[23]
Dans plusieurs autres domaines de la fiscalité, les tribunaux ont également appliqué le droit privé
des provinces malgré la balkanisation qu’une telle approche pouvait entraîner. Certains
jugements de la Cour suprême du Canada illustrent bien cette tendance. Notons par exemple
l’arrêt Continental Bank Leasing Corporation c. R.[24] dans lequel le droit de la province
de l’Ontario fut appliqué afin de déterminer si une société de personnes avait été créée. Pensons
également à la décision Sura c. R.[25] dans laquelle la Cour Suprême a appliqué les
dispositions du Code Civil du Bas-Canada portant sur le régime de la communauté de biens
dans un litige portant sur le fractionnement de revenus entre époux.
La jurisprudence offre également plusieurs exemples d’application du droit privé provincial
relativement aux questions de transfert de biens. Dans l’affaire Brouillette c. R.[26] de la Cour
fédérale d’appel, qui portait sur l’impact fiscal du transfert d’actions à un enfant mineur, le litige
a été tranché sur la base du droit civil applicable au moment de la transaction. Le transfert à une
fiducie créée en faveur de l’enfant mineur a été considéré comme ayant été effectué en faveur de
l’enfant au sens de l’ancien paragraphe 73(5) L.I.R. Les commentaires du tribunal sur le rôle du
législateur fédéral méritent d’être soulignés :
«Le législateur est réputé connaître le droit existant. Il devait savoir, en 1987, qu’à tout le moins
au Québec, un transfert de biens à un enfant mineur pouvait se faire par fiducie en vertu de
l’article 981a. du Code civil du Bas-Canada. Comme le paragraphe 73(5) visait à la fois les
enfants mineurs et les enfants majeurs, le législateur n'avait pas besoin de dire que s'il s'agissait
d'enfants mineurs, le transfert devait se faire selon les formalités applicables à un transfert à un
enfant mineur. (…) Le législateur a voulu s’assurer expressément que le transfert au profit d’un
enfant vraisemblablement mineur dans toutes les juridictions provinciales ne soit pas mis en péril
par des différences de forme qui pourraient exister en vertu des législations provinciales
applicables.»[27]
S’inscrit dans la même lignée, l’arrêt Hillis c. R.[28], dans lequel la Cour fédérale d’appel a
appliqué le droit de la province de la Saskatchewan afin de déterminer s’il y a eu dévolution
irrévocable au sens du paragraphe 70(6) L.I.R. Mentionnons pour terminer sur ce point, le
jugement rendu dans l’affaire Furfaro-Siconolfi c. R.[29], dans lequel ce sont les dispositions
du Code civil du Bas-Canada qui ont servi de base juridique pour statuer sur le moment d’un
transfert entre époux.
1.2.2 Exemples de situations où l’uniformité a dominé
Les professeurs Jean-Maurice Brisson et André Morel résument bien l’autre tendance qui se
dégage de la jurisprudence fiscale :
«Contre la position généralement admise, selon laquelle la complémentarité du
droit privé provincial vis-à-vis des lois fédérales de droit privé est acceptée sauf
texte contraire, on avance parfois l’idée que la législation fédérale devrait être
appliquée, par souci d’uniformité, de la même manière partout. (…) Et c’est
encore pour la même raison que l’on juge parfois opportun de donner à la Loi
de l’impôt sur le revenu une interprétation dérogatoire au droit civil, justifiée
par la common law, pour éviter que la portée de la loi ne soit étendue, à
l’occasion d’"un litige dans la province de Québec, au-delà de ce qu’il en serait
dans une autre province".»[30]
Dans l’arrêt Vancouver Society of Immigrant and Visible Minority Women c. MNR[31],
rendu par la Cour suprême du Canada, le principe de la complémentarité du droit privé
provincial a été totalement mis de côté dans le domaine de la qualification des organismes de
bienfaisance. Le juge Gonthier s’exprime ainsi de manière non équivoque :
«Il est bien connu que la LIR ne définit les termes «organismes de bienfaisance»
ou «bienfaisance» qu’en indiquant que l’expression «organisme de bienfaisance»
signifie «oeuvre de bienfaisance ou fondation de bienfaisance», ces deux
derniers termes étant par ailleurs eux-mêmes définis. Au lieu de cela, comme a
dit la Cour d’appel fédérale dans Positive Action Against Pornography c.
M.R.N., (1988) 2 C.F. 340, à la p. 347, «(l)a Loi semble (. . .) clairement
envisager le recours à la common law lorsqu’il s’agit de définir l’expression
«organisme de charité» dans son sens juridique, et de trouver les principes qui
devraient nous guider dans l’application de cette définition».
[...]
De fait, le Parlement a incorporé dans la LIR la définition d’organisme de
bienfaisance en common law et, ce faisant, a implicitement accepté que les
tribunaux continuent de jouer un rôle dans la rationalisation et la mise à jour de
cette définition afin qu’elle soit toujours adaptée aux réalités sociales et
économiques. Je souligne, en passant, qu’il est possible que la définition des
termes «organismes de bienfaisance» et «bienfaisance» sous le régime de la LIR
ne corresponde pas précisément à celle qu’on leur donne dans les provinces de
common law, en raison des décisions des tribunaux et des incursions législatives
des provinces dans la common law. À l’opposé, la notion d’organisme de
bienfaisance dans la LIR est une règle de droit fédéral uniforme dans l’ensemble
du pays. (traduction)»[32]
Dans une autre cause portant sur les donations en matière fiscale[33], le droit civil de la
province de Québec avait été mis de côté au bénéfice d’une application uniforme de la
législation fiscale fédérale. Il s’agissait de déterminer si l’acte translatif de propriété conclu entre
un père et son fils constituait une donation à l’égard de la différence entre la juste valeur
marchande et le prix payé. Bien qu’il soit probable que l’avantage conféré constituait un don en
droit québécois, la Cour a décidé qu’il ne s’agissait pas d’un don au sens de la L.I.R. car il
fallait interpréter la loi de façon uniforme à travers le Canada :
« En l'espèce, nous sommes en présence d'une loi fiscale qui doit être appliquée
de la même façon partout au Canada, et comme l'a affirmé l'ancien juge en chef
Jackett, lorsqu'il s'agit de diverses dispositions de la Loi de l'impôt sur le
revenu, même si une vente à un prix sous-évalué équivaut à une donation
indirecte aux fins de l'article 712 du Code civil du Bas-Canada, cela ne veut
pas dire qu'il faut étendre l'application de l'article 111 de la Loi de l'impôt sur
le revenu à un litige dans la province du Québec au-delà de ce qu'il en serait
dans une autre province. »[34]
Dans Marcoux c. Canada[35], la demanderesse invoquait, à l’encontre d’une saisie-arrêt en
main tierces effectuée en vertu du paragraphe 224(1) L.I.R., l’insaisissabilité de prestations
supplémentaires de retraite en vertu du Code civil et du Code de procédure civile de la
province de Québec. Le tribunal a rejeté les arguments voulant que le droit civil s’applique
relativement aux procédures prises en vertu du paragraphe 224(1) en ces termes :
«Mais il y a davantage. Les tribunaux ont maintes fois décidé de l’autonomie
des lois fiscales, dont la Loi de l’impôt sur le revenu, les qualifiant de «code
complet». Au nom de l’uniformité d’application de cette loi fédérale et de
l’égalité des contribuables devant le fisc, j’estime que par les termes du
paragraphe 224(1) de la Loi de l’impôt sur le revenu, le législateur fédéral a
créé un mécanisme unique qui confère à sa disposition un autonomie véritable
par rapport au droit privé.»
Les mêmes arguments avaient été invoqués par le juge Denault de la Cour fédérale dans une
décision impliquant le ministère du Revenu du Québec et portant sur l’application et l’exécution
de la Loi sur la taxe d’accise :
«La Loi sur la taxe d’accise, tout comme la Loi de l’impôt sur le revenu,
L.R.C. 1985 (5e supp.) ch. 2 contient en effet un code complet de perception
des impôts en vertu duquel, après avoir reçu un avis de cotisation, un
contribuable peut loger un avis d’opposition et en appeler éventuellement
devant la Cour canadienne de l’impôt. Il n’est donc pas du ressort de cette
Cour de décider du montant de la cotisation et des dépenses auxquelles un
contribuable peut prétendre avoir droit.»[36]
Ce n’est pas que le droit civil de la province de Québec qui est mis de côté au nom de
l’uniformité en matière d’exécution. Dans l’affaire Markevich c. R.[37], c’est le droit de la
Colombie Britannique qui avait été mis à l’écart :
« However, in my view even though the liability of the taxpaper to pay money
due under the Income Tax Act is a debt to the Crown, and debt is a common
law concept, there is no reason of policy for subjecting its enforceability to
provincial law when this will detract from the uniform application of the statute
without any justification. Indeed, if the law of British Columbia applies to the
debt in question here it would be extinguished altoghether.
Moreover, I note that in Vancouver Society of Immigrant and Visible Minority
Women v. Canada (Minister of National Revenue) (S.C.C. ; January 28, 1999)
(since reported, 99 DTC 5034), Gonthier J. said that, even though the Income
Tax Act did not define the term "charitable", but left it to the courts to
elaborate, the statute’s conception of charity is uniform federal law across the
country and does not accord precisely with the way these terms are understood
in the common law provinces, due to judicial decisions and provincial statutory
incursions into the common law.
In my opinion, therefore, the Income Tax Act should be interpreted as creating
a federal cause of action in the event that a taxpayer fails to pay tax duly
assessed. »[38]
La décision de la majorité de la Cour d’appel Fédérale dans l’affaire Construction Bérou Inc.
c. R[39] illustre bien les tensions entre l’objectif de reconnaissance du droit privé et de celui de
l’uniformité. Dans cette affaire, le contribuable avait signé des contrats de crédit-bail
relativement au financement de camions. Il s’était considéré "propriétaire" des biens aux fins de
la déduction pour amortissement et du crédit d’impôt à l’investissement puisque, selon lui, il
avait "acquis" les biens tel que la common law l’entend. Cette position a été contestée par le
ministère au motif qu’en droit civil seul celui qui a le titre de propriété peut être considéré
comme propriétaire, de sorte que seul le crédit-bailleur pouvait être "propriétaire" et ainsi
réclamer la déduction pour amortissement et le crédit d’impôt à l’investissement. L’appelante
prétendait que la loi devait s’appliquer de manière uniforme et réclamait les mêmes avantages
fiscaux que si elle avait la propriété effective (beneficial ownership) en vertu de la common
law.
Les juges Létourneau et Desjardins ont interprété les dispositions de la loi ayant trait au crédit-
bail de manière à assurer une certaine équité horizontale entre les contribuables du Québec et
ceux des provinces de common law. Pour arriver à ce résultat, ces deux juges ont assimilé la
situation du crédit-preneur et du crédit-bailleur à celle du legal owner et du beneficial owner
de la common law. Se basant sur les décisions Olympia and York Developments Ltd.[40] et
Wardean Drilling Limited[41], les juges ont adapté ces principes de common law de façon à
produire, en droit civil, un résultat semblable à celui des autres provinces canadiennes. Le juge
Létourneau, dans Bérou, explique pourquoi, dans les circonstances, l’uniformité du droit fiscal
prime sur le respect du droit civil :
« En somme, au terme de ces deux arrêts il y a, en vertu de la Loi, disposition
ou acquisition d’un bien aux fins d’allocation du coût en capital lorsque les
attributs ou accessoires normaux du titre, tels la possession, l’usage et le risque
sont transférés. Je suis d’accord avec cette interprétation légale donnée à des
fins fiscales au terme "acquis" que l’on retrouve dans la définition de "biens
amortissables". Sur le plan pratique, cette interprétation a le mérite de
reconnaître, pour une législation fiscale d’appliquation pancanadienne, une
réalité commerciale transfrontalière et d’éviter de s’enterrer dans un légalisme
indû, sectoriel et par surcroît stérile et inéquitable à une époque ou le droit civil
tend à se rapprocher de la common law. Il est tout de même significatif que le
législateur, qui modifie annuellement la Loi pour, entre autres motifs, changer
une disposition législative lorsque l’interprétation qui lui a été donnée ne permet
pas de rencontrer les objectifs poursuivis, n’ait pas cru bon de répudier cette
interprétation vieille de 30 ans. En outre, cette interprétation est conforme à
l’intention législative exprimée au paragraphe 248(3) de la Loi, laquelle vise,
comme je l’ai déjà mentionné, à assimiler le "beneficial ownership" d’un bien à
diverses formes de propriété propres au droit civil du Québec. »[42]
Le juge Noël a quant à lui réfuté cette interprétation. Dans sa dissidence, il analyse le droit civil
de la province de Québec et, sur la base de celui-ci, ne peut, malgré l’inéquité de la situation
pour les contribuables du Québec, conclure qu’il y a eu acquisition.
Bien que les décisions dont il est question ci-avant soient relativement récentes, le principe de
l’uniformité est invoqué depuis de nombreuses années aux fins d’écarter le droit privé des
provinces. À titre d’exemple, en 1971, c’est au nom de l’équité horizontale et de l’uniformité
dans l’application de la législation fiscale que le bail emphytéotique avait été traité comme une
tenure à bail (leasehold interest) dans Rosenstone c. MRN[43] :
«To be equitable, an income tax law must apply in general to the entire nation. In the present
case it would not be fair because taxpayers in the Province of Quebec would enjoy an
advantage that taxpayers in other provinces would not have. I feel it is clear that the legislator
intended to include all leases, even emphyteusis, which is a lease by which "the proprietor of an
immoveable conveys it for a time to another, the lessee subjecting himself to make
improvements, to pay the lessor an annual rent, and to such other charges as may be agreed
upon" (Civil Code, Article 567).»[44]
1.2.3 Enjeux de l’harmonisation en matière fiscale
Ces quelques jugements illustrent qu’il existe une certaine tension entre la reconnaissance des
spécificités du droit privé des provinces et l’application uniforme de la législation fiscale. En
matière d’harmonisation de la législation fiscale, il y a trois objectifs : l’uniformité de traitement,
le respect du droit civil de la province de Québec, et la réduction du nombre de litiges.
L’harmonisateur devra trouver le juste milieu entre l’égalité horizontale (traitement fiscal
identique peu importe le système de droit applicable) et le respect des deux grands systèmes de
droit que sont le droit civil et la common law :
«Nous visons la dualité juridique, pas nécessairement l’application uniforme
d’une règle dans tout le Canada; cet objectif passe par le respect de la nature et
du caractère unique des concepts et des principes de chaque système juridique.
Le fait que chacun des léglislateurs provinciaux puisse adopter des politiques
juridiques différentes de celles des autres provinces et différentes de celles du
Parlement est la principale justification du fédéralisme. (…)
En effet, si nous visions l’uniformité, à quoi servirait notre système fédéral et
notre culture bijuridique? La nécessité de reconnaître la diversité ne devrait pas
cependant atténuer l’importance de faire preuve de cohérence et réduire
l’incompatibilité conceptuelle et linguistique.»[45]
S’il est vrai que bijuridisme et diversité vont de pair, est-il légitime de croire, et peut-on
extrapoler à partir des propos du juge Décary dans l’affaire Brouillette, que le législateur a la
responsabilité d’anticiper et de corriger, s’il y a lieu, et par des règles explicites, les disparités de
traitement découlant du droit des différentes provinces? En l’absence de règles spécifiques
écartant le droit des provinces et créant un droit fédéral uniforme, le droit de chacune des
provinces devrait ainsi s’appliquer à titre supplétif pour compléter la législation fédérale
lorsqu’elle réfère à des notions ou concepts de droit privé.
Deuxième partie : Le processus législatif d’harmonisation et le travail
d’harmonisation
Au même titre que la plupart des autres textes législatifs fédéraux, la législation fiscale a besoin
d’être actualisée de manière à y intégrer la nouvelle terminologie, les nouveaux concepts et les
nouvelles institutions du Code civil du Québec. Cet exercice de modernisation terminologique a
fourni aussi une occasion pour procéder à une révision en profondeur de cette législation afin de
la rendre bijuridique. À cet effet, la terminologie de droit civil anglais et de common law
d’expression française sera intégrée là où elle est absente ou déficiente. À la présente partie,
nous verrons de quelle manière s’opérera l’harmonisation de la législation fiscale.
2.1 Le processus général d’harmonisation
Le processus d’harmonisation de la législation fiscale se distingue de deux manières de celui
ayant mené au dépôt des projets de loi C-50 et S-22. Premièrement, pour ces deux projets de
loi, c’est le ministère de la Justice qui a piloté les modifications législatives dans le processus
parlementaire. En matière fiscale, les modifications d’harmonisation seront intégrées au texte
législatif au même titre que les autres modifications à la législation fiscale et c’est le ministère des
Finances qui assumera la responsabilité du processus parlementaire. L’avantage de ce
processus est sa plus grande rapidité, l’envers de la médaille étant la moins grande visibilité des
changements d’harmonisation.
Le Projet de loi C-43[46](ci-après « le P.L. C-43 »), déposé à la Chambre des communes le
20 septembre 2000, contient les premiers changements législatifs découlant directement de
l’application de la Politique sur le bijuridisme législatif :
* ajout de « liquidateur de la succession »/ « liquidator of the succession »[47]dans les
deux versions linguistiques[48];
* remplacement de « propriété conjointe »/ « joint ownership » par « copropriété » / «
co-ownership »[49] dans les deux versions linguistiques[50];
* ajout de « hypothec »[51] dans la version anglaise[52].
Le P.L. C-43 renferme également des modifications aux dispositions législatives concernant les
fiducies et la définition de « disposition ». Ces modifications réfèrent à la notion de propriété
effective (beneficial ownership) qui n’a pas d’équivalent en droit civil. Pourquoi ne pas avoir
harmonisé immédiatement ces dispositions dans le P.L. C-43? Parce qu’il s’agit de concepts
complexes pour lesquels il n’existe aucun équivalent en droit civil, ils seront certes
éventuellement harmonisés, mais nécessitent des recherches approfondies avant que des
modifications ne soient proposées. Les problèmes d’harmonisation pour lesquelles des solutions
ont été identifiés seront corrigés au fur et à mesure de l’introduction des nouvelles propositions
législatives. Ces changements seront clairement identifiés dans les notes explicatives tel que ce
fut le cas pour les modifications d’harmonisation effectuées dans l’Avis de motion des voies et
moyens du 5 juin 2000, devenu le P.L. C-43.
Le deuxième point sur lequel le processus d’harmonisation en matière fiscale diffère de celui
ayant prévalu pour les projets de loi C-50 et S-22 est qu’en matière fiscale, la révision
complète d’une loi, telle la L.I.R. n’est pas possible en raison du nombre important de nouvelles
dispositions adoptées annuellement. L’approche qui est envisagée pour la législation fiscale
consiste à réviser la nouvelle législation à compter du budget 2000, les modifications
corrélatives dans les lois existantes devant être effectuées progressivement.
2.2 Méthodologie d’harmonisation de la législation fiscale
2.2.1 Identification des points de contacts
La première étape de la méthodologie d’harmonisation consiste à identifier des points de
contacts avec le droit privé. L’expression «point de contact» désigne l’interaction avec le droit
privé qui se manifeste par l’utilisation de termes ou expressions de droit privé qui sont
problématiques eu égard au bijuridisme canadien, par exemple, lorsque le texte législatif utilise
des termes qui ne réfèrent qu’à des concepts ou notions de common law, ou bien qui sont
devenus désuets depuis l’entrée en vigueur du Code civil du Québec. Dans le but d’identifier
les points de contact, une liste des termes ou expressions problématiques a été dressée à la
lumière des travaux ayant mené au dépôt des projets de loi C-50 et S-22, de ceux effectués par
le gouvernement du Québec en vue du dépôt de la Loi concernant l'harmonisation au Code
Civil des lois publiques[53], de bases de données et de dictionnaires de common law et de
droit civil. Cette liste des points de contacts, qui est en constante évolution, sert au repérage
électronique des problèmes potentiels.
Une fois les points de contact identifiés, l’harmonisateur procède, dans un deuxième temps à
l’identification des situations de complémentarité ou de dissociation. Un exemple de
complémentarité est l’utilisation de termes de droit privé tels fiducie (trust) dans la législation
fiscale. En présence d’un rapport de complémentarité, l’harmonisateur peut passer à l’étape de
la qualification du problème d’harmonisation. D’un autre côté, en présence d’un rapport de
dissociation, qui intervient lorsque le droit fédéral établit ses propres règles de droit privé, il n’y
aura pas d’harmonisation des dispositions référant à ces concepts. Ainsi la définition de
disposition (disposition) dans la L.I.R. ou la définition de conjoint (spouse) offrent des
exemples de dissociation, le législateur ayant écarté le droit des provinces au profit d’une règle
fédérale uniforme à la grandeur du Canada. Notons cependant que même les définitions propres
au droit fédéral ne sont souvent pas exhaustives et peuvent contenir des termes de droit privé
nécessitant le recours au droit privé des provinces.
Par la suite, l’harmonisateur qualifie le problème d’harmonisation et propose une ou des
solutions. Enfin, les recommandations sont présentées au ministère des Finances pour être
intégrées aux propositions législatives.
2.2.2. Qualification des problèmes d’harmonisation
Passons maintenant aux différents types de problèmes d’harmonisation qu’on retrouve dans les
lois fiscales canadiennes. Ces problèmes découlent en partie des politiques de rédaction
législatives ayant prévalu par le passé de même que de l’entrée en vigueur du Code civil du
Québec en 1994, qui a changé la terminologie du droit civil québécois.
Malgré la coexistence des deux grands systèmes juridiques, il fut une époque où la législation
fédérale était rédigée en anglais pour être traduite par la suite en français. Les textes législatifs ne
référaient parfois qu’à la terminologie de common law dans les deux versions linguistiques,
négligeant parfois l’auditoire civiliste anglophone et francophone. Cette politique de rédaction a
entraîné dans la législation fédérale, des problèmes d’unijuridismes[54].
Cette situation a donné lieu à certains ajustements, résumés ci-après :
« Suite à un rapport du Commissaire aux langues officielles sur le processus
d’établissement de la version française des lois et des règlements, le ministère a
créé les comités Garon en 1977 et Desjardins en 1978 pour examiner la
question et réagir aux recommandations du Commissaire.
Un train de mesures administratives a découlé du rapport de chacun de ces
comités, notamment la création d’un poste de premier conseiller législatif
francophone responsable de la qualité de la version française des lois. (…) Le
Cabinet a rendu une décision sur le sujet en 1980 pour reconnaître la politique
du ministère de la Justice en matière d’établissement de la version française des
lois et pour inviter les autres ministères à collaborer. »[55]
Un premier pas vers le bijuridisme législatif a été effectué à cette époque. Une convention de
rédaction législative a été adoptée; la version française de la loi ne devait pas seulement être une
traduction de la version anglaise rédigée en fonction de la common law mais devait, dans la
mesure du possible, référer aux notions, institutions et à la terminologie de droit civil. L’ancien
alinéa 8c) de la Loi sur les langues officielles[56], abrogé en 1988, témoigne de la politique
de rédaction de cette époque. Cet alinéa, portant sur l’interprétation de textes législatifs
fédéraux, préconisait une lecture croisée de la loi lorsque dans la version française il était fait
référence au droit civil et à la common law dans la version anglaise. Cet alinéa semblait
sanctionner la convention de rédaction et obligeait le civiliste anglophone et le common lawyer
francophone à consulter le texte législatif dans l’autre langue officielle afin de pouvoir
comprendre le texte et identifier les notions, termes ou institutions auxquels le législateur faisait
référence. Cette convention de rédaction a entraîné des problèmes de semi-bijuridisme[57].
Avant d’expliquer chacun des types de problèmes d’harmonisation de législation fiscale
fédérale, mentionnons qu’avec la nouvelle approche de rédaction législative fondée sur le
bijuridisme canadien et les propositions d’ajout à la Loi d’interprétation (nouveaux articles 8.1
et 8.2), les problèmes d’harmonisation devraient être moins fréquents.
2.2.2.1. Unijuridisme
L’unijuridisme survient lorsqu’une disposition législative adopte une terminologie qui n’a de sens
juridique qu’en fonction d’un système juridique et ce, dans les versions anglaise et française de
la loi. Ainsi, par exemple, les dispositions faisant référence aux notions de leasehold interest,de
licence ou encore de beneficial ownership ont manifestement été rédigées dans une
perspective de common law. Ces notions, traduites respectivement par tenure à bail, licence et
propriété effective, ne font pas partie du droit civil québécois. Le paragraphe 248(4) L.I.R. est
une disposition qui renferme l’expression unijuridique leasehold interest (tenure à bail) en plus
de certains autres unijuridismes et semi-bijuridismes[58]. Ladite disposition se lit comme suit :
248(4) Dans la présente loi, sont compris dans les droits sur des biens immeubles les tenures à
bail mais non les droits servant de garantie seulement et découlant d'une hypothèque, d'une
convention de vente ou d'un titre semblable.
248(4) In this Act, an interest in real property includes a leasehold interest in real property
but does not include an interest as security only derived by virtue of a mortgage, agreement for
sale or similar obligation.
Pour l’harmonisateur, ce paragraphe soulève plusieurs questions et commentaires. Quel est
l’équivalent du leasehold interest en droit civil[59]? Le common lawyer anglophone comprend
bien la notion de interest in real property; pour s’adresser à la communauté francophone de
common law, la disposition ne devrait-elle pas référer à la notion de « intérêt dans un bien
réel »?
2.2.2.2 Semi-bijuridisme
Plus fréquent, le problème de semi-bijuridisme se reconnaît lorsqu’une disposition de la loi
utilise une terminologie propre au système de common law dans la version anglaise et une
terminologie de droit civil dans la version française. Ainsi, bien que respectant le bilinguisme, une
telle disposition ne respecte pas les principes de bijuridisme. Sur le plan pratique, cette façon de
rédiger tient compte de l’auditoire anglophone de common law et de l’auditoire francophone de
droit civil, mais elle ne rejoint pas l’auditoire francophone de common law ainsi que l’auditoire
civiliste anglophone. Cela ne signifie pas pour autant que ces dispositions soient, dans leur état
actuel, inapplicables, puisqu’il est possible de les interpréter en recourant aux deux versions
linguistiques.
La L.I.R. abonde de semi-bijuridismes; le paragraphe 85(1.1) reproduit ci-après en offre un
exemple :
85(1.1) Pour l'application du paragraphe (1), «bien admissible» s'entend :
a) d'une immobilisation - à l'exception d'un bien immeuble, d'un droit sur un tel bien, ou d'une
option s'y rapportant, dont une personne non-résidente est propriétaire (…)
85(1.1)For the purposes of subsection (1), « eligible property» means :
(a) a capital property (other than real property, or an interest in or an option in respect of real
property, owned by a non-resident person) (…)
Telle que rédigée, la disposition ne reflète pas les deux systèmes juridiques dans chacune des
versions linguistiques. Pour la corriger, il conviendrait de s’assurer que la disposition contienne
une référence directe ou indirecte aux notions de common law - real property et biens réels -
ainsi qu’à celles de droit civil - biens immeubles et immovables - qui sont très voisines et
décrivent une réalité semblable, bien que n’étant pas parfaitement équivalentes, les deux
concepts ayant des origines historiques différentes.
La division 108(2)b)(iii)(D) L.I.R., telle qu’elle se lisait lors du dépôt des Propositions
législatives révisées concernant les fiducies[60] le 17 décembre 1999, était rédigée en
langage semi-bijuridique.
108(2)b)(iii)(D) L.I.R.
«(D) obligations, hypothèques, billets et autres titres semblables (…)».

108(2)(b)(iii)(D) I.TA.
"(D) bonds, debentures, mortgages, notes and other similar obligations (…)".
Seule la version anglaise a été ajustée[61] en lui ajoutant la notion de droit civil - hypothec - car
le droit civil du Québec qui ne connaît pas le mortgage. Quant à la version française, elle n’était
pas problématique, la notion d’hypothèque, étant adéquate à la fois en droit civil et en common
law.
2.2.2.3 Bijuridisme apparent
Le bijuridisme apparent est une «situation qui survient lorsqu’une disposition législative contient
des termes de droit civil qui ne sont pas exacts dans le contexte pour l’une ou l’autre des
raisons suivantes : la désuétude terminologique, l’incompatibilité avec une nouvelle règle de
fond, la disparité de contenu ou la terminologie inadéquate[62].
· Désuétude terminologique
La réforme du Code civil du Québec a donné lieu à plusieurs modifications dans le vocabulaire
civiliste. Certains changements reflètent la volonté du législateur québécois de moderniser le
langage juridique tout en conservant le droit antérieur; d’autres touchent certaines règles de fond
et se traduisent par la suppression ou la création de nouveaux concepts. Par conséquent, cette
réforme du droit civil québécois a entraîné dans certaines circonstances une disparité entre la
terminologie utilisée par le législateur fédéral, lorsqu’il entendait se référer à des concepts de
droit civil, et celle du nouveau Code civil. Dès lors, il importe de s’assurer que les changements
terminologiques seront reflétés dans les deux versions linguistiques de la loi fédérale.
Considérons l’exemple suivant, soit le paragraphe 104(1) de la L.I.R., tel qu’il se lisait dans les
Propositions législatives révisées concernant les fiducies[63] :
104. (1) Dans la présente loi, la mention d’une fiducie ou d’une succession (appelées «fiducie»
à la présente sous-section)vaut également mention, sauf indication contraire du contexte, du
fiduciaire, de l’exécuteur testamentaire,de l’administrateur successoral, de l’héritier ou d’un
autre représentant légal ayant la propriété ou le contrôle des biens de la fiducie.
104. (1) In this Act, a reference to a trust or estate (in this subdivision referred to as a « trust »)
shall, unless the context otherwise requires, be read to include a reference to the trustee,
executor, administrator, heir or other legal representative having ownership or control of the
trust property (…).
L’expression exécuteur testamentaire a été remplacé dans le nouveau Code civil par celui de
liquidateur de succession (liquidator of the succession). Un remplacement pur et simple de la
terminologie n’aurait pas été respectueux des principes du programme d’harmonisation puisque
les expressions exécuteur testamentaire et executor sont toujours valides pour la common law.
La solution d’harmonisation qui a été retenue dans le P.L. C-43 a consisté à conserver
exécuteur testamentaire et ajouter le nouveau vocabulaire civiliste liquidateur de succession.
· Incompatibilité avec une nouvelle règle de fond
Plus important encore que le problème de désuétude terminologique, il arrive que certaines
dispositions de la loi fédérale, formulées en fonction de l’ancien code, utilisent des concepts de
droit civil n’ayant plus cours ou qui ont été remplacés. Considérons l’exemple de la définition de
garantie prévue au paragraphe 224(1.3) L.I.R :
224(1.3) «garantie » Droit sur un bien qui garantit l’exécution d’une obligation, notamment un
paiement. Sont en particulier des garanties les droits nés ou découlant de débentures,
hypothèques, privilèges, nantissements, sûretés, fiducies réputées ou réelles, cessions et
charges, quelle qu’en soit la nature (…)
224(1.3) « security interest » means any interest in property that secures payment or
performance of an obligation and includes an interest created by or arising out of a debenture,
mortgage, lien, pledge, charge, deemed or actual trust, assignment or encumbrance of any kind
(…)
Le Code civil du Québec «propose un droit des sûretés repensé, révisé et non simplement
reformulé»[64]. Les privilèges du Code civil du Bas-Canada ont été soit abolis, transformés
en priorités ou encore remplacés par des hypothèques légales. Avant de pouvoir harmoniser
cette disposition, il conviendra de répondre à plusieurs questions : le mot privilège au
paragraphe 224(1.3) L.I.R. doit-il être remplacé par priorités sachant que la plupart ne sont pas
des droits sur des biens mais plutôt un rang préférentiel attribué au créancier? D’un autre côté,
la disposition vise-t-elle les créances prioritaires pour impôts fonciers des municipalités et
commissions scolaires qui sont maintenant constitutives de droits réels[65] (et donc confèrent
une droit de suite contrairement aux autres priorités)? Le législateur vise-t-il plutôt les
hypothèques légales, déjà couvertes par la disposition?
· Disparité de contenu ou terminologie inadéquate
Enfin, un autre problème d’harmonisation peut exister lorsqu’une disposition de la loi fédérale a
recours à des termes civilistes, mais en les utilisant dans un sens différent compte tenu du
contexte de la disposition dans lequel ils sont employés. Cette utilisation inadéquate de termes
de droit civil crée souvent une disparité de contenu entre les deux versions linguistiques en plus
d’être une source éventuelle d’ambiguïté ou de confusion. L’exemple suivant illustre bien ce
problème :
Catégorie 8 Annexe II R.I.R.
c) un immeuble qui est un four, un réservoir ou une cuve, acquis aux fins de fabrication ou de
transformation;
d) un bâtiment ou une autre structure, acquis après le 19 février 1973, qui est conçu pour
préserver le fourrage ensilé dans une ferme
Class 8 schedule II I.T.R
(c) a building that is a kiln, tank or vat, acquired for the purpose of manufacturing or
processing;
(d) a building or other structure, acquired after February 19, 1973, that is designed for the
purpose of preserving ensilage on a farm;

Notons que la traduction française de building dans la L.I.R est en général bâtiment[66].
Cependant, certaines dispositions utilisent indifféremment le terme immeuble comme équivalent
à building. En droit civil, la notion d’immeuble inclut les fonds de terre, les constructions et
ouvrages à caractère permanent qui s’y trouvent alors qu’un bâtiment s’entend plutôt d’un
édifice ou d’une construction érigée sur un terrain[67]. Par conséquent, l’utilisation du terme
civiliste immeuble pourrait être revue dans le contexte de ces dispositions.
2.2.3. Solutions d’harmonisation
Il existe plusieurs façons de corriger les problèmes d’harmonisation. Quatre solutions
susceptibles d’être utilisées en matière fiscale sont présentées ci-après.
2.2.3.1 Doublet
Cette technique de rédaction consiste à rendre par des termes différents la règle de droit
applicable dans chacun des deux systèmes juridiques. Cette technique est particulièrement utile
quand il est nécessaire de bien délimiter l’application de la règle de droit au Québec et ailleurs
au Canada. Le doublet est simple lorsque les termes ou notions propres à chaque système de
droit sont présentés les uns à la suite des autres. Le doublet est « avec alinéas » lorsque les
notions propres à chaque système de droit sont présentées dans des alinéas différents[68]. Il va
sans dire que le doublet n’est pas la solution privilégiée lorsqu’une disposition comporte de
longues énumérations ou que le texte de loi est déjà très long.
Dans le projet de loi S-22, le doublet a été utilisé comme solution au problème de semi-
bijuridisme découlant de l’utilisation de la terminologie de common law real property dans la
version anglaise et de celle de droit civil - immeubles - dans la version française. La même
technique a été utilisée pour corriger les problèmes de semi-bijuridisme découlant de la
référence aux concepts de common law personal property et tangible personal property
dans la version anglaise et de ceux de droit civil - meubles et meubles corporels - dans la
version française.
Les doublets suivants ont été utilisés dans les projets de loi C-50 et S-22 pour solutionner les
problèmes de semi-bijuridisme décrits ci-avant que l’on retrouvait dans plusieurs lois fédérales :
* real property or immovables /immeubles ou biens réels[69];
* personal property or movables /meubles ou biens personnels[70];
* tangible personal or corporeal movable property / meubles corporels ou biens
personnels corporels[71].
Considérant les différences entre les immeubles (droit civil) et les biens réels (common law),
celles qui existent entre les meubles (droit civil) et les biens personnels (common law) de même
qu’entre les deux systèmes de droit relativement à la notion de biens corporels, l’utilisation de
ces doublets dans la législation fiscale est présentement sous étude. Certains ajustements
pourraient s’avérer nécessaires en vue d’assurer, dans la mesure du possible, une certaine
symétrie entre ces notions afin que les dispositions dans lesquelles ces notions sont utilisées aient
une portée pancanadienne relativement uniforme.
De plus, la convention de rédaction des doublets, retenue aux fins des projets de loi C-50 et S-
22 est présentement sous étude. Celle-ci consiste à utiliser, dans la version anglaise, les termes
ou expressions de common law suivi des termes ou expressions de droit civil. La version
française du doublet est rédigée à l’inverse, les termes ou expressions de droit civil en premier,
suivis des termes ou expressions de common law. Par exemple, la version française contiendrait
« immeuble ou bien réel » alors que la version anglaise serait libellée ainsi : « real property or
immovable ». Les deux versions linguistiques devant parfois être lues en parallèle, afin de
comprendre une disposition, l’inversion de l’ordre de présentation des concepts pourrait être
source de confusion, d’autant plus que dans la législation fiscale, les composantes d’une
énumération sont généralement présentées dans le même ordre dans les deux versions
linguistiques. Cependant, dans la mesure où la législation est harmonisée et que chaque version
linguistique est complète, eu égard au droit civil et à la common law, l’importance de la symétrie
des deux versions demeurera mais sera atténuée.
L’utilisation du doublet mortgage or hypothec, que l’on retrouve abondamment dans le Projet
de loi S-22[72], a été utilisée dans le P.L. C-43. Tel que mentionné, seule la version anglaise a
été rajustée, hypothèque étant le terme approprié en droit civil et en common law.
2.2.3.2 Terme neutre ou générique
Cette technique de rédaction consiste à employer un terme à caractère neutre qui n'a de
connotation ni dans l'un ni dans l'autre système juridique. Le terme générique, pour sa part,
regroupe sous un seul vocable plusieurs notions juridiques qui peuvent néanmoins posséder leur
caractéristiques propres.
Par exemple, dans les Propositions législatives révisées concernant les fiducies[73], l’alinéa
107.4(1)e) L.I.R. était rédigé en langage unijuridique; le législateur utilisait uniquement la
terminologie de common law, soit l’expression jointly owned dans la version anglaise et
« propriété conjointe » dans la version française. Ladite disposition se lisait comme suit :
107.4 (1) Pour l’application du présent article, «disposition admissible» s’entend d’une
disposition de bien effectuée par une personne ou une société de personnes (appelées «cédant»
au présent paragraphe) par suite du transfert du bien à une fiducie donnée, si les conditions
suivantes sont réunies :
e) à moins que le cédant ne soit une fiducie, aucune personne ou société de personnes (sauf le
cédant ou, dans le cas d’une propriété conjointe du bien, chacun des co-cédants) n’a,
immédiatement après la disposition, de droit absolu ou conditionnel à titre de bénéficiaire
(déterminé par rapport au paragraphe 104(1.1)) de la fiducie donnée;
107.4 (1) For the purpose of this section, a «qualifying disposition» of a property means a
disposition of the property by a person or partnership (in this subsection referred to as the
«contributor») as a result of a transfer of the property to a particular trust where
(e) unless the contributor is a trust, there is immediately after the disposition no absolute or
contingent right of a person or partnership (other than the contributor or, where the property
was jointly owned, each of the joint contributors) as a beneficiary (determined with reference
to subsection 104(1.1)) under the particular trust;
En common law, l’expression joint ownership peut être employée dans un sens large et ainsi
faire référence à la tenance commune (tenancy in common) ou à tenance ou propriété
conjointe (joint tenancy). La tenance commune est similaire à la copropriété indivise de droit
civil [74] alors que la tenance ou propriété conjointe, une institution propre à la common law,
est une forme de copropriété qui comporte en plus un droit de survie en faveur de l’autre[75].
Est-ce que le législateur visait toute forme de propriété conjointe ou copropriété (au sens du
droit civil et de la common law) ou est-ce que le droit de survie de la tenance ou propriété
conjointe de common law était spécifiquement visé?
Le paragraphe 107.4(1) L.I.R. dicte les conditions pour qu’il y ait roulement lors de certains
transferts par un particulier à une fiducie et l’alinéa 107.4(1)e) L.I.R., tel que proposé, dresse la
liste des personnes qui peuvent être bénéficiaires de la fiducie. Sous réserve du respect des
autres conditions prescrites, dans le cas d’un transfert par des copropriétaires d’un bien sujet à
la copropriété, à une fiducie, nonobstant le droit de survie, tous les copropriétaires ayant
effectué le transfert peuvent être bénéficiaires de la fiducie. Le législateur visait donc toute forme
de copropriété, la tenance ou propriété commune de common law n’étant qu’une des formes
visées.
Considérant ce qui précède, le problème d’unijuridisme a été corrigé par la substitution des
expressions de common law par des termes neutres. En anglais, jointly owned a été remplacé
par co-owned et en français « propriété conjointe » par « copropriété », ces deux expressions
étant appropriées tant en common law qu’en droit civil pour désigner la propriété d’un bien par
plusieurs personnes. La disposition harmonisée, telle qu’on la retrouve dans le P.L. C-43, se lit
comme suit[76] :
107.4 (1)
e) à moins que le cédant ne soit une fiducie, aucune personne ou société de personnes (sauf le
cédant ou, dans le cas où le bien est détenu en copropriété, chacun des co-cédants) n’a,
immédiatement après la disposition, de droit absolu ou conditionnel à titre de bénéficiaire
(déterminé par rapport au paragraphe 104(1.1)) de la fiducie donnée;
107.4(1)
(e) unless the contributor is a trust, there is immediately after the disposition no absolute or
contingent right of a person or partnership (other than the contributor or, where the property
was co-owned, each of the joint contributors) as a beneficiary (determined with reference to
subsection 104(1.1)) under the particular trust;
2.3.3 Nouvelle définition
Cette technique d’harmonisation consiste à donner à un terme une signification propre à la fois
en droit civil et en common law. Cette technique est déjà utilisée dans la législation fiscale, par
exemple, pour la définition du mot abandon prévue au paragraphe 248(9) L.I.R., disposition qui
se lit comme suit :
Les définitions qui suivent s'appliquent au paragraphe (8).
«abandon». - «abandon»
a) Abandon, au sens de release ou surrender en vertu du droit des autres provinces que le
Québec, qui n'indique aucunement qui est en droit d'en profiter;
b) donation entre vifs d'un droit sur la succession ou d'un bien de celle-ci, faite en vertu du
droit de la province de Québec à la personne ou aux personnes qui auraient profité de la
renonciation si le donateur avait renoncé à la succession sans le faire au profit de quelqu'un;
l'abandon doit être fait dans un délai se terminant 36 mois après le décès du contribuable ou, si
le représentant légal de celui-ci en fait la demande écrite au ministre dans ce délai, dans un délai
plus long que le ministre considère raisonnable dans les circonstances.
In subsection (8),
«release or surrender» means
(a) a release or surrender made under the laws of a province (other than the Province of
Quebec) that does not direct in any manner who is entitled to benefit therefrom, or
(b) a gift inter vivos made under the laws of the Province of Quebec of an interest in, or right
to property of, a succession that is made to the person or persons who would have benefited if
the donor had made a renunciation of the succession that was not made in favour of any person,
and that is made within the period ending 36 months after the death of the taxpayer or, where
written application therefor has been made to the Minister by the taxpayer's legal representative
within that period, within such longer period as the Minister considers reasonable in the
circumstances.
L’alinéa a) de la définition ne réfère qu’aux provinces et notions de common law alors que
l’alinéa b) ne réfère qu’au droit de la province de Québec. Il s’agit d’une définition et non d’une
disposition asymétrique puisque qu’en plus de référer aux deux sytèmes juridiques, le législateur
lui donne une signification propre, en précisant le délai (36 mois) dans lequel l’abandon doit
avoir lieu pour se qualifier à ce titre en vertu de la législation fiscale.
2.2.3.4 Disposition asymétrique
La disposition asymétrique «consiste à rédiger des dispositions spécifiques applicables à un seul
des deux systèmes parce qu’elles font référence à des notions ou à des institutions qui n’ont
aucun équivalent dans l’autre»[77]. Le paragraphe 248(3) L.I.R. offre un exemple intéressant
de disposition asymétrique[78]. Le paragraphe introductif mentionne expressément sa portée
territoriale : «La présente loi s’applique dans la province de Québec en conformité avec les
règles suivantes (…)». Par ailleurs, la disposition ne vise que des institutions de droit civil, soit
l’usufruit, le droit d’usage et d’habitation et la substitution.
L’article 43.1 L.I.R., qui établit les règles applicables au domaine viager, est un autre exemple
de disposition asymétrique. En effet, le ministère du Revenu est d’avis «que les situations visées
à l'article 43.1 de la Loi ne s'appliquent pas aux usufruits, aux substitutions et aux droits d'usage
ou d'habitation créés dans la province de Québec. Ces démembrements du droit de propriété
ne sont pas des domaines viagers. Les premiers concepts sont des concepts de droit civil alors
que le second réfère à la common law»[79].
Force est de constater que l’application et l’identification d’une disposition asymétrique est
grandement facilitée lorsque le législateur en indique la portée territoriale et qu’il précise
clairement qu’il ne vise qu’un des deux grands systèmes de droit. Dans le contexte de
l’harmonisation de la législation fiscale, il s’agit d’une technique qui sera utilisée avec parcimonie
à l’avenir car «bien que cette technique allège le texte, on la déconseille dans la plupart des cas
car elle peut avoir pour effet de favoriser l'un des deux systèmes au détriment de l'autre, ce qui
cadre mal avec la promotion de la common law et du droit civil»[80].
Troisième partie : sujets et domaines d’études
Cette dernière partie du texte donne un bref aperçu des sujets et notions qui ont été identifiés
comme étant sources d’irritation pour la communauté fiscale relativement à l’application de la
législation fiscale fédérale au Québec. Sont également exposés, les problèmes découlant de
l’application du programme d’harmonisation de la législation fiscale pour lesquels une réflexion
approfondie est requise.
3.1 Propriété effective / beneficial ownership
La législation fiscale fédérale utilise à maintes reprises les concepts de propriété effective /
beneficial ownership. Ces concepts, qui originent de la common law, n’ont aucun équivalent
en droit civil ce qui rend l’application des dispositions utilisant ces concepts problématiques au
Québec, tel qu’il appert de nombreuses critiques doctrinales sur cette question[81]. Ces
concepts interviennent dans plusieurs contextes dont celui du transfert de biens à une fiducie,
dans le domaine des garanties, aux fins des concepts de disposition et d’acquisition, dans les
conventions fiscales internationales, relativement aux règles limitant le choix de juridictions, etc.
Bien qu’il existe une présomption assimilant certaines institutions juridiques de droit civil au
beneficial ownership à l’alinéa 248(3)f) L.I.R., ces expressions demeurent obscures pour le
civiliste québécois.
3.1.1 Les fiducies
Les commentaires de Me Maurice Regnier sur les Propositions législatives concernant les
fiducies, qui ont été reprises dans le P.L. C-43, font état d’une frustration au sein de la
communauté fiscale du Québec relativement aux dispositions législatives fiscales portant sur les
fiducies :
« Comme telles ces mêmes propositions sur les fiducies sont une initiative
heureuse pour les provinces anglaises, car elles suppriment plusieurs ambiguïtés
découlant de l‘apport de biens à une fiducie que le cédant peut révoquer en tout
temps et dont il est le seul bénéficiaire. Comme le fiduciaire est effectivement un
prête-nom, on se souvient que le texte fiscal n’y voit pas de disposition et, en
conséquence, une réalisation des biens.
Malheureusement, ces règles sont inapplicables aux fiducies du Québec,
lesquelles diffèrent essentiellement des «trusts» anglais. Aussi, perpétue-t-on les
concepts de «legal ownership» et de «beneficial ownership», qu’on traduit
par l’expression «propriété effective», toutes des expressions qui n‘ont aucun
sens pour un juriste du Québec. On fait une tentative de réconciliation de cette
notion de propriété effective avec celle de «beneficial ownership», mais elle se
révèle un pur emplâtre, une pièce mal collée sur les fiducies du Québec.
Mais il y a plus. Comme condition additionnelle pour éviter toute disposition, on
ajoute que le fiduciaire doit être un mandataire à l’égard du bien qu‘il a reçu.
Cette condition s’explique par une ambivalence reconnue par la jurisprudence
anglaise sur la possibilité qu‘une personne puisse cumuler les doubles attributs
de fiduciaire et d’agent. Dans le cadre du Code civil du Québec, cette situation
n‘a aucun sens. Une personne peut être soit un fiduciaire, soit le mandataire
d’un tiers, mais pas les deux. Les biens du mandant n‘appartiennent pas à son
mandataire, tandis que ceux de la fiducie ne peuvent appartenir qu’à cette
dernière.
En somme, on a construit un échafaudage qui tente de codifier pour les neuf
provinces du Canada la situation d‘absence de disposition malgré le transfert à
un «trust», mais qui ne tient aucunement debout pour les six millions de
Québécois. Il n’est pas trop d‘espérer qu’après un quart de siècle de ce régime
dit de la réforme fiscale, les Finances diffèrent quelque peu leur boulimie
d‘amendements pour se sensibiliser aux particularités du droit québécois[82] ».
Plusieurs auteurs ont mentionné l’absence d’équivalence dans la législation fiscale entre ces
notions de common law et le droit civil (surtout depuis l’entrée en vigueur du Code civil du
Québec qui permet une plus grande utilisation de la fiducie dans cette province). Un fiduciaire
peut-il agir à la fois comme fiduciaire et mandataire en droit civil québécois? Existe-t-il un
équivalent de la notion de bare trust en droit civil québecois? Y a-t-il disposition au sens de la
législation fiscale lorsqu’un particulier transfert des biens à une fiducie et que la transaction est
assujettie au droit civil? Est-ce que les différences fondamentales existant entre la fiducie de
droit civil, fondée sur l’idée d’un patrimoine distinct et le trust de common law, fondée sur l’idée
d’une dualité de propriété entre le fiduciaire et les bénéficiaires, peuvent être résolues dans un
contexte fiscal?
Malgré la position administrative de l’Agence sur ces questions, qui tente d’aplanir les
différences entre les provinces de common law et le Québec, les contribuables de cette
province ne pourront que se réjouir à l’idée que des solutions, adaptées aux particularités du
droit civil de la province de Québec sont présentement analysées et seront présentées à la
communauté fiscale dans les mois à venir.
3.1.2 Security interest et le domaine des sûretés
En common law, le droit de propriété peut se fractionner en un ensemble de droits multiples,
allant d’un simple intérêt en tant que locataire jusqu’au fief simple, l’intérêt le plus complet dans
un bien. Ainsi, un individu est propriétaire d’un intérêt dans un bien plutôt que du bien lui-même.
Ce principe est issu de la doctrine des tenures et des domaines provenant du moyen âge et du
système féodal. Le droit de propriété peut donc être fragmenté en plusieurs «intérêts» (interest)
et à ce titre, le security interest n’est autre qu’un des droits sur le bien qui existe
indépendamment des autres droits. En droit civil québécois en revanche, il n’existe pas un tel
fractionnement du droit de propriété aux fins de garantir le droit d’un créancier. Même si le
créancier peut, dans certains cas, obtenir un droit réel sur un bien du débiteur, cela ne constitue
pas une forme de droit de propriété au sens où l’envisage la common law (beneficial
ownership et legal ownership).
D’une part, il y a lieu de s’interroger sur la façon de référer à de tels concepts tout en tenant
compte des deux systèmes juridiques et ce, dans chaque version linguistique. D’autre part, et de
manière plus particulière, il importe de s’assurer que les mécanismes de fiducie réputée aux fins
de garantir des retenues à la source, prévus par exemple au paragraphe 227(4) L.I.R.,
s’adaptent adéquatement au droit civil du Québec. Pour ce faire, il faudrait entre autre s’assurer
que le droit de bénéficiaire prévu dans la version française de l’article 227(4.1) L.I.R. en faveur
de Sa Majesté a une portée aussi large ou s’applique de la même façon en droit civil québécois
que le beneficial ownership de Sa Majesté en common law. À ce chapitre, notons que la Cour
fédérale a récemment affirmé, dans une requête en opposition à une saisie mobilière[83], que la
fiducie présumée de Sa Majesté lui confère un droit de bénéficiaire dans une fiducie dont le
patrimoine est distinct de celui du débiteur-saisi. Sa Majesté est considérée détenir ce droit de
bénéficiaire (beneficial ownership) dans les biens malgé toute autre garantie, incluant une
hypothèque. Dans le même ordre d’idées, qu’en est-il de la saisie-arrêt en main tierce, prévue
au paragraphe 224(1.2) L.I.R., aux fins de la perception des retenues à la source? S’applique-
t-elle uniformément en droit civil québécois et en common law?
Par ailleurs, la législation fiscale fédérale utilise plusieurs termes pour décrire le droit grevant un
bien pour garantir le paiement d’une dette ou l’exécution d’une obligation. Que l’on pense aux
termes garantie, sûreté ou encore à la nouvelle définition de «droit en garantie»[84] proposée à
l’article 123(1) de la Loi sur la taxe d’accise,ceux-ci sont indifféremment utilisés comme
équivalents aux concepts de security interest, security ou encore de guarantee[85].
L’ensemble de la législation fédérale gagnera non seulement à être harmonisée mais uniformisée
dans ce domaine[86].
3.1.3 Acquisition et disposition de biens
Les notions de legal ownership et beneficial ownership sont, en common law, essentielles à la
détermination du moment de l’acquisition d’un bien[87]. Est-ce que ces notions de common law
sont applicables au Québec aux fins de déterminer, par exemple, si une transaction assujettie à
un contrat de crédit-bail équivaut à une acquisition au sens de la législation fiscale? Plusieurs
auteurs ont également soulevé les problèmes rencontrés lors de l’application de ces mêmes
notions non seulement dans le contexte du crédit-bail mais également celui de l’acquisition de
contrôle d’une société, de la rétroactivité des contrats et de la forclusion d’hypothèque[88].
3.2 Société de personnes
La société de personnes constitue l’un des véhicules fiscaux importants de la L.I.R.[89]. Ce
concept n’y est toutefois pas défini[90] de sorte qu’il faut recourir au droit privé des provinces
pour déterminer, dans une situation donnée si une société de personnes a été formée[91].
Les sociétés de personnes des provinces de common law et celles de la province de Québec
sont très similaires. En droit civil québécois, le contrat de société y est défini comme « celui par
lequel les parties conviennent, dans un esprit de collaboration, d’exercer une activité, incluant
celle d’exploiter une entreprise, d’y contribuer par la mise en commun de biens, de
connaissances ou d’activités et de partager entre elles les bénéfices pécuniaires qui en
résultent. ».[92]
Dans les provinces de common law, la société y est généralement définie comme étant : «la
relation qui existe entre des personnes qui exploitent une entreprise en commun dans le but de
réaliser des profits »[93].
La première problématique relative aux sociétés de personnes repose sur la difficulté de
déterminer si un accord conclu par des personnes gagnant des revenus en commun constitue
véritablement un contrat de société de personnes. D’une part, l’accord conclu par les
contribuables peut s’avérer être une institution juridique voisine, comme la copropriété,
l’indivision ou la société nominale de dépenses. En contexte de bijuridisme canadien, cette
problématique est exacerbée par l’existence d’entités similaires à la société de personnes tels la
coentreprise (joint venture), le consortium, le Nova Scotia Unlimited Liability
Corporation[94], etc. La qualification peut également s’avérer problématique en contexte de
fiscalité internationale, lorsque les contribuables utilisent des entités hybrides, découlant
d’institutions juridiques étrangères se rapprochant de la société de personnes.
La seconde problématique liée aux sociétés de personnes à trait à la question de savoir si la
société de personnes jouit d’une personnalité juridique distincte de celle de ses membres. Pour
les fins du calcul du revenu, l’alinéa 96(1)a) L.I.R. prévoit spécifiquement que la société de
personnes doit être considérée comme étant «une personne distincte résidant au Canada». Par
contre, pour les autres fins de la loi, sauf stipulation contraire, la société de personnes n’a pas la
personnalité juridique. La société de personnes est un conduit pour les associés et est ainsi
exempte de produire des déclarations d’impôts, même si elle est expressément assujettie à
d’autres obligations d’observation et de production de certaines déclarations.
Le traitement de la société de personnes non pas comme une entité imposable mais bien comme
un conduit, découle du fait qu’en droit privé provincial, la personnalité juridique de la société de
personnes n’est généralement pas reconnue. Mme Prieur affirmait à cet égard :
La volonté législative [de ne pas reconnaître la personnalité juridique à la société de personnes]
est appuyée sur les règles civiles qui, tant au niveau de la common law que du droit civil
québécois, considèrent qu'une société de personnes n'est pas une personne morale distincte
mais un simple véhicule intermédiaire qui naît sans aucune procédure formelle mais selon les
agissements des parties en cause.[95]
Par contre, il va sans dire qu’une telle conclusion générale ne fait pas l’unanimité,
particulièrement depuis l’entrée en vigueur du Code civil du Québec. L’existence de la
personnalité juridique de la société de personnes est en effet fort discutée en doctrine et en
jurisprudence.
La Cour d'appel du Québec dans l'affaire Ville de Québec c. Cie d'immeubles Allard
Ltée[96] a récemment statué qu’une société de personnes n'a pas de patrimoine distinct de
celui de ses associés. Me Marquette affirmait à ce sujet :
« Si les conséquences de cette décision, notamment en matière fiscale […],
n'ont pas manqué d'alerter les juristes, c'est que cette question n'a pas
seulement un intérêt théorique […] mais également des incidences pratiques sur
les modalités de fonctionnement des sociétés. »[97]
Relativement à cette décision, il mentionnait également:
« [Cette affaire] aura un impact significatif sur le plan fiscal. En effet, si les
associés sont présumés détenir directement en indivis les biens de la société de
personnes, que faire des dispositions fiscales relatives aux transferts d'actifs
entre les associés et la société de personnes? Ainsi, la caractérisation civile des
attributs de la société de personnes a un impact significatif sur la fiscalité. »[98]
Le jugement rendu dans l’affaire Fournier c. Sous-Ministre du Revenu du Québec[99] illustre
bien, en contexte d’impôt sur le revenu, la problématique relative à l’existence ou non de la
personnalité juridique de la société de personnes. Dans cette affaire, le ministère du Revenu du
Québec avait envoyé un avis de cotisation à la société d’avocats « Fournier Demers &
associés ». Les associés de la société d’avocats se sont alors opposés à l’avis de cotisation au
motif que l’avis de cotisation n’avait pas été envoyé à la bonne personne, la société de
personnes n’étant pas une personne au sens de la loi. Le ministère a refusé l’argumentation
soumise par les associés statuant que la société constitue une personne morale distincte des
associés. La Cour du Québec, s’appuyant sur le jugement rendu par la Cour d’appel du
Québec dans l’affaire Ville de Québec c. Cie d'immeubles Allard Ltée, a conclu que, sous
l’empire du Code civil du Bas-Canada, la société de personnes n’avait pas la personnalité
juridique de sorte qu’elle ne pouvait être un contribuable au sens de la loi. La Cour a toutefois
affirmé: « Soulignons que la Cour applique les dispositions du Code civil du Bas Canada et il est
possible de croire que la solution serait différente sous l’empire du Code civil du
Québec. »[100].
Me Charlaine Bouchard[101] de la Faculté de droit de l’Université Laval, affirme d’ailleurs que
la société de personnes est dotée d’un patrimoine distinct de ses membres
Si la thèse voulant qu’une société de personnes ait un patrimoine distinct de ses membres était
éventuellement confirmée par les tribunaux, il pourrait être possible de prétendre que la société
de personnes québécoise est une personne et donc un contribuable[102] pour toutes les fins de
la loi, ce qui constituerait un changement considérable dans l’application de la L.I.R. aux
sociétés de personnes. De plus, cette conclusion entraînerait des divergences fondamentales
entre le traitement des sociétés de personnes des provinces de la common law, toujours sans
personnalité juridique distincte, des sociétés de personnes du Québec.
Afin de rendre l’utilisation de la société de personnes, en tant que véhicule fiscal, moins
dépendante de l’évolution incertaine de la doctrine et de la jurisprudence, il serait peut-être
souhaitable d’étendre la présomption de l’alinéa 96(1)a) relative à la personnalité distincte de la
société de personnes à toutes les fins de la loi et de ne pas la restreindre au calcul du revenu.
Mme Prieur affirmait à cet égard :
« La première présomption consiste à considérer la société de personnes comme si elle était une
personne distincte. Aurait-il été plus efficace de l'inscrire immédiatement comme une
«personne» à la définition du paragraphe 248(1) L.I.R. et d'éviter ces présomptions ? »[103]
3.3 Right or interest in property (real and personal)/ droit dans ou sur un
bien (meuble et immeuble)
La problématique concernant les notions de biens réels et personnels (common law) ainsi que
meubles et immeubles (droit civil) feront l’objet d’analyses exhaustives. Ces analyses
permettront de déterminer les similitudes et différences entre les deux grands systèmes
juridiques. Des ajustements aux dispositions référant à ces notions pourraient être effectués pour
que lesdites dispositions aient une portée similaire, dans la mesure du possible, à la grandeur du
Canada.
Par ailleurs, en common law, il existe des différences entre les right in property et les interests
in property. En common law française, les notions correspondantes sont «droit dans ou sur un
bien» et «intérêt dans un bien». Or, le droit civil ne reconnaît que les droits (rights). Comment
harmoniser les dispositions référant aux concepts de common law mentionnés ci-avant sans en
élargir indûment la portée ou les rendre asymétriques? Pour illustrer la problématique, prenons
l’exemple de l’alinéa 85(1.1)f) L.I.R.et appliquons-y certaines des solutions préconisées dans
les projets de loi C-50 et S-22 :
85(1.1) Définition de «bien admissible»
Pour l'application du paragraphe (1), «bien admissible» s'entend :
f) d'un bien à porter à l'inventaire, à l'exception d'un bien immeuble ou bien réel, d'un droit ou
d’un intérêt sur un tel bien et d'une option y afférente;
85(1.1) Definition of «eligible property»
For the purposes of subsection (1), «eligible property» means
(f) an inventory (other than real property or an immovable, an interest or a right in real
property in an immovable or an option in respect of real property or an immovable);
L’ajout dans la version française des notions de common law - «bien réel» et «intérêt sur un
bien réel» - et dans la version anglaise de ceux de droit civil - immovable et right in an
immovable- devra s’effectuer de manière à éviter que les droits (rights), au sens de la common
law, ne soient visés puisque seuls les intérêts (interests) sont visés par cette disposition. L’ajout
de right in real property serait visiblement problématique puisqu’il élargirait la portée de la
disposition en incluant possiblement la licence.
3.4 « Tenure à bail» / leasehold interest
La législation fiscale utilise la notion de « tenure à bail » (leasehold interest) dans plusieurs
contextes dont celui de la résidence principale et de la déduction pour amortissement. Ce
concept est inconnu en droit civil québécois, étant propre à la common law. L’harmonisation
des dispositions référant à ces concepts diminuera l’incertitude entourant leur application dans
un contexte de droit civil, incertitude qui existe malgré les efforts de l’Agence canadienne des
douanes et du revenu pour définir ce concept[104].
Pour corriger cet unijuridisme, plusieurs solutions s’offrent à l’harmonisateur. Il pourrait être
possible de trouver un concept de droit civil québécois équivalent au concept de tenure à bail.
Le bail du Code civil du Québec est certainement une des avenues à envisager. Il faudra
cependant examiner si le droit de propriété conféré par la tenure à bail de common lawest
essentiel pour l’application de la législation fiscale, auquel cas, toute comparaison avec le bail du
droit civil s’avérera impossible. Une autre avenue de solution réside dans une définition qui
pourrait être donnée au concept de tenure à bail. Une description précise de la réalité juridique
derrière cette expression de common law permettrait au contribuable québécois de circonscrire
la portée de cette expression.
L’autre problématique sur laquelle les harmonisateurs se pencheront est l’assimilation du bail
emphytéotique (maintenant emphytéose) à la tenure à bail. Cette position est exprimée au
paragraphe 4 du Bulletin d’interprétation IT-324[105] et est conforme au jugement de la Cour
fédérale d’appel dans la cause Rudnikoff c. Queen, 75 D.T.C. 5008. À la page 5011, le juge
en chef de la Cour d’appel fédérale s’exprimait ainsi :
«There is, nevertheless, a distinction between ownership as defined in art. 406
cc. Namely : «the right of enjoying and disposing of things in the most absolute
manner . . .» and «ownership» as given to an emphyteutic lessee, just as there is
a difference between the rights of an ordinary lessee and an emphyteutic lessee.
In the latter comparison, however, there is one common factor and that is the
existence of a lease. In my opinion this common factor is sufficient to bring the
emphyteutic lease within the term «leasehold interest» as used in the Regulations
and I share this view with the Trial Judge.»
Or, cette opinion ne semble pas être partagée par tous les civilistes. Dans un texte portant sur
l’emphytéose[106], Me François Frenette, de la Faculté de droit de l’Université Laval, soutient
que «la relation entre l’emphytéose et le louage est tout au plus verbale et ne suffit pas à voiler
l’élément de réalité dont est empreint le droit d’emphytéose». À cet égard, il faudra donc
vérifier si cette assimilation de l’emphytéose à la tenure à bail est conforme aux principes du
Code civil du Québec. Dans l’affirmative, afin de conférer un caractère certain à cette règle
administrative et jurisprudentielle, il pourrait être possible d’incorporer cette assimilation dans la
L.I.R.
3.5 Dissociation implicite
La L.I.R. offre l’exemple type d’une loi fédérale de droit public qui se superpose à des rapports
de droit privé. Tel que mentionné à plusieurs reprises ci-avant, lorsqu’une disposition de la loi
fédérale utilise une notion de droit privé sans la définir ou sans lui donner de signification propre,
il faut recourir au droit privé en vigueur dans la province. Le gouvernement fédéral a néanmoins
le pouvoir de créer et de définir des concepts ou des institutions juridiques sans égard à leur
signification usuelle en droit civil ou en common law. Certes, la jurisprudence en droit fiscal a
reconnu le principe de complémentarité du droit civil lorsque les concepts ne sont pas définis
dans la législation fiscale[107]. Pourtant, certaines notions telles celles d’employé, de travailleur
autonome, de résidence ou d’ organisme de bienfaisance, bien que non définies dans la loi, sont
interprétées et appliquées systématiquement au Québec à la lumière de principes de common
law établis par des tribunaux fédéraux. Les principes dégagés des arrêtsWiebe Door Services
Ltd. c. M.N.R[108] (qualification d’un travailleur),Thomson c. M.N.R.[109](résidence) ou
Pemsel c. Special Commissioners of Income Tax[110](organisme de bienfaisance) sont
devenus applicables uniformément à travers le Canada bien qu’ils visent des concepts de droit
privé qui varient parfois considérablement du droit civil à la common law.
Cette situation particulière nécessite une réflexion sur le système servant de toile de fond à la
législation fiscale fédérale lorsqu’il est question de certains concepts de droit privé. Existe-t-il
pour certains cas particuliers un droit fiscal fédéral autonome fondé sur la common law qui
écarterait d’emblée les spécificités du droit provincial et principalement du droit civil du
Québec? Si oui, comment différencier les concepts ou principes pour lesquels il y a dissociation
(explicite ou implicite) de ceux pour lesquels il y a complémentarité avec le droit provincial? Est-
il nécessaire de prévoir, pour ces cas, des règles particulières d’interprétation ou encore de
définir certains concepts dans la loi?
3.6 Les concepts de mandataire et de agent
Les lois fiscales fédérales font très souvent référence à la notion de mandataire dans la version
française et à celle de agent dans la version anglaise. En common law et en droit civil, ces
concepts couvrent les cas où une personne agit pour le compte d’une autre. Pourtant, dans
chacun des systèmes juridiques, ces termes ont une étendue particulière. Ainsi, en droit civil, le
mandat est une institution spécifiquement encadrée par les articles 2130 à 2185 du Code civil
du Québec alors que le concept d’agency en common law semble avoir une portée plus large
ou, du moins, il ne semble pas être l’équivalent le plus approprié.
De fait, lorsqu’une loi fédérale, telle la L.I.R., utilise la paire mandataire / agent, les quatre
auditoires juridiques au Canada sont susceptibles d’interpréter ces notions différemment avec
toutes les implications que cela pourrait entraîner sur le plan fiscal. Les civilistes francophones se
référeront à l’institution du Code civil tandis que les civilistes anglophones devront interpréter
plutôt le terme agent qui, même s’il est utilisé dans le Code civil, ne traduit pas comme tel la
notion de mandataire. Quant à l’auditoire de common law, celui-ci fera davantage référence à la
relation d’agency ou encore au sens générique et courant du terme agent.
Les études viseront à déterminer si des précisions sont nécessaires dans ce domaine. Les
analyses et recommandations sur cette question auront un intérêt en droit domestique mais
également au niveau international, puisque l’on retrouve ces mêmes expressions dans plusieurs
conventions fiscales.
3.7 Harmonisation et droit international
Les conventions fiscales signées entre le Canada et d’autres pays réfèrent à certains concepts
de droit privé tels employé, agent, mandataire, biens immobiliers, immovable property. Selon
quel système de droit est-ce que ces termes et expressions doivent être interprétés? Par
exemple, s’il est nécessaire de qualifier un résident du Canada et du Québec soit comme un
employé ou un agent jouissant d’un statut indépendant, quelles règles de droit sont applicables?
Qu’en est-il pour un résident d’une autre province?
Dans le même ordre d’idées, un résident du Canada (au sens de la législation fiscale) peut
choisir de mettre en place une entité, en vertu de la législation d’un autre pays, qui est inconnue
de la législation du Canada et de ses provinces. Aux fins de la détermination de l’incidence
fiscale des transactions impliquant une telle entité étrangère ou inconnue ou du traitement fiscal
des revenus provenant d’une telle entité, il convient, en tout premier lieu de la qualifier aux fins
du droit fiscal canadien. Quel système de droit doit servir de base à la qualification des entités
étrangères? Le droit civil du Québec? La common law? Quels facteurs sont pris en
considération dans le choix du système juridique?
Enfin, le processus d’harmonisation de la législation fiscale au droit civil de la province de
Québec affectera non seulement la législation fiscale mais également les conventions signées
entre le Canada et les autres pays. Y a-t-il des modifications ou précisions à apporter à la Loi
sur l’interprétation des conventions fiscales afin d’assurer son application efficace dans le
cadre de l’harmonisation de la législation fiscale fédérale? Y a-t-il un impact de l’adoption d’une
terminologie dans la législation fiscale interne différente de celle utilisée dans les conventions
fiscales?
3.8 Licence
Les lois fiscales fédérales, et particulièrement les lois relatives aux taxes à la consommation, font
référence au concept de licence. Mais qu’est-ce qu’une licence ? La common law définit
généralement la licence comme un acte créant un droit d’utilisation, sans toutefois créer un droit
de possession exclusif ni un intérêt dans la propriété :
« A licence is in the nature of a right or privilege to enter upon and use the
grantor’s land in a certain manner or for a specified purpose. It is a personal
right between the licensor and licensee and does not create any estate or
interest in the land. »[111]
Prenons l’exemple de l’alinéa 25 (f) de l’Annexe V de la Loi sur la taxe d’accise, qui énumère
une série de fournitures exonérées et qui se lit comme suit :
« La fourniture d’immeubles par un organisme de services publics (sauf une
institution financière ou un gouvernement), à l’exclusion des fournitures
suivantes :
f) les immeubles, sauf les logements provisoires, fournis soit par
bail pour une période de moins d’un mois, soit par licence, si la
fourniture est effectuée dans le cadre de l’exploitation d’une
entreprise par l’organisme; »
La compréhension de la portée du concept de licence et des différences inhérentes qui le
distinguent du bail s’avère dans les circonstances de cette disposition très importante. Dans le
cas d’un bail d’une durée d’un mois ou plus, la fourniture est exonérée, alors qu’elle ne l’est pas
si l’acte juridique est plutôt qualifié de licence, peu importe sa durée. Dans la province de
Québec, lorsqu’un organisme de services publics octroie un tel droit d’utilisation à des
contribuables québécois, est-ce que la fourniture du service est exonérée ou taxable en vertu de
la Loi sur la taxe d’accise? Cette question a été analysée par Revenu Québec, en tant
qu’administrateur de la Loi sur la taxe d’accise au Québec[112].
La question soumise aux autorités fiscales consistait à savoir si la fourniture par une marina de
droits d’amarrage saisonniers - usage d’un ponton d’amarrage pour la saison - était taxable
(bail de moins d’un mois) ou exonérée (licence ou bail d’un mois et plus). D’entrée de jeu,
Revenu Québec a rejeté la possibilité qu’un immeuble soit fourni par licence au Québec, ce
concept y étant inexistant; son analyse a conséquemment porté exclusivement sur le bail.
Revenu Québec conclut que le ponton d’amarrage a été fourni par bail d’une durée de plus de
30 jours, de sorte que la fourniture était exonérée. L’extrait pertinent de la lettre d’interprétation
est reproduit ci-après :
«En droit civil, contrairement à ce qui prévaut en common law, le fait que la
jouissance d'un bien soit accordée d'une manière exclusive ou pas ne change
rien à la qualification du contrat. Les modalités du contrat peuvent différer mais
le contrat continuera à se qualifier à titre de contrat de louage.
D'après les faits soumis, nous sommes d'avis que l'usage saisonnier d'un ponton de mouillage
constitue la fourniture par bail d'un immeuble pour une durée de plus d'un mois, laquelle
fourniture n'est pas visée par l'exception de l'alinéa f) de l'article 25 de la partie VI de l'annexe
V de la loi fédérale. Par conséquent, une telle fourniture est exonérée à moins d'être visée par
l'une ou l'autre des autres exceptions énumérées à l'article 25 de la partie VI de l'annexe V de la
loi fédérale.»
Cet exemple démontre clairement que l’harmonisation du concept de «licence» est essentiel si le
législateur désire rétablir une certaine équité entre les contribuables québécois et ceux des
provinces de common law.
Conclusion
Le programme d’harmonisation de la législation fiscale prend son envol. Un des principaux
objectifs du programme en matière fiscale consiste à apporter des solutions aux problèmes les
plus aigüs découlant de l’interaction entre la législation fiscale et le droit civil de la province de
Québec. En réponse aux commentaires de plusieurs auteurs de la province de Québec, nous
pouvons affirmer que les ministères de la Justice, du Revenu et des Finances du Canada sont
sensibles aux particularités du droit de la province de Québec et travailleront de concert avec la
communauté fiscale et universitaire afin d’adapter la législation fiscale à la réalité québécoise
civiliste francophone et anglophone.
Le ministère de la Justice a dressé, à la lumière de la doctrine et de la jurisprudence récentes,
une liste des problèmes d’harmonisation qui nécessitent une attention particulière à court terme.
Tous les praticiens, professeurs et autres fiscalistes sont invités à soumettre au ministère de la
Justice, par l’entremise du comité de l’APFF créé à cette fin, tout autre problème d’interaction
entre le droit civil de la province de Québec et la législation fiscale fédérale (que ceux identifiés
dans le présent document). Les pistes de solutions aux divers problèmes feront l’objet de
discussions et de consultations avec tous les intervenants de la communauté fiscale - ministères
de la Justice, des Finances, l’Agence, professeurs, praticiens, etc. - dans le cadre du Colloque
portant sur l’harmonisation, qui se tiendra le 8 mars 2001.


[*] Cet article a été publié pour la première fois par l'Association de planification fiscale
et financière. Les auteurs tiennent à remercier les membres de l’Équipe du droit fiscal du
Groupe du bijuridisme et des services d’appui à la rédaction pour leur précieuse
collaboration à la recherche et à la revision du présent texte. Les opinions exprimées
dans ce texte n’engagent que leurs auteurs et ne correspondent pas nécessairement à
celles du ministère de la Jus12:47 2005-01-30tice du Canada.
[1] Les systèmes juridiques dans le monde [Online] (1998) à l’adresse internet
http://www.uottawa.ca/world-legal-systems/.
[2] Processus par lequel le gouvernement du Québec arrime ses dispositions fiscales à
celles du gouvernement fédéral en y apportant les modifications qui s’imposent.
[3] La taxe de vente harmonisée : le remplacement des taxes de vente au détail de la
Nouvelle-Écosse, du Nouveau-Brunswick, de Terre-Neuve et du Labrador, ainsi que
la taxe sur les produits et services (TPS) fédérale dans ces provinces par une seule taxe
harmonisée sur la valeur ajoutée.
[4] Loi concernant l'harmonisation au Code civil des lois publiques, L.Q. 1999, c.
40 (entrée en vigueur le 22 octobre 1999).
[5] Fiche documentaire « Le Projet de loi d'harmonisation de la législation fédérale
avec le droit civildu Québec », ministère de la Justice du Canada, accompagnant le
communiqué de presse émis lors du dépôt duProjet de loi S-22 Loi visant à
harmoniser le droit fédéral avec le droit civil de la province de Québec
etmodifiant certaineslois pour que chaque version linguistique tienne compte du
droit civil et de la common law, le 11mai 2000.
[6] 30 & 31 Victoria, ch. 3 (R.-U.) L.R.C. (1985), Appendice II, No. 1.
[7] Acte de Québec de 1774, 14 George III, ch. 83 (Royaume-Uni), L.R.C. (1985),
Appendice II, No. 2, art. VIII.
[8] Michel Morin, Chapitre : « Introduction historique au droit civil québécois »,
dans l’ouvrage de Louise Bélanger-Hardy et Aline Grenon, Éléments de common law
et aperçu comparatif du droit civil québécois, Scarborough (Ontario), Thompson
Canada Limited, 1997, pp. 62-63.
[9] Extrait des documents accompagnant la Politique d’application du Code civil du
Québec à l’administration publique fédérale, adoptée par le Comité du droit et des
orientations le 7 juin 1993.
[10] Notes pour une allocution de l’honorable Anne McLellan, ministre de la Justice du
Canada, à l’occasion du Colloque sur l’harmonisation de la législation fédérale
avec le droit civil québécois et le bijuridisme canadien, Montréal (Québec), 24
novembre 1997.
[11] Motion du gouvernement sur la société distincte (1995), Hansard, Chambre
des communes, déposé le 29 novembre 1995 et adopté le 11 décembre :
«Que
Attendu que le peuple du Québec a exprimé le désir de voir reconnaître la société
distincte qu’il forme,
(1) la Chambre reconnaisse que le Québec forme au sein du Canada une société
distincte;
(2) la Chambre reconnaisse que la société distincte comprend notamment une majorité
d’expression française, une culture qui est unique et une tradition de droit civil;
(3) la Chambre s’engage à se laisser guider par cette réalité;
(4) la Chambre incite tous les organismes des pouvoirs législatifs et exécutifs du
gouvernement à prendre note de cette reconnaissance et à se comporter en
conséquence.»
[12] Supra,note 5.
[13] Marie-Claude GERVAIS, « Harmonisation et dissonance : langues et droit au
Canada et en Europe », Colloque sur le Programme d’harmonisation de la
législation fédérale avec le droit civil de la province de Québec, postulat de
complémentarité et questions de méthode, Moncton, 7 mai 1999, page 19.
[14] Id., page 18.
[15] Notons que le terme immovable est déjà utilisé dans la Loi sur la taxe d’accise.
[16] BRISSON, J.-M. et MOREL, A., Droit fédéral et droit civil :
complémentarité, dissociation, L’harmonisation de la législation fédérale avec le droit
civil québécois et le bijuridisme canadien, Recueil d’études, Ministère de la Justice du
Canada, 1997, p. 245.
[17] Id., p. 246. En matière de perception, la L.I.R. contient plusieurs dispositions
spécifiques prévoyant des règles particulières d’exécution, ce qui a fait dire aux
tribunaux qu’en matière de perception, la L.I.R. était un code complet en soi. Voir à cet
effet l’arrêt Marcoux dont il est question à la rubrique suivante.
[18] R. c. Lageux, 74 DTC 6569 (C.F. 1ère inst.) à la page 6572. Voir au même effet
les commentaires du juge Bastin (dissident) dans Kingsdale Securities Co. Ltd. C.
MNR, 74 DTC 6674 (CFA) à la page 6692.
[19] 80 DTC 6184 (C.F. 1ere inst.).
[20] Id., p. 6187.
[21] Id., pp. 6189-6190.
[22] 60 DTC 554 (TAB).
[23] Id., pp. 556-557.
[24] 98 DTC 6501 (CSC)
[25] 62 DTC 1005 (CSC). Voir au même effet Côté c. R. 99 DTC (CFA); Dumais c.
MRN, 89 DTC 5543 (CF 1ère Inst.).
[26] 98 DTC 5458 (CFA).
[27] Id. pp. 5461-5462.
[28] 83 DTC 5365 (CFA). Voir aussi par exemple Boger Estate c. R., 91 DTC 5506
(CF 1ère Inst.).
[29] 90 DTC 6237 (C.F. 1 ère Inst.).
[30] Supra, note 16, pp. 257 -258.
[31] 99 DTC 5034 (CSC).
[32] Id. p. 5057.
[33] Gervais c. R, 85 DTC 5004 (C.F. 1ère inst.).
[34] Id. p. 5008.
[35] 2000 DTC 6010 (C.F. 1 ère inst.).
[36] MRQ c. Marcel Grand Cirque Inc., 98 DTC 6565 (C.F. 1ère Inst.).
[37] 99 DTC 5136 (C.F. 1ère Inst.).
[38] Id. p. 5145.
[39] 99 DTC 5841 (CFA).
[40] 80 DTC 6184 (C.F. 1ère Inst.).
[41] 59 DTC 5194 (C. de l’É.).
[42] Id. p. 5844.
[43] 71 DTC 688 (TAB).
[44] Id. pp. 690-691.
[45] Michel BASTARACHE, honorable juge de la Cour suprême du Canada, «Le
bijuridisme au Canada », Déjeuner-causerie sur le bijuridisme et le pouvoir
judiciaire, ministère de la Justice, Ottawa, le 4 février 2000.
[46] Loi modifiant la Loi de l’impôt sur le revenu, les Règles concernant
l’application de l’impôt sur le revenu et certaines lois liées à la Loi de l’impôt sur
le revenu, Projet de loi C-43 (1ere lecture) 2e session, 36e législature (CAN).
[47] Voir le nouveau par. 104(1) L.I.R. et la note explicative, publiée le 12 juin 2000,
qui se lit comme suit : « L’une des modifications apportées à ce par. consiste à ajouter
« liquidateur de succession » à la liste des personnes qui sont considérées comme des
fiducies ou des successions pour l’application de la loi. Cette modification a pour objet
d’assurer que la loi tient compte à la fois du droit civil du Québec et du droit régissant
les autres provinces ».
[48] Les motifs du changement sont expliqués en détail à la rubrique portant sur la
désuétude terminologique.
[49] Voir le nouvel al. 107.4(1)e) L.I.R..
[50] Les motifs du changement sont expliqués en détail à la rubrique portant sur le
terme neutre ou générique.
[51] Voir la nouvelle div. 108(2)b)(iii)(D) et le par. 248(1) « disposition », s.-al. b)(i) et
l’al. (l) L.I.R. de même que les notes explicatives afférentes à ces dispositions.
[52] Les motifs du changement sont expliqués en détail à la rubrique portant sur le
doublet.
[53] L.R.Q., 1999, c. 40.
[54] Voir sous-section 2.2.2.1 portant sur l’unijuridisme.
[55] Extrait des documents accompagnant la Politique d’application du Code civil du
Québec à l’administration publique fédérale, adoptée par le Comité du droit et des
orientations le 7 juin 1993.
[56] «Pour l’application du par. (1) à l’interprétation d’un texte législatif, (…)
c) lorsque l’expression d’un concept ou d’une chose, dans l’une des versions du texte
législatif, est incompatible avec le système juridique ou les institutions d’un lieu du
Canada où l’on veut que ce texte s’applique mais que son expression dans l’autre
version du texte est compatible avec ce système ou ces institutions, une mention du
concept ou de la chose dans le texte sera, dans la mesure où ce texte s’applique à ce
lieu du Canada, interprétée comme une mention du concept ou de la chose, exprimée
dans la version qui est compatible avec ce système ou ces institutions (…)».
[57] Voir la sous-section 2.2.2.2. portant sur le semi-bijuridisme.
[58] Un autre exemple d’unijuridisme se retrouve à la définition de "disposition" qui se
retrouve maintenant au paragraphe 248(1) L.I.R. dans laquelle on réfère au concept de
"propriété effective" / beneficial ownership.
[59] Voir sur cette question la section portant sur ce sujet dans la troisième partie du
texte.
[60] CANADA, ministère des Finances, Propositions législatives et notes
explicatives révisées concernant les fiducies, 17 décembre 1999.
[61] Voir le P.L. C-43 pour la disposition harmonisée.
[62] Louise Maguire-Wellington, « Bijuridisme canadien : questions d’harmonisation »,
L’Actualité terminologique, Vol. 33, No. 2, (Juin 2000), Annexe : Termes généraux et
appellations officielles.
[63] Op.cit. note 60.
[64] Pierre CIOTOLA, « La réforme des sûretés sous le Code civil du Québec », La
réforme du Code civil, Volume 3, Ste-Foy (Québec), Les Presses de l’Université
Laval, 1993, p. 307.
[65] Art. 2654.1 C.c.Q.
[66] Voir par exemple le par. 13(21.1) L.I.R.
[67] Art. 900 C.c.Q.
[68] Supra, note 62.
[69] Modification de la Loi sur les immeubles fédéraux (art. 9, 10, 11, 15(3), 16,
18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, P.L. S-22), Modification de la Loi sur la faillite et
l’insolvabilité (art. 31, P.L. S-22), Modification de la Loi sur la responsabilité
civile de l’État et le contentieux administratif (art. 41, P.L. S-22), Loi sur la
généalogie des animaux (art. 56 et 57, P.L. S-22), Loi sur la Banque du Canada
(art. 58 et 59, P.L. S-22), Loi sur le conseil des arts du Canada (art. 65, P.L. S-22),
Loi sur l’intérêt (art. 91, 92, 94, 95, 173, 174, P.L. S-22), Loi sur le Centre
national des Arts (art. 101, P.L. S-22), Loi sur le conseil national de recherches
(art. 108, P.L. S-22), Loi sur le conseil de recherches en sciences humaines (art.
119 P.L. S-22), Loi sur les offices des produits agricoles (art. 82 et 83, P.L. S-22),
Loi sur l’Agence des douanes et du revenu du Canada (art. 129, 130, 131, 132),
Loi maritime du Canada (art. 133 à 150, P.L. S-22), Loi sur le ministère des
Travaux publics et des Services gouvernementaux (art. 156 à 159, P.L. S-22), Loi
sur la gestion des finances publiques (art. 160, P.L. S-22), Loi sur l’Agence Parcs
Canada (art. 165, P.L. S-22), Loi sur les fonds renouvelables (art. 167 et 168, P.L.
S-22), Loi sur les biens de surplus de la Couronne (art. 169, P.L. S-22).
[70] Modification de la Loi sur la responsabilité civile de l’État et le contentieux
administratif (art. 41, P.L. S-22), Loi sur la généalogie des animaux (art. 56 et 57,
P.L. S-22), Loi sur le conseil des arts du Canada (art. 65, P.L. S-22), Loi sur le
Centre canadien de gestion (art. 68, P.L. S-22), Loi sur l’Agence spatiale
canadienne (art. 70, P.L. S-22), Loi sur le cinéma (art. 107, P.L. S-22).
[71] Loi sur les forces étrangères présentes au Canada (art. 127, P.L. S-22).
[72] Loi sur l’intérêt (art. 93, P.L. S-22), Loi sur les syndicats ouvriers (art. 125,
P.L. S-22).
[73] Op.cit. note 60.
[74] Dictionnaire Juriterm, C.T.T.J., Université de Moncton, « propriété en commun.
- Propriété commune des lieux où chaque propriétaire commun possède un droit de
propriété distinct. Le propriétaire commun n'a pas possession exclusive d'une partie de
la propriété, chacun pouvant occuper l'ensemble en commun avec les autres.
Contrairement à la propriété conjointe, la part de chacun à sa mort est dévolue à son
légataire qui devient à son tour propriétaire commun avec les survivants ».
[75] Dictionnaire Juriterm, C.T.T.J., Université de Moncton, « Propriété indivise
appartenant à plusieurs personnes, chacune étant propriétaire de l'ensemble du bien
conjointement possédé. Cette propriété est caractérisée par le «gain» de survie que
possède l'ensemble des propriétaires » (CTTJ, Voc. de la common law, t. II, p. 38);
« Propriété composée de plusieurs personnes, chacune ayant gain de survie, c'està-dire
qu'à la mort de l'un des propriétaires conjoints, l'ensemble du bien-fonds est dévolu aux
propriétaires conjoints survivants et ne peut être cédé par testament que par le dernier
survivant » (CTTJ, Voc. de la common law, t. I, p. 82).
[76] Supra, note 47.
[77] André MOREL, « La rédaction de lois bilingues harmonisées avec le droit civil »,
L’harmonisation de la législation fédérale avec le droit civil québécois et le
bijuridisme canadien : Recueil d’études, ministère de la Justice du Canada, 1997,
page 344.
[78] Certains harmonisateurs qualifient plutôt la disposition comme étant une
présomption parce que le législateur n’établit pas des règles spécifiques applicables aux
usufruit, droit d’usage ou d’habitation et substitutions mais les assimile à la fiducie. Une
disposition asymétrique «pure» établirait des règles spécifiques pour ces institutions de
droit civil.
[79] « Table ronde sur la fiscalité fédérale » dans Congrès 1998, Association de
planification fiscale et financière, Question 8.
[80] Marie-Claude FILLION, Philippe HALLÉE, Marie-Noëlle POURBAIX, « Vous
prenez part à la rédaction d’un texte législatif? De la lumière sur les questions de
bijuridisme », ministère de la Justice, 22 novembre 1999, Centre des conférences,
Ottawa.
[81] Voir notamment : Jean-Pierre Bonin, Julie Lebreaux, « Les fiducies et les récentes
modifications législatives applicables aux fiducies personnelles (propositions législatives
du 23 décembre 1998 et Budget Fédéral du 16 février 1999) », dans Colloque 88 - La
fiducie : le véhicule fiscal du nouveau millénaire, Montréal, APFF, 2000; Diane
Bruneau, « La rétroactivité des contrats en droit civil-impact fiscal », Canadian Tax
Journal, volume 39, no. 3, CTF 1991, p. 536; Guy Fortin, « Economic Reality
Versus Legal Reality; Planning for Trusts : Deemed Dispositions on January 1,
1999; Subsection 107(4.1) of the Income Tax Act », 1996 Tax Conference, CTF,
1997, 5:1-39; Jean-Marie Fortin, Catherine La Rosa, « Partage des biens en cas de
dissolution », Congrès 1996, Montréal, APFF, 1997, pp 8 :1-86; Bernard Goulet,
« Amortissement fiscal : vue d’ensemble », Revue de planification fiscale et
successorale, volume 17, no.1, Montréal, APFF, 1995, pp. 13-82; Luc Martel, «Mise
à jour sur l’exonération du gain en capital », Congrès 1992, Montréal, APFF, 1993,
pp. 591-670; Pierre Martel, « Acquisition de contrôle d’une corporation : analyse de
concept », Congrès 1993, Montréal, APFF, 1994, pp 8 :1-31; Michael McAuley,
« Storm Clouds over Quebec Trust Law », 1994 Journées d'études fiscales - La
planification successorale, CTF, 1995, tab 1; André Morrissette, « Fiducies »,
Colloque 63 - Réforme du Code civil et son impact sur l’impôt sur le revenu,
Montréal, APFF, 1993; Maurice RÉGNIER, «De la morosité», R.P.F.S. Vol. 20 No.
1, APFF 1998; Manon THIVIERGE, « Forclusion d’hypothèques et reprise de
biens », Congrès 1996, Montréal, APFF, 1997.
[82] Maurice Régnier, «De la morosité», Revue de planification fiscale et
successorale, volume 20, no.1, Montréal, APFF, 1998.
[83] Dans l’affaire de la Loi de l’impôt sur le revenu et al. c. Les Entreprises
Forestières P.S. Inc. et Newcourt Financial Ltd., (C. F. 1ère instance), 20 septembre
2000, No. dossier: I.T.A.-1223-00 (Me Richard Morneau, protonotaire).
[84] Voir cette nouvelle définition proposée au par. 123(1) de la Loi sur la taxe
d’accise (Projet de loi C-24 (Loi modifiant la Loi sur la taxe d’accise et une loi
connexe(…), (2e session, 36e législature (CAN) adopté par la Chambre des communes
et présentement devant le Sénat pour adoption).
[85] À titre d’exemple : art. 122.61(4); 223(5); 13(21.2)c); 74.5(7); 79(3); 94(6);
96(2.2)f); 224(1.3) L.I.R.
[86] Voir The Royal Bank of Canada v. The Queen, [1999] 2818 ETC.
[87] Voir la section intitulée « Objectifs de l’harmonisation » pour un exposé de cette
question.
[88] Supra, note 81.
[89] Voir les art. 96 et suivants L.I.R.
[90] Le par. 102(1) L.I.R. définit la notion de «société de personnes canadienne» sans
toutefois définir véritablement ce qu’est une «société de personnes».
[91] REVENU CANADA, Bulletin d’interprétation IT-90, « Qu’est-ce qu’une
société? » , 9 février 1973; M.N.R. c. Strauss, [1960] C.T.C. 86 (C.E.); Cole c.
M.N.R. [1964] C.T.C. 219 (C.E.); Northern Sales (1963) Ltd. c. M.N.R., [1973]
C.T.C. 239 (C.F.); Derby Development Corp. c. M.N.R., [1964] Ex C.R. 78;
Graves c. La Reine, 90 D.T.C. 6300 (C.F.);
[92] Voir art. 2186 C.c.Q.
[93] Partnerships Act, R.S.O. 1980, c. 370, art. 2.
[94] Il est possible de constituer en vertu du Nova Scotia Companies Act [ R.S.N.S.
1989, c. 81 ].une société par actions à responsabilité illimitée.
[95] Nicole PRIEUR, « Règles fiscales affectant les sociétés de personnes », 1998, vol.
20, no. 2, Revue de planification fiscale et successorale, pp. 305-409 à la p. 314.
[96] [1996] R.J.Q. 1566 (C.A.).
[97] Op. cit., note 65, page 292.
[98] Op. cit., note 65, page 252.
[99] Fournier et al c. Sous-ministre du Revenu du Québec, 12 décembre 1998, no.
de dossier : 450-02-000281-892, (Côté J.C.Q.)[ REBJ 1998-11410].
[100] Fournier et al c. Sous-ministre du Revenu du Québec, ( REBJ 1998-11410),
par. 16, page 2.
[101]Charlaine BOUCHARD, «Le fondement du patrimoine autonome des sociétés de
personnes», (1996), no. 2 Cours de perfectionnement du Notariat, pp. 31-53.
[102]Voir définition de « contribuable » au par. 248(1) L.I.R.
[103]Op. cit., note 66, page 314.
[104]REVENU CANADA, Bulletin d’interprétation IT-464R « DPA - Tenure à
bail », 25 octobre 1985, par. 3 : « Une tenure à bail constitue le droit d’un locataire
relatif à un bien corporel loué. Lorsqu’un locataire loue un bien, il acquiert une tenure à
bail relativement à ce bien, peu importe s’il a ou non engagé un coût en capital pour ce
droit. Cependant, il n’est pas censé avoir acquis un bien amortissable tant qu’il n’a pas
engagé un coût en capital pour le bien en question. Il est nécessaire d'établir si certaines
conventions apparentes de location sont en réalité des conventions de location ou des
conventions soit pour l'achat du bien, soit pour des emprunts (...) ».
[105]REVENU CANADA, Bulletin d’interprétation IT-324 « Déduction pour
amortissement - Bail emphytéotique », 25 mai 1976.
[106] Me François FRENETTE, L’emphytéose, dans Chambre des Notaires du
Québec, Répertoire de droit Nouvelle Série, Volume 1, Biens - Doctrine - Document
1, p. 31
[107]Voir par exemple Queen c. Lagueux & Frère Inc, 74 D.T.C. 6569, à la page
6572 (C.F. (1ere inst.)); Kingsdale Securities Co. Ltd. c. MNR, 74 D.T.C. 6674, p.
6692; Olympia & York Developments Ltd. c. Queen, 80 D.T.C. 6184, p. 6187.
[108]87 D.T.C. 5026 (C.F.A)
[109][1946] C.T.C. 51 (C.S.C)
[110][1891] A.C. 531 (C.L.).
[111] L’Association du Barreau canadien, Dictionnaire de la Common Law : Droit
des biens et droit successoral / Canadian Common Law Dictionary : Law of
Property and Estates,Cowansville, Yvon Blais, 1997 (PAJLO).
[112]CCH Tax Works (service d’information fiscale électronique sur Internet),
Markham, Ont., CCH Canadian, interprétation technique 98-0102933 - Fourniture de
droits d'amarrage saisonniers, 29 septembre 1998.